存货的确认与计价方法

项目二　存货的确认与计价方法

任务一　存货的确认

一、存货的性质

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括企业为产品生产和商品销售而持有的原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、商品等。存货通常在1年或超过1年的一个营业周期内被消耗或经出售转换为库存现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产。

在许多企业，存货在流动资产中占有很大比重，是流动资产的重要组成部分。企业持有存货的最终的目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等；还是需经过进一步加工后才能出售，如原材料等。在企业生产经营管理过程中，有的存货被耗用后形成了在产品成本、产成品成本等；有的存货被销售后形成产品或商品的销售成本；有的存货以营业费用的形式被耗用；有的存货仍以原有形态存在。因此，存货会计所生成的会计信息是否真实、可靠，不仅影响到资产的价值是否准确，同时也影响到损益的确定是否正确。

二、存货的确认

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业。在通常情况下，随着存货实物的交付和存货所有权的转移，所有权上的主要风险和报酬也一并转移。从销货方而言，存货所有权的转出一般可以表明其所包含的经济利益已不能再流入企业；从购货方而言，存货所有权的转入一般可以表明其所包含的经济利益能够流入企业。因此，存货确认的一个重要标准，就是企业是否拥有某项存货的所有权。一般来说，凡企业拥有所有权的货物，无论存放何处，都应包括在本企业的存货之中；而尚未取得所有权或者已将所有权转移给其他企业的货物，即使存放在本企业，也不应包括在本企业的存货之中。但在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认经济实质重于法律形式，而不能仅仅依据其所有权的归属。

（2）该存货的成本能够可靠地计量。成本或者价值能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠的计量。存货的成本计量必须以取得确凿的证据为依据，并且具有可验证性。

在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：

（1）在途存货。在途存货，是指销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验收入库的存货。对于在途存货，购货方通常应根据所有权是否转移来判定是否应作为其存货入账。存货的交货方式可分为目的地交货和起运地交货两种。在目的地交货的情况下，货物运至购货方指定的地点并交货后，所有权才转移给购货方，此时，购货方才将货物确认为本企业的存货；在起运地交货的情况下，销货方根据合同或协议的约定，在起运地办理完货物发运手续后，货物的所有权即转移给购货方，此时，购货方就应将该货物包括在本企业的存货之中，并通过“在途物资”科目核算。

（2）代销商品。代销商品，是指在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托方作为代理人代委托方销售的商品。代销商品具体又可分为视同买断方式和收取手续费方式两种。在视同买断方式下，当委托方将商品交付受托方时，通常可以认为商品所有权上的主要风险和报酬实质上已经转移给了受托方，因此，委托方应作为商品销售处理，而受托方应作为商品购进处理，委托代销的商品应包括在受托方的存货之中。在收取手续费方式下，当委托方将商品交付受托方时，商品所有权上的主要风险和报酬实质上并未转移给受托方，委托方仍应将委托代销的商品包括在本企业的存货之中，并通过“发出商品”科目核算。

（3）售后回购。售后回购，是指销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限内以约定的价格购回该批商品的一种交易方式。售后回购交易的实质是销货方以商品向购货方融通资金，虽然商品的所有权已转移给了购货方，但销货方实质上仍然保留了所有权上的主要风险。因此，在售后回购交易方式下，销货方通常并不确认销售收入，所销售的商品仍应包括在销货方的存货之中。

（4）分期收款销售。分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。从该项交易的经济实质来看，当销货方将商品交付购货方时，商品所有权上的主要风险和报酬实质上已经转移给了购货方，销售已经成立。因此，销货方应按照应收合同或协议价款的公允价值确认销售收入，并相应地结转销售成本，所售商品应包括在购货方的存货之中。

（5）附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售，是指购货方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果销货方能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品时，作为一般商品销售处理，售出的商品不再包括在销货方的存货之中；对不能合理确定退货可能性的发出商品，不确认销售收入，已发出的商品仍应包括在销货方的存货之中，并通过“发出商品”科目进行核算。

【例1－1】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（　　）。

A．库存材料

B．发出商品

C．低值易耗品

D．工程物资

【答案】ABC

【解析】工程物资并不是为生产经营过程中的销售或耗用而储备的，它是为了建造或维护固定资产而储备的，其用途不同，不能视为“存货”核算。

任务二　存货的计价

一、存货收入的计价

存货收入的计价在于确定存货的入账价值。我国《企业会计准则》规定，各种存货应当按取得时的实际成本入账。企业存货的来源不同，其入账价值的构成内容也有所不同。

（1）外购存货。外购存货的成本是指为了取得存货并使之处于可使用状态所发生的一切费用，包括买价、运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金及其他费用。

（2）自制存货。自制存货的入账价值为其制造成本，包括制造过程中所发生的直接材料成本、人工成本以及制造费用。自制存货成本的确定实际上就是存货项目的成本计算。

（3）委托加工存货。委托外单位加工存货的成本，包括实际耗用的原材料或半成品的实际成本、加工费用（不包括一般纳税企业取得增值税专用发票的增值税），以及往返过程中发生的运杂费、包装费、保险费、装卸费和应负担的有关税金及附加。

（4）投资者投入的存货，按投资各方确认的价值作为实际成本。

（5）接受捐赠的存货，应当分为以下情况确定实际成本：

捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本。

捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

同类或类似存货存在活跃市场的，按以同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为其实际成本。

同类或类似存货不存在活跃市场的，按存货预计未来现金流量的现值，作为其实际成本。

（6）盘盈的存货按同类或类似存货的市场价格作为入账价值。

（7）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入存货的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，作为实际成本。

涉及补价的，按下列方法确定存货的入账价值：

收到补价的：

支付补价的：

二、存货发出的计价

同一会计期间取得的同一品种不同批次的存货，由于进货渠道不同，每次入库存货的单位成本也有所不同。而存货一般是分批投入生产或发出销售的，企业在发出存货时，就必须采用一定的计算方法确定发出存货的单位成本，以计算发出存货的总成本。

存货成本按实际成本计算的企业，存货发出的计价方法主要有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等。

为了说明这几种方法的应用，特举例如下：

A公司2010年10月甲存货收发情况的有关资料见表1－1。

表1－1　甲存货收发资料表　　　　　单位：千克，元

（一）先进先出法

这种方法假定最先发出的存货是最先入库的，或先耗用的存货是先收到的，期末结存存货则是最后入库的存货。依据这种假定的存货流转顺序对发出存货和结存存货进行计价。

采用先进先出法确定A公司2010年10月甲存货发出成本及结存存货成本，如表1－2所示。

表1－2　甲存货明细账单　　　　　　位：千克，元

一般情况下，先进先出法可使期末存货价值接近市场价格，资产负债表上所反映的期末存货比较有现实意义。但是这种方法计算起来相对繁琐，在物价不稳定特别是严重通货膨胀的情况下，会虚增企业利润；同时用较早较低的成本与现行收入相配比，造成收入与费用的配比不当。

（二）加权平均法

这种方法平时只登记购入存货的数量、单价、金额及发出存货和结存存货的数量，不确定发出存货和结存存货的单价及金额，月末以期初存货数量和本期收入存货数量为权数，一次计算其加权平均单位成本，并据以计算发出存货和结存存货的成本。其计算公式如下：

本期发出存货成本＝本期发出存货数量×存货加权平均单位成本

期末结存存货成本＝期末结存存货数量×存货加权平均单位成本

采用加权平均法确定A公司2010年10月甲存货发出成本及结存存货成本，如表1－3所示。

表1－3　甲存货明细账　　　　　　单位：千克，元

（三）移动加权平均法

这种方法是指每一存货入库后，都要以入库前的库存数量和新入库的库存数量为权数，计算每次存货的移动加权平均单价，并据以计算每次发出存货和结存存货成本。

采用移动加权平均法确定A公司2010年10月甲存货发出成本及结存存货成本，如表1－4所示。

表1－4　甲存货明细账　　　　　　　单位：千克，元

移动加权平均法能使管理当局了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存存货成本比较客观。但采用这种方法，需要随时计算加权平均单价，计算工作量较大，不适用于收发货业务量大的企业。

（四）个别计价法

又称个别认定法、分批实际法，是通过逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别和生产批别，分别按其购入时或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法计算的发出存货成本和期末存货成本比较准确、合理，但平时必须设置详细的存货记录，或对收入的存货附上标签、号码等，以便确认发出存货和期末存货所属进货批次，工作量较大，存货的保管和记录相当麻烦。