第三节 固定资产的折旧
一、固定资产折旧的概念
固定资产在长期使用过程中，其原有物质形态基本保持不变，但由于自然力的影响会造成有形损耗，或由于科学技术进步而产生无形损耗，其价值会随着固定资产的使用而逐渐减少，这部分逐渐减少而转移的价值称之为折旧。
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，应按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
二、固定资产折旧计提的范围
除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产；②按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
企业一般应根据月初应计提折旧固定资产账面原值和月折旧率，按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧。
对于已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定为固定资产，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
三、影响固定资产折旧的因素
影响固定资产折旧因素主要有以下几方面：
（一）固定资产原价
固定资产原价是计算固定资产折旧基数，为固定资产取得的成本，即为取得某项固定资产发生的一切必要支出。
（二）固定资产使用寿命
固定资产使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产使用寿命将直接影响各期计算的折旧额，所以企业在确定固定资产使用寿命时，应当考虑以下因素：
1.该项固定资产预计生产能力或实物产量。
2.预计有形损耗和无形损耗。有形损耗一般是指固定资产在使用过程中出现的磨损、自然侵蚀等，无形损耗计算是因为新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、过时，由于固定资产的有形损耗和无形损耗很难精确估计，所以具有较大的主观随意性。
3.法律或类似规定对资产使用的限制。
我国会计准则规定，会计期末对固定资产的预期寿命，净残值和折旧方法重新估价，必要时可予以调整。
（三）预计净残值和固定资产减值准备
多数固定资产在预计使用寿命终了的时候都会有一些回收的价值，在该项固定资产搬移、出售或报废时也会发生一些成本支出。预计净残值就是指在固定资产使用寿命预计终了状态下，从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
固定资产减值准备是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。在扣除固定资产净残值时，也要考虑固定资产减值准备。
总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，并且一旦确定了使用寿命和预计净残值后，不得随意变更。
四、固定资产折旧的方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（一）年限平均法
年限平均法是指将固定资产的应计折旧额在固定资产预计使用寿命期限内平均分摊到各期的折旧方法，也称之为直线法。其计算公式如下：
年折旧率＝（1－预计净残值率）／预计使用年限×100%
月折旧率＝年折旧率／12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
【例6－7】 某企业有一台设备，原价为26000元，预计使用年限为10年，预计净残值率为4%，有关计算如下：
年折旧率＝（1－4%）／10＝9.6%
月折旧率＝9.6%／12＝0.8%
月折旧额＝26000×0.8%＝208（元）
年限平均法的优点：直观，计算简单，容易理解，是实际工作中最常使用的一种方法。
年限平均法的缺点：由于该方法只侧重于估计使用时间，忽视了固定资产利用程度和各期磨损程度，因此，不能充分反映有形损耗因素的影响；随着固定资产的连续使用，固定资产的磨损程度加剧，其相应所需的修理、维护等费用势必逐年增加，但由于各期所计提折旧额相同，因而导致各期负担的固定资产使用成本不均衡，早期负担偏低，后期负担偏高。
（二）工作量法
工作量法是指将固定资产的应计折旧额在固定资产预计总工作量中平均分摊的方法。如车辆行驶的里程数，机器完成的工作量时数，或生产产品的产量等。其计算公式如下：
单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1－预计净残值率）／预计固定资产总工作量
该项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【例6－8】 某企业的一运货卡车的原价为600000元，预计总行驶里程为500000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝600000×（1－5%）／500000＝1.14（元／公里）
本月折旧额＝4000×1.14＝4560（元）
本例采用工作量法计提固定资产折旧，工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。
（三）双倍余额递减法
双倍余额递减法是加速折旧方法的一种，是指以固定资产的期初账面净值为折旧基数，乘以双倍直线法折旧率（不考虑净残值）作为折旧率来计算各期折旧额的方法。其计算公式为：
年折旧率＝2／固定资产预计使用年限×100%
月折旧率＝年折旧率／12
月折旧额＝固定资产账面余额×月折旧率
一般在使用年限到期前两年以内，改用年限平均法，将固定资产账面价值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
【例6－9】 某企业于2009年12月20日购入一台不需安装的设备，其原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，该项设备2010年应计提的折旧计算如表6－2所示。
表6－2
（四）年数总和法
年数总和法是加速折旧方法的另外一种，是指将固定资产的原值减去净残值的余额为折旧基数，乘以一个逐年递减的分数（折旧率）来确定每年折旧额的一种方法。计算公式为：
年折旧率＝尚可使用的年数／预计使用年限的逐年数字合计
＝（预计使用年限－已使用年限）／［预计使用年限×（预计使用年限＋1）／2］
月折旧率＝年折旧率／12
月折旧额＝（固定资产原值—预计净残值）×月折旧率
【例6－10】 沿用上例的资料，采用年数总和法，该项固定资产各年折旧额如表6－3所示。
表6－3
不管是年限平均法还是双倍余额递减法、年数总和法，其折旧总额不会发生变化，只是折旧额在使用寿命期内分布的情况不同，但是双倍余额递减法、年数总和法弥补了年限平均法、工作量法的缺陷，考虑了无形损耗。
五、固定资产折旧的核算
固定资产应按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。如：
1.企业基本生产车间所使用的固定资产，其折旧应计入制造费用。
2.管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。
3.销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用。
4.自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本。
5.经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。
6.未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。
【表6－11】 甲公司2010年1月份固定资产计提折旧情况如下：
第一生产车间厂房计提折旧7.6万元，机器设备计提折旧9万元。
管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折旧4.8万元。
销售部门房屋建筑物计提折旧6.4万元，运输工具计提折旧5.26万元。
此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122万元，预计使用寿命10年，预计净残值1万元，按年限平均法计提折旧。
本例中，新购置的设备本月不提折旧，应从2010年2月开始计提折旧。甲公司2010年1月份计提折旧的账务处理如下：
【表6－12】 乙公司6月份固定资产计提折旧情况如下：一车间厂房计提折旧380万元，机器设备计提折旧450万元；管理部门房屋建筑物计提折旧650万元，运输工具计提折旧240万元；销售部门房屋建筑物计提折旧320万元，运输工具计提折旧263万元。当月新购置机器设备一台，价值为540万元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用年限平均法。
本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司应作如下会计处理：
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