增值税出口退税

任务2.5　增值税出口退税

【任务描述】

1.确定出口货物退（免）税的政策类型和范围；

2.确定出口货物增值税退税率；

3.计算出口货物增值税退税额：“免、抵、退”办法、“先征后退”办法；

4.核算出口货物退（免）增值税业务：“免、抵、退”办法的核算、“先征后退”办法的核算；

5.出口货物退（免）税管理：出口货物退（免）税认定管理、出口货物退（免）税申报管理。

【教学准备】

1.《出口货物退（免）税管理办法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和出口货物退（免）税其他相关法规；

2.出口货物退（免）增值税经济业务资料。

【相关知识】

2.5.1　出口货物退（免）税的政策类型和范围

出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对报关出口的货物退还其在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税，或免征出口环节应缴纳的增值税和消费税。它是国际贸易中通常采用并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。出口货物退（免）税的税种仅限于增值税和消费税。

1.出口货物退（免）税的政策类型

根据出口货物和出口企业的不同，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：

（1）出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。适用出口免税并退税政策的有：

①生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；

②有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物；

③一些特定货物的出口。

（2）出口免税不退税

出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格本身就不含税，也无须退税。

下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税：

①属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

②外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口（除特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物外）。

③外贸企业直接购进国家规定的免税货物出口。

下列出口货物，免税但不予退税：

①来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税。

②避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税。

③出口卷烟：有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。

④军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。

（3）出口不免税也不退税

出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征收增值税；出口不退税是指不退还上述出口货物出口前其所负担的增值税。适用这个政策的货物主要包括：国家计划外出口的原油、援外出口货物、国家禁止出口货物（如天然牛黄、麝香、白银等）。另外，对没有进出口经营权的商贸企业，从事出口贸易不免税也不退税。

2.出口货物退（免）税的范围

对出口的凡属于已征或应征增值税的货物，除国家明确不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退（免）税的货物范围。但可以办理出口退（免）税的货物一般应同时符合下列条件：①必须是属于增值税征收范围的货物；②货物必须经我国海关报关离境；③在财务会计上作出口销售处理；④出口货物必须收汇并已核销。

出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物，不论内、外销，均不得扣除或退税。但对出口抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等货物，考虑其占我国出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，可凭代开的增值税专用发票抵扣进项税额或退税。

出口的机械手表（含机芯）、化妆品、乳胶制品和其他橡胶制品、黄金首饰、珠宝玉石、水貂皮、鱼翅、鲍鱼、海参、鱼唇、干贝、燕窝等货物，除国家指定的出口企业可以退税外，其他非指定企业不能享受出口退税。

2.5.2　出口货物增值税退税率

出口货物的增值税退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例，它是出口退税的中心环节，体现着国家在一定时期的财政、价格和对外贸易政策，体现着出口货物的实际征收水平和在国际市场上的竞争能力。退税率的高低，影响和刺激对外贸易，影响和刺激国民经济的发展速度，也关系到国家、出口企业的经济利益，甚至关系到进口商的经济利益。

我国现行货物的增值税退税率每年都在调整，目前有17％、16％、15％、14％、13％、11％、9％、5％等几档。

不同退税率的货物应分开核算，凡未分开核算而划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算退税。

2.5.3　出口货物增值税退税额的计算

出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种增值税退（免）税计算办法：一是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；二是“先征后退”办法，主要适用于收购货物出口的外贸企业。

1.“免、抵、退”办法

生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物和视同自产货物，除另有规定外，增值税一律实行“免、抵、退”管理办法。“免”税，是指对生产企业出口的自产货物和视同自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物和视同自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物和视同自产货物，在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的税额部分按规定予以退税。

“免、抵、退”办法的计算步骤和计算公式如下：

（1）计算免、抵、退税不得免征和抵扣税额

免、抵、退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额

其中：免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

上述免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。其计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

如果当期没有免税购进原材料，则“免、抵、退税不得免征和抵扣税额”计算公式中的“免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额”不用计算。

（2）计算当期应纳税额

当期应纳税额＝当期内销货物销项税额－（当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额

当上述计算结果为正数时，说明企业从内销货物销项税额中抵扣有余，该余额为企业应缴纳的增值税，本期应退税额为零，免、抵税额即为本期免、抵、退税额，结转下期抵扣税额为零；当上述计算结果为负数时，则应退税，实际应退税额应根据下述第（4）步判断后确定。

（3）计算免、抵、退税额

免、抵、退税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免、抵、退税额抵减额

其中：免、抵、退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

如果当期没有免税购进原材料，“免、抵、退税额抵减额”不用计算。

（4）计算当期应退税额和当期免、抵税额

①当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免、抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额

结转下期抵扣税额＝0

②当期期末留抵税额＞当期免、抵、退税额时

当期应退税额＝当期免、抵、退税额

当期免、抵税额＝0

结转下期抵扣税额＝期末留抵税额－当期免、抵、退税额

公式中的“期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的期末留抵税额，它是计算确定当期应退税额、当期免抵税额的重要依据。公式中的“当期”指一个月度。

2.“先征后退”办法

“先征后退”是指出口货物在生产（购货）环节按规定缴纳增值税，货物出口后由收购出口的企业向其主管出口退税的税务机关申请办理出口货物的退税。该办法目前主要适用于外贸出口企业。

（1）外贸企业收购一般纳税人出口货物增值税退税额的计算

外贸出口企业向一般纳税人收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后应按收购成本与退税率计算退税额退还给外贸企业，征、退税之差计入成本。

外贸企业出口货物增值税退税额的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的购进金额和退税率计算。其计算公式为：

应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率

（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税退税额的计算

外贸企业从小规模纳税人购进由税务机关代开增值税专用发票的特准退税的出口货物用于出口，按以下公式计算退税额：

应退税额＝税务机关代开的增值税专用发票金额×3％

（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定

外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率，计算加工费的应退税额。

2.5.4　出口货物退（免）增值税业务的核算

1.“免、抵、退”办法的核算

实行“免、抵、退”办法的生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，按规定一律免缴出口环节的增值税，并按规定的退税率计算出口货物的进项税额，抵减内销产品的应纳税额。

这类货物耗用的购进货物所负担的进项税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按规定计算的当期出口货物免抵退税不得免征和抵扣税额，计入出口物资成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；按规定计算的用来抵减内销产品应纳税额的当期免抵税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；按规定计算的当期应退税额，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；收到退回的税款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。

2.“先征后退”办法的核算

具有进出口经营权的外贸企业购进用于出口的商品，其出口方式一般有两种：自营出口和委托出口。以自营出口退税为例，其会计核算与“免、抵、退”税办法相比，只是少了“抵”的会计核算。即外贸企业购进货物时，应按增值税专用发票上注明的增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；按出口货物购进时的进项税额与按国家规定的退税率计算的应退税额的差额，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户；按规定退税率计算的当期应退税额，借记“其他应收款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户；收到退回的税款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。

【任务设计之一】

工作实例：

甲企业是具有出口经营权的生产企业，增值税一般纳税人，出口货物的增值税税率为17％，退税率为15％。8月有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣的进项税额为34万元，上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，出口货物销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额并进行会计核算。

【操作步骤】

第一步：购进原材料时

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　340 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2 340 000

第二步：内销时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　170 000

第三步：外销时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

第四步：计算当期免抵退税不得免征和抵扣的税额时

免抵退税不得免征和抵扣税额＝200×（17％－15％）＝4（万元）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　40 000

第五步：计算当期应纳税额

当期应纳税额＝100×17％－（34－4）－6＝－19（万元）

第六步：计算出口货物免抵退税额

出口货物免抵退税额＝200×15％＝30（万元）

第七步：分析并计算当期应退税额和应免抵税额

当期期末留抵税额19万元＜当期免抵退税额30万元，则：

当期应退税额＝19（万元）

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　190 000

　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　190 000

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝30－19＝11（万元）

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）110 000

　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　　　　　　110 000

退税后，期末留抵税额为零

【任务设计之二】

工作实例：

2009年2月，乙外贸公司（具有进出口经营权）从某日用化妆品公司购进出口用护发用品1 000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价为每箱180美元（当日汇率为1美元＝6.8元人民币），申请退税的单证齐全。该护发品增值税退税率为9％。要求计算应退增值税税额并编制会计分录。

【操作步骤】

第一步：购进商品时

借：商品采购　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　170 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

第二步：商品验收入库时

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：商品采购　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

第三步：出口报关销售并结转出口商品成本时

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　224 000（1 000×180×6.8）

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　1224 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

第四步：申报出口退税时

本环节应退增值税额＝1 000 000×9％＝90 000（元）

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　90 000

　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　90 000

第五步：不予退还的部分作进项税额转出时

增值税进项税额转出额＝170 000－90 000＝80 000（元）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　80 000

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　80 000

第六步：收到增值税退税款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　90 000

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　90 000

2.5.5　出口货物退（免）税管理

1.出口货物退（免）税认定管理

对外贸易经营者按《中华人民共和国对外贸易法》和商务部《对外贸易经营者备案登记办法》的规定办理备案登记后，没有出口经营资格的生产企业委托出口自产货物（含视同自产产品，下同），应分别在备案登记、代理出口协议签订之日起30日内持有关资料，填写《出口货物退（免）税认定表》（表2-8），到所在地税务机关办理出口货物退（免）税认定手续。

表2-8　出口货物退（免）税认定表

续表

已办理出口货物退（免）税认定的出口企业，其认定内容发生变化的，须自有关管理机关批准变更之日起30日内，持相关证件向税务机关申请办理出口货物退（免）税认定变更手续。

出口企业发生解散、破产、撤销以及其他依法应终止出口货物退（免）税事项的，应持相关证件、资料向税务机关办理出口货物退（免）税注销认定。

2.出口货物退（免）税申报管理

办完增值税纳税申报后，应于每月15日前（逢节假日顺延），再向主管国税机关申报办理免、抵、退税。已办理出口退免税认定手续的出口企业，在货物报关离境并按规定作出口销售后，收齐出口货物退（免）税所需的有关单证，使用国家税务总局认可的出口货物退（免）税电子申报系统生成电子申报数据，如实填写出口货物退（免）税申报表，向税务机关申报办理出口货物退（免）税手续。逾期申报的，除另有规定者外，税务机关不再受理该笔出口货物的退（免）税申报，该补税的应按有关规定补征税款。

生产企业自货物报关出口之日起，超过6个月未收齐有关出口退（免）税凭证，或未向主管国税机关办理免、抵、退税申报手续的，主管国税机关视同内销货物计税。

出口货物退免税申报表有：生产企业的申报表有《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》（表2-9）、《生产企业出口货物免抵退税申报明细表》（表2-10）；外贸企业的申报表有《外贸企业出口货物退税汇总申报表》（表2-11）、《出口货物进货凭证申报表》。

表2-9　生产企业出口货物免抵退税申报汇总表

（适用于增值税一般纳税人）

续表

注：1.本表一式四联，退税部门审核签章后返给企业两联，其中一联作为下期《增值税纳税申报表》附表，退税部门留存一联，报上级退税机关一联；

　　2.第（c）列“与增值税纳税申报表差额”为退税部门审核确认的第（b）列“累计”申报数减《增值税纳税申报表》对应项目的累计数的差额，企业应做相应账务调整并在下期增值税纳税申报时对《增值税纳税申报表》进行调整。

表2-10　生产企业出口货物免抵退申报明细表

注：1）此表一式三联，企业留存一联，资料中装订一联，退税部门留存一联；

　　2）中标销售的机电产品，应在备注栏内填注ZB标志，人工审核时，应审核规定的特殊退税凭证；

　　3）单证不齐的，在“单证不齐标志”栏内做标志，缺少报关单的填列B，缺少核销单的填列H，缺少代理证明的填列D，缺少两单以上的，同时填列两个以上对应字母。

表2-11　外贸企业出口货物退税汇总申报表

（适用于增值税一般纳税人）

出口企业在办理出口货物退（免）税申报时应注意申报凭证、资料的合法性、准确性，主要关注以下几点：

（1）申报出口货物退（免）税的报表种类、内容及印章是否齐全、准确。

（2）申报出口货物退（免）税提供的电子数据和出口货物退（免）税申报表是否一致。

（3）申报出口货物退（免）税的凭证是否有效，与出口货物退（免）税申报表明细内容是否一致等。主要包括：

①出口货物报关单（出口退税专用）。出口货物报关单必须是盖有海关验讫章，注明“出口退税专用”字样的原件（另有规定者除外），出口报关单的海关编号、出口商海关代码、出口日期、商品编号、出口数量及离岸价等主要内容应与申报退（免）税的报表一致。

②代理出口证明。代理出口货物证明上的受托方企业名称、出口商品代码、出口数量、离岸价等应与出口货物报关单（出口退税专用）上内容相匹配并与申报退（免）税的报表一致。

③增值税专用发票（抵扣联）。增值税专用发票（抵扣联）必须印章齐全，没有涂改。增值税专用发票（抵扣联）的开票日期、数量、金额、税率等主要内容应与申报退（免）税的报表匹配。

④出口收汇核销单（或出口收汇核销清单，下同）。出口收汇核销单的编号、核销金额、出口商名称应当与对应的出口货物报关单上注明的批准文号、离岸价、出口商名称匹配。