无形资产及其他长期资产会计

第二节　无形资产及其他长期资产会计

一、无形资产初始计量

无形资产科目核算小企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

无形资产应当按照成本进行初始计量。应按照取得无形资产的不同来源分别计量，确定入账价值。

1.外购无形资产

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及相关的其他支出。其中，相关的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用、相关的借款费用等。

小企业外购无形资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用），借记“无形资产”科目，贷记“银行存款、应付利息”等科目。

外购房产所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，所支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例9-1】

甲公司购入一项非专利技术，支付买价8 000元，发生测试费1 000元，均以银行存款支付。甲公司应作如下会计处理:

借:无形资产——非专利技术9 000

贷:银行存款9 000

【例9-2】

为了拓展新业务，甲公司购入一幢房产（包括占用的土地使用权），共支付价款1 000万元。经相关机构评估，该项建筑物与占用的土地使用权价值相对比例为3∶2。甲公司应作如下会计处理:

借:固定资产——建筑物　　　　　　　　　 　　　　　6 000 000

无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

2.投资者投入的无形资产

投资者投入无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

【例9-3】

创立于1980年的乙公司经过多年发展，公司商标已有较好的声誉，甲公司（有限责任公司）预计使用乙公司商标后可大幅度提高其获利能力。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，评估价值为100万元。假定未发生相关税费。甲公司应作如下会计处理:

借:无形资产——商标权　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷:实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

3.自行开发的无形资产

小企业自行开发无形资产发生的支出，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。同时满足下列条件的，才能确认为无形资产:

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

二、无形资产后续计量

无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法（即直线法）进行摊销，根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。

摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不低于10年。

小企业一般按月进行账务处理，因此，企业应当按月对无形资产进行摊销，自无形资产可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用；出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。

【例9-4】

甲公司购买了一项专利使用权，成本为48 000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销400（48 000÷10÷12）元。每月末摊销时，甲公司应作如下会计处理:

借:管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

贷:累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

【例9-5】

2×11年7月1日，甲公司将其非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为360 000元，双方约定的租赁期限为5年，甲公司每月应摊销6 000（360 000÷5÷12）元。甲公司2×11年计提的摊销额为36 000（6 000×6）元，当年应作如下会计处理:

借:其他业务支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　36 000

贷:累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36 000

【例9-6】

2×11年10月15日，甲公司自其母公司处取得一项非专利技术，一次性支付款项10万元，该技术协议中未明确规定合同终止时间，同时，因为该技术生产的各类产品存在广阔、可预期的市场前景，甲公司无法可靠估计该技术的使用寿命。甲公司管理层研究决定对该无形资产按照20年的期限采用直线法进行摊销。

甲公司2×11年应作如下会计处理:

借:无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

借:制造费用　　　　　　　　　　　　　1 250（100 000÷20÷12×3）

贷:累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 250

■无形资产后续计量中，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同

相同点:

1.摊销额按照不同的受益对象，分别计入相关成本、费用科目。

2.摊销起止点相同，均自无形资产可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

3.科目设置相同。摊销时设置“累计摊销”科目，作为无形资产的备抵科目，在进行摊销时，贷记“累计摊销”科目。

4.无形资产用于对外出租时，每期计提的摊销额，计入“其他业务成本”科目。

不同点:

1.减值处理不同。企业会计准则规定无形资产发生减值时要计提无形资产减值准备，小企业会计准则中不用考虑减值。

2.摊销方法不同。小企业会计准则下，只能采用年限平均法计提摊销。企业会计准则下，可采用年限平均法、产量法、年数总和法等。

3.对于不能可靠估计使用寿命的无形资产，企业会计准则中规定可以不摊销，但需每期进行减值测试，小企业会计准则中规定要按照不短于10年的期限进行摊销。

三、无形资产处置核算

小企业因出售、报废、对外投资等原因处置某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权。应按照取得的出售无形资产的价款等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照其已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按照应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费——应交营业税”、“银行存款”等科目，按照其成本，贷记“无形资产”，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

【例9-7】

2×11年12月31日，B公司拥有某项专利技术的成本为1 000万元。已摊销金额为500万元。该公司于2×12年1月1日将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为30万元。B公司应作如下会计处理:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　6 000 000

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 000

贷:无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

营业外收入——处置非流动资产净收益　　　　　　　　　　　　700 000

四、长期待摊费用会计

长期待摊费用是核算小企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，主要包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产大修理支出和其他长期待摊费用等。长期待摊费用应按支出项目进行明细核算。

1.长期待摊费用的计提

小企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。

2.长期待摊费用的摊销

长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法（即直线法）进行摊销，应当按照长期待摊费用的受益对象计入相关资产的成本或管理费用，并冲减长期待摊费用。在具体核算时，小企业按月采用年限平均法摊销长期待摊费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。

（1）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

改扩建项目指现有的单位在已有基础上，对原有设施、工艺条件进行扩充性建设或大规模改造，因而增加产品的生产能力或经济效益的项目以及原有企业进行设备更新或技术改造的项目，包括改建，扩建，停产复建等。

从定义可以看出，改扩建一般情况下是可以延长资产使用寿命的。对于“已提足折旧的固定资产”而言，小企业准则规定是不能对折旧年限进行调整的，所以只能通过长期待摊费用核算，并在固定资产预计尚可使用年限内分期摊销。

■已提足折旧的固定资产的改建支出

——小企业会计准则与企业会计准则处理的异同

相同点:这部分改扩建支出均需资本化，并在一定期限内采用合理的方法进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

不同点:小企业会计准则中，该部分支出通过“长期待摊费用”科目过渡；企业会计准则中，改扩建时，需要将该固定资产转入“在建工程”科目，发生的支出增加固定资产成本，并按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【案例】

（1）甲公司2×05年底以11万元购入一项生产用固定资产。

（2）该固定资产使用寿命为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为1万元。

（3）2×10年12月31日，该固定资产仍然运转良好，并且用其生产的各类产品存在广阔的市场，甲公司遂于2×11年1月1日对该资产进行改良，改良期间发生职工薪酬1万元，发生其他相关支出5 000元。

（4）该改良工程于2×11年3月31日完工。

（5）预计改良后的固定资产还可以使用2年，预计2年后净残值仍为1万元，企业采用直线法于2×11年末对改良支出进行第一次摊销。

（2）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入。由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不属于承租方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。

对于“经营租入固定资产的改建支出”，企业会计准则和小企业会计准则中核算原理和方法均一致。

【例9-8】

甲公司于2×11年12月31日经营租入厂房同时用于A、B两种产品的生产，租期为3年，从2×12年开始，每年末支付租金10万元。为了提高生产效率，在12月31日租入厂房时即进行改建，该改建工程流程简单，所有工程于当日完成，但是因为采用了最新设备（领用前作为原材料核算，不考虑相关税费），成本为15万元。该改建工程显著改善了厂房的生产能力，企业当日改建完毕，于次日投产运行。

甲公司2×11年12月31日租入该厂房时，不做会计分录，但是对该厂房进行备查登记。

对于发生的改建支出，账务处理为:

借:长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

贷:原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

2×12年12月31日，支付租金账务处理为:

借:制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

同日，对改建支出进行摊销的账务处理为:

借:制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

贷:长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

（3）符合税法规定的固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:

①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

符合以上两项条件的大修理支出，在发生时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“原材料”、“银行存款”等科目；该支出在固定资产尚可使用年限内进行摊销，借记相关资产的成本或者当期损益科目，贷记“长期待摊费用”科目。

■固定资产大修理支出

——小企业会计准则与企业会计准则处理的异同

相同点:固定资产修理支出中，符合资本化条件的资本化处理，并在后续受益期间内摊销计入相关资产成本或者损益，不符合资本化条件的直接计入当期损益。

不同点:小企业会计准则中，资本化判定条件为上文中提到的税法规定；而企业会计准则中的资本化判定条件为“固定资产定义”（即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠计量）。

小企业会计准则中，该部分支出通过“长期待摊费用”科目过渡；企业会计准则中，发生符合资本化条件的大修理时，需要将该固定资产转入“在建工程”科目，发生的支出增加固定资产成本，并按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

（4）其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。