项目一 销售与收款循环的审计
◎任务描述：
了解销售与收款循环业务活动的主要特点及相关会计资料，熟悉企业销售与收款业务循环的内部控制制度，理解销售与收款业务循环的控制测试和实质性程序的操作原理，并能在明确营业收入、应收账款、坏账准备等业务及其他与销售、收款业务相关账户的审计目标的前提下，识别和评估销售与收款循环的内部控制风险。在此基础上，根据销售与收款循环业务的特点，运用各种审计程序实施控制测试和实质性程序，同时，准确地将对销售与收款循环的审计工作记录于审计工作底稿。
◎技能目标：
1.能简单设计企业的销售与收款循环的内部控制制度。
2.能根据销售与收款循环的特点实施控制测试。
3.能根据销售与收款循环的特点实施实质性程序。
4.能准确地将对销售与收款循环的审计工作记录于审计工作底稿。
◎知识目标：
1.了解销售与收款循环内部控制的内容。
2.明确营业收入、应收账款、坏账准备等业务及其他与销售、收款业务相关账户的审计目标。
3.熟悉销售与收款循环的控制测试程序。
4.熟悉营业收入、应收账款、坏账准备等业务及其他与销售、收款业务相关账户的实质性程序。
5.掌握销售与收款循环审计工作底稿的编制方法。
◎情境导入：
某会计师事务所注册会计师李某正对HT股份有限公司财务报表年报进行审计。李某在审查该公司年底的利润表时，发现12月份“主营业务收入”、“应收账款”账户较以往各期发生额有较大幅度增加，怀疑有虚列收入、虚增利润的问题。于是该注册会计师根据账簿记录调阅了有关记账凭证，发现12月18日第109号凭证的会计分录为：
12月21日第213号凭证的会计分录为：
经审查，上述两张记账凭证均无任何原始凭证，两笔业务在“库存商品”明细账和“应收账款”明细账中均未作登记，准备于下年初将上述分录作销售退回处理。
注册会计师李某所关注业务的会计处理是否正确？若不正确可能存在什么问题？李某如何对销售业务实施控制测试和实质性程序？
任务一 销售与收款循环的控制测试
（一）销售与收款循环业务的特点
对销售与收款循环循环的考察主要从两个方面来进行：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环中的主要业务活动。
1.销售与收款业务循环涉及的主要凭证和会计记录
对于内部控制制度比较健全的企业来说，处理销售与收款业务需要使用的主要凭证有以下几种：
（1）顾客订货单，是顾客提出的书面购货要求。企业主要可以通过销售人员或采用电话、信函和向现有及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得订货单。
（2）销售单，是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关的资料的凭证，并作为销售方内部处理顾客订货单的依据。
（3）发运凭证，是在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭证，它可用做向顾客开票收款的依据。
（4）销售发票，是用来表明已销售商品的规格、数量、销售金额、运费和保险费的价格、开票日期、付款条件等内容的凭证，也是在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。
（5）商品价目表，是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
（6）贷项通知单，用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。其格式通常与销售发票的格式相同，用来说明应收账款的减少。
（7）汇款通知书，是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销货单位的凭证。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，并能改善资产保管的控制。
（8）顾客月末对账单，是一种定期寄送给长期顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。
会计记录主要有营业收入明细账、应收账款明细账、折扣与折让明细账、现金日记账和银行存款日记账。此外，还有转账凭证和收款凭证等。
2.销售与收款循环中的主要业务活动
（1）接受顾客订单。顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。很多企业在批准了顾客订单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。
（2）批准赊销信用。其目的是降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。
（3）按销售单供货。已批准销售单的第一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
（4）按销售单装运货物。装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。装运凭证是指一式多联、连续编号的提货单，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。
（5）向顾客开具销售发票。会计部门在编制每张销售发票之前需要进行以下工作：独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；独立检查销售发票计价和计算的正确性；将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
（6）记录销售。财务人员在记录销售业务时要做好以下工作：只依据附有有效装运凭证、发货单和销售单的销售发票记录销售；控制所有事先连续编号的销售发票；独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性；记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离；对记录过程中所涉及的有关记录进行检查以减少未经授权批准的记录发生；定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性；定期向顾客寄送对账单。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。主要内容如下：
①办理和记录资金的收入。处理货款时最重要的是要保证全部收入都必须如数、及时地记入现金或银行存款日记账和应收账款等有关明细账。
②办理和记录销售退回、销售折扣与折让。通常由销售部门主管根据退货验收单和入库单批准退货。对销售折让同样由具有审批权的销售人员批准后执行，并据此编制贷项通知单。财会部门根据销售退回与折让凭证及时、准确地记录。
③定期与客户、开户行对账。财会部门应定期编制并向客户寄送应收账款对账单，与客户核对账面记录。还要编制应收账款账龄分析表，对已超过正常信用期限的客户以各种方式催收货款，并通知信用管理人员。定期与开户行对账。
④提取坏账准备。按照稳健性会计原则，企业应提取坏账准备，以抵补以后发生的坏账损失。
⑤注销坏账。确认应收款账无法收回时，经管理当局批准后将其注销。由财会人员冲减相应应收账款。财会部门应设置已注销应收账款备查簿，防止以后收回已注销的应收账款出现错弊。
（二）销售与收款业务循环内部控制制度的主要内容
1.职责分工控制
在销售与收款循环中，单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，严格遵循不相容职务相分离的原则。分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位），并实行以下分离：营业收入账与应收账款明细账登记人员相分离；谈判人员和订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员和开具销售发票的人员相分离；坏账应由销售、记账之外的人员确认；赊销批准与销货职责相分离；发货、开票、收款、记账职责相分离。
2.授权审批控制
单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施。在销货发生之前，赊销必须经有关人员审批；发出货物必须经有关人员审批；销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经有关人员审批；审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
3.凭证和记录控制
在销售与收款各环节应建立和健全有关销售单、销售发票等的凭证制度；凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账以及重复开具账单或重复记账；应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。
4.核查控制
单位可通过由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，进行应收账款的核查，定期核对应收账款等账户的总账和明细账，对不符合的情况，应及时处理。此外，根据财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款》的规定，销售与收款内部控制监督检查的内容主要包括：
（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。
（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
（3）销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
（4）收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。
（5）销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。
（三）销售与收款业务循环的内部控制测试程序
1.销售与收款循环常见的重大错报风险
主要包括：（1）销售发票开票过程中的非法行为。（2）人为改变销售的入账时间。（3）有意或无意漏记销售收入。（4）入账金额不正确。（5）混淆各种业务收入的分类。（6）虚列应收账款，并由此虚列销售收入。（7）应收账款长期挂账。（8）通过调节坏账准备而达到调节利润的目的。（9）人为改变应收账款账龄。
2.内部控制制度的了解和初步评价
审计人员应通过检查、询问或现场观察等方法，先了解销售与收款循环内部控制的基本情况，并采用内部控制调查表、流程图和文字描述等方法对内部控制制度进行初步评价，以此来确定是否有必要进行销售与收款循环的进一步控制测试。
3.销售与收款业务循环的控制测试
在审计人员对内部控制进行了了解和初步评价，并确定销售与收款循环的内部控制值得做进一步的测试的情况下，审计人员可能执行的重要控制测试包括：
（1）获取并审阅与销售业务相关的内部管理制度、销售报告和记录。
（2）向销售主管、相关业务人员和会计询问有关销售和收款业务内部控制的设置和执行情况。
（3）实地观察不相容职务是否分离，如：批准赊销、发货、开票与记账职责；收款与记账职责；编制银行存款余额调节表与收款、记账职责等。
（4）抽取原始单据，检查销售发票、销售合同、销售订单所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；销售合同、赊销是否经核准；核对相应的送货单副本，检查销售发票日期与送货日期是否一致；检查销售发票中所列商品的单价并与商品价目表核对；复核销售发票中列示的数量、单价和金额；从销售发票追查至销售记账凭证或销售记账凭证汇总表；从销售记账凭证或销售记账凭证汇总表追查至总分类账及明细分类账；从发运单追查至销售发票，检查已发货的业务是否已及时开票并在账簿中反映等。
（5）检查销售退回、折让、折扣的核准。
（6）观察企业是否定期向客户发对账单并检查客户回函档案。
（7）检查坏账损失的估计和坏账准备的计提以及坏账注销是否经过批准。
审计人员可以根据被审计单位的具体情况，确定执行上述测试程序的重点，并将查验过程记录于销售与收款循环符合性测试工作底稿。
4.评价销售与收款循环的内部控制
注册会计师在完成上述程序之后，即可对销售与收款的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在进行实质性程序的过程中哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序并作重点检查，以减少审计风险。
【例2－1】某会计师事务所继续接受HT股份有限公司的委托，对该公司2010年度财务报表进行审计，并安排经验丰富的李某负责审计实施。HT股份有限公司最初是一家家具制造公司，经过多年经营，公司已形成集家具设计、开发和产销于一体的经营格局。该公司定期进行存货的盘点、应收账款的核对与催收，有一套相对严密的内部管理制度。上期期末应收账款为2620348.00元，本期期末应收账款报表数为3352402.53元。
注册会计师李某根据多年的审计经验以及制造业的特点，将销售与收款循环作为重点项目实施审计。
2011年1月26日，李某安排注册会计师张某对该公司销售与收款业务进行控制测试，实施的审计程序主要有：
（1）内部控制调查。注册会计师张某根据HT股份有限公司的经营特点，设计销售与收款循环内部控制调查问卷（见表2－1）进行调查，并就相关情况询问了合同科、销售科、财务科、供应科等相关科室的工作人员。
表2－1 销售与收款循环内部控制调查问卷
结论：1.经内部控制调查问卷进行调查和简易测试后，认为销售与收款循环的内部控制可信赖度为：高（ ）中（√）低（ ）
2.该循环是否需进一步作控制测试：
是（√） 否（）
（2）根据调查问卷和简易测试的结果，注册会计师李某决定对HT股份有限公司的销售与收款循环执行常规测试程序，注册会计师张某编制了销售与收款循环内部控制测试程序表，见表2－2。
表2－2 销售与收款循环内部控制测试程序表
（3）注册会计师张某根据销售与收款循环内部控制测试程序表进行了如下测试：
①随机抽取2010年1—12月开出的销售发票50份，作如下检查：核对销售发票、销售合同、销售订单所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；检查销售合同、赊销是否经过核准；核对对应的送货单副本，检查销售发票日期与送货日期是否一致；检查销售发票中所列商品的单价并与商品价目表核对；复核销售发票中列示的数量、单价和金额；从销售发票追查至销售记账凭证或销售记账凭证汇总表；从销售记账凭证或销售记账凭证汇总表追查至总分类账及明细分类账。经过检查，测试相符率为100％。随后，抽取8月份开出的所有发票，发现编号连续，无缺号，只有5张作废发票均盖有“作废”印章。注册会计师在审计过程中形成的审计工作底稿见表2－3。
②将送货单与销售发票核对，除零星收入外，未发现发出的商品不开发票的现象。审计结果见表2－4。
表2－4 送货单与发票的核对记录表
核对说明：
1.品名与送货单所列一致；
2.规格与送货单所列一致；
3.数量与送货单所列一致；
4.所列发票业务经核准。
有关测试说明及结论：
送货单与销售发票为不同的四联单据。随机抽取10笔业务，其中只有一笔有送货单而无发票，其余9笔日期、规格、数量均一致，有零星销售商品不开发票的现象。
③经查，1—12月被审计单位发生16笔折让、折扣和3笔退回的销售行为，均附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单；有对方税务局开具的有关证明；有仓库签发的退货验收报告；会计记录正确。
④收款凭证的检查在货币资金符合性测试时进行。
⑤经过以上测试，得出测试结论：该循环测试相符率为中，可实施常规的实质性测试审计程序。
（4）现场观察仓库的发货过程。注册会计师张某亲临仓库发货现场，查看有关人员执行业务的情形，借以了解业务处理程序是否符合制度规定、是否按照HT公司内部控制制度的要求执行。
审计人员在对该公司销售与收款循环用调查问卷、销售发票内部控制测试等符合性测试和实地考察法等方法进行控制测试的基础上，认为被审计单位销售和收款的控制政策和程序设计比较合理、适当，并得到一贯遵守。
任务二 应收账款的实质性程序
（一）应收账款的审计目标
应收账款是由于企业销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信誉活动中所形成的各种债权性资产。应收账款审计是企业财务审计中一项非常重要的内容。加强企业的应收账款审计，是做好审计工作的主要内容之一，这对于加速企业资金周转、减少资金占用、提高资金利用率，促进资产保值增值都具有重要意义。
应收账款的审计目标一般应包括：（1）确定应收账款是否存在。（2）确定应收账款是否归被审计单位所有。（3）确定应收账款增减变动的记录是否完整。（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分。（5）确定应收账款的期末余额是否正确。（6）确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。
（二）应收账款的实质性程序
1.取得或编制应收账款明细表
（1）复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
（2）标注重要欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。
（3）请被审计单位协助，在应收账款明细表中标出至审计时已收回的应收账款金额。
2.检查应收账款账龄分析是否正确
取得或编制应收账款账龄分析表，分析应收账款的账龄，以了解应收账款的回收情况、坏账准备计提的充分性。
3.实施实质性分析程序
（1）比较本年度与以前年度应收账款的余额，并查明异常情况。
（2）比较本年度与以前年度应收账款的账龄，查明异常情况。
（3）分析应收账款与主营业务收入的比率，结合目前经济环境及信用政策判断合理性。
（4）比较本年度与以前年度应收账款回收期，结合目前经济环境及信用政策判断合理性。
（5）比较本年度与以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率，并查明异常情况。
4.向债务人函证应收账款
（1）函证目的。证实应收账款账户余额的存在、正确性。
（2）函证范围和对象。应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如：基于以前年度的审计经验，认为被询证者很可能不回函或回函也不可信。
函证对象：大额或账龄较长的项目、与债务人发生纠纷的项目、关联方项目、主要客户（包括关系密切的客户）、可能产生重大错误或舞弊的非正常的项目。
（3）函证方式。注册会计师可采用积极或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的信息。
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函所列示的信息的情况下才予以回函。
询证函的格式见表2－5。
表2－5 询证函
①如为分所承做的审计业务项目，请自行在询证函中将事务所名称改为“××会计师事务所有限公司××分所”，并相应修改回函地址。
（4）函证的时间。如果重大错报风险评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证并对所函证项目自该截止日至资产负债表日发生的变动实施进一步程序。
（5）函证的实施与控制。注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：
①被询证者的名称、地址、询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
②询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
④将发函和回函的情况记录于工作底稿，并汇总统计函证结果。
函证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
注册会计师未能收到回函时，应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，或实施替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。
（6）对不符事项的处理。如果发现不符事项，注册会计师应当分析原因，作进一步核实。
存在不符事项的原因可有以下几种情况：
①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。
②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。
③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
⑤可能是由于一方或双方记账错误。
⑥可能是被审计单位的舞弊行为。
如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑实质性程序的性质、时间和范围。
（7）对函证结果的评价。注册会计师收回询证函后，应编制应收账款函证结果汇总表，对函证结果进行分析与评价。应收账款函证结果汇总表的格式见表2－6。
表2－6 应收账款函证结果汇总表
注册会计师对函证结果可做如下评价：
①如果函证结果没有差异，则可以据此合理推论，全部应收账款总体是正确的。
②如果函证结果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错，且应进一步扩大函证范围。
5.检查未经函证的应收账款
抽查与销售有关的记录与文件，如销售合同、顾客订单、销售发票副本及装运单等，以验证这些应收账款的真实性。
6.审查坏账的确认和处理
对于发生的坏账损失，应检查其原因是否合理，有无授权批准手续，是否采用备抵法核算；作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。
此外，应检查有无不属于结算业务的债权；检查应收账款是否已用于融资，并根据融资合同判定其属质押还是出售，其会计处理是否正确；检查外币应收账款的折算；检查有无长期挂账的应收账款，并分析其形成的原因，是双方发生了经济纠纷、记串户了、入账时是假账、已付款但未销账，还是确实无法收回；确定应收账款在资产负债表中是否已恰当披露。
【例2－2】沿用例2－1，注册会计师张某在对HT股份有限公司的销售与收款循环的内部控制进行控制测试时，发现该公司销售与收款循环的内部控制执行较好，评估该公司的内部控制可信赖度为中，因此，对HT股份有限公司的销售与收款循环进行了常规的实质性测试。该公司2010年度的资产负债表中“应收账款”项目为3352402.53元，各产品适用17％的增值税税率。
（1）注册会计师张某首先制定了HT股份有限公司的应收账款常规测试程序表，见表2－7。
表2－7 应收账款常规测试程序表
续表
（2）注册会计师张某从HT股份有限公司财务部门取得截至12月31日的应收账款明细表，应收账款明细表已按购货单位列明尚未支付的款项、账龄等情况。首先复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账数核对是否相符。如有疑问，查阅相关会计记录、原始单据、库存情况等。注册会计师执行审计程序，编制的审计工作底稿，如表2－8、表2－9所示。
在与报表的核对审计中，注册会计师张某发现“应收账款”账户12月较以往各期发生额有较大幅度增加，怀疑有虚列收入、虚增利润的问题。于是注册会计师根据账簿记录调阅了有关记账凭证。经审查，发现12月18日第109号凭证的会计分录为：
该记录增加应收账款687355.19元的记账凭证后无任何原始凭证，继续查看应收账款A商贸股份公司的会计记录，又发现12月21日第213号凭证的会计分录为：
这个情况引起了注册会计师的注意，查看记账凭证，其后也无任何原始单据。这说明12月18日因第109号凭证增加的应收账款而相应增加的应交税金99872.12元在12月21日通过第213号凭证用红字冲销了，于是注册会计师张某继续查看这两笔业务的相关记录，发现该公司年末的商品库存中没有这么多的产成品，且在“库存商品”明细账中未作登记，经询问该单位财务人员得知准备于下年初将上述分录作销售退回处理。这在性质上属于高估销售收入和应收账款的行为。注册会计师张某明确向被审计单位提出了处理建议，要求被审计单位进行调整。审计调整分录如下：
经过上述审计过程，被审计单位应收账款期末余额3352402.53元经调整后可以确认的金额为2764919.46元。最终形成的应收账款审定表，如表2－10所示。
表2－10 应收账款审定表
调整分录：
审计结论：应收账款期末余额经调整后可以确认的金额为2764919.46元。
（3）注册会计师张某继续对应收账款进行账龄分析，从财务部门取得或编制应收账款账龄分析表，执行以下步骤：
①测试计算的准确性；
②将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；
③检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性；
④请被审计单位协助，了解应收账款的回收情况、坏账准备计提的充分性。
在审计过程中，通过HT股份有限公司的销售人员得知，D焦化有限公司年末应收账款54767元双方存在纠纷。该公司为HT股份有限公司的长期客户，部分产品存在质量问题，D焦化公司拒绝支付货款。双方正在进行诉讼。针对这些情况，注册会计师张某决定继续查明情况。经多方咨询，得知收回货款的可能性极低，诉讼可能失败。张某决定向HT股份有限公司提出，该笔应收账款应全额提取坏账准备，要求被审计单位进行调整。具体审计情况见表2－11。
表2－11 应收账款账龄分析及坏账准备检查情况表
审计说明：被审计单位年末坏账准备科目余额为3352402.53×5％＝167620.13元，已补提坏账准备154502.73元，按照审定结果，应补提177157.22－167620.13＝9537.09（元）
其会计分录为：
（4）根据应收账款的具体情况，选择客户向债务人进行函证。根据客户中数额较大或账龄较长的项目，与债务人发生纠纷的项目，关联方项目，主要客户项目，交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目，非正常的项目等，注册会计师张某抽取企业应收账款样本数7户，抽取样本的总金额为1780487元，收到回函的样本金额为1401478元，回函可以确认的样本金额为1401478元。
注册会计师张某将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。收到回函5份，未回函的有2户。未收到回函的客户为R商务局、G直销店，注册会计师张某决定使用替代程序，检查相关文件与记录，如销售合同、记账凭证、会计账簿等。检查内容有：①原始凭证是否齐全；②记账凭证与原始凭证是否相符；③账务处理是否正确；④是否记录于恰当的会计期间。使用替代程序可以确认的金额为379009元。
具体审计情况见表2－12。
表2－12 应收账款替代测试表
续表
检查内容说明：①原始凭证是否齐全；②记账凭证与原始凭证是否相符；③账务处理是否正确；④是否记录于恰当的会计期间……
审计说明：经过检查记账凭证、销售合同等相关原始资料，所测试客户的应收账款属于结算业务的债权，可以确认。
注册会计师张某汇总审计情况，编制了应收账款函证结果汇总表，并对函证结果进行了分析与评价。应收账款函证结果汇总表见表2－13。
任务三 销售收入的实质性程序
（一）销售收入的审计目标
销售收入是指销售商品产品、自制半成品或提供劳务等而收到的货款、劳务价款或取得索取价款凭证确认的收入。销售收入也称做主营业务收入。营业收入按比重和业务的主次及经常性情况，一般可分为主营业务收入和其他业务收入。前者的销售收入包括产成品、代制品、代修品、自制半成品和工业性劳务销售收入等。后者的销售收入包括除商品产品销售收入以外的其他销售和其他业务收入，如材料销售收入、包装物出租收入以及运输等非工业性劳务收入。企业专项工程、福利事业单位使用本企业的商品产品，视同对外销售。
销售收入的发生以商品产品所有权的转移和已提供的劳务为依据，其主要标志是收到货款或取得收取款项的权利。在采用分期付款销售的情况下，通常以每期收到的货款作为该期实现的销售收入。对于生产周期较长的商品产品，通常按生产完工程度，分期确认销售收入。例如，建筑安装企业按项目施工工程进度计算销售收入。
销售收入的审计目标一般应包括：
（1）确定被审计单位本期已入账的主营业务收入是否确实发生，且与被审计单位有关。
（2）确定被审计单位本期已实现的销售收入是否均已记录完毕，有无遗漏。
（3）确定记录的销售收入是否记录于恰当的会计期间。
（4）确定销售收入的会计处理是否恰当。
（5）确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当。
（6）确定销售收入是否按照企业会计准则的规定在损益表及其附注内进行了恰当的披露。
（二）销售收入的实质性程序
销售收入的实质性程序一般包括以下内容：
（1）取得或编制销售收入明细表：
①复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。
②检查以非记账本位币结算的销售收入的折算汇率及折算是否正确。
（2）查明销售收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业销售商品收入，应在下列条件均满足时予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此对销售收入的实质性程序，主要测试企业是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体说来，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：
①采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到货款，或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚记收入、开假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。
②采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。
③采用托收承付结算方式，应予商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。
④委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。对此，应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象；如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
⑤销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
⑥长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。
⑦委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对此，注册会计师应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无内外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。
⑧对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，注册会计师应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为。防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。
（3）必要时，实施以下实质性分析程序。
①针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
· 将本期的销售收入与上期的销售收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；
· 计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，并查明原因；
· 比较本期各月各类销售收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
· 将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
· 根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，并与实际收入比较。
②确定可接受的差异额。
③将实际的情况与期望值进行比较，识别需要进一步调查的差异。
④如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如检查相关的凭证等）。
⑤评估分析程序的测试结果。
（4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。
（5）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。
（6）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。
（7）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。
（8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。
（9）销售收入的截止测试。截止测试在收入、费用、货币资金、往来款项、存货、投资等项目的审计中被广泛采用，尤其在营业收入审计中更为重要。收入的截止测试，其目的主要在于确定被审计单位销售收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的销售收入有否被推延至下期或提前至本期，有无跨年度现象。
注册会计师应通过以下程序进行审计：
①检查资产负债表日前后1周或10天的发货单据、应收账款和收入明细账记录、装运单进行核对，以确定销售是否存在跨期现象；同时，注册会计师应当查阅销售合同，确定发货条款，了解货运条件、交货地点等，以确定转移商品所有权以及确认收入的合适时间。
②取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。
③结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。
④调整重大跨期销售。
我国《企业会计准则——基本准则》规定，企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。据此，注册会计师在审计中应该注意把握三个与销售收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认销售收入实现并将该笔经济业务记入销售收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是销售收入截止测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施销售收入的截止测试。
一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多记收入。
二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入的现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：①相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况；②被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止少记收入。
三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票存根与账簿记录，确定销售收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。因此，使用这种方法主要也是为了防止少记收入。
上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线，甚至可以在同一销售收入科目审计中并用。实际上，由于被审计单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等，可能会多记收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等而少记收入。因此，为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路线实施更有效的收入截止测试。
（10）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。
（11）检查销售折扣与折让。企业在销售交易中，往往会由于产品品种、质量不符合要求以及结算方面的原因发生销售折扣、销售退回与折让。尽管引起销售折扣、退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，注册会计师应重视折扣与折让的审计。销售折扣与折让的实质性程序主要包括：
①获取或编制折扣与折让明细表，复核加计是否正确，并与明细账合计数核对是否相符；
②取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；
③销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；
④检查折扣与折让的会计处理是否正确。（12）检查销售收入的列报是否恰当。
【例2－3】沿用例2－2，注册会计师张某在对HT股份有限公司的销售与收款业务循环的内部控制进行测试时，发现该公司销售与收款循环的内部控制执行较好，评估该公司内部控制的信赖度为中，因此，注册会计师决定对HT股份有限公司的销售收入进行常规的实质性测试。该公司2010年度的利润表中“营业收入”项目为142087154.12元，各产品适用17％的增值税税率。
（1）注册会计师张某首先制定了HT股份有限公司的营业收入实质性程序表，见表2－14。
表2－14 营业收入实质性程序表
续表
（2）注册会计师张某首先从HT股份有限公司财务部门取得截至12月31日的销售收入明细表，执行实质性程序表中的1～3步骤。
①获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。
②比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。
具体审计情况见表2－15。
③计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否异常，各期之间是否存在重大波动，并查明原因。
经过计算分析，发现被审计单位1月、3月、8月的毛利率分别为：35.85％、32.40％、31.70％，超过全年的毛利率28.39％；1月、10月的毛利变动率分别为：40.10％、42.38％，超过全年的毛利变动率7.27％；2月、8月、12月的毛利率变动分别为：－15.79％、8.52％、7.92％，超过全年的毛利率变动2.10％，综合分析以上情况，注册会计师决定将1月、8月、12月作为审计重点。详见表2－16、表2－17。
④注册会计师决定从1月、8月、12月记账凭证中抽取6笔业务进行检查。发现12 月18日第109号凭证的会计分录为：
发现12月21日第213号凭证的会计分录为：
结合应收账款审计程序，注册会计师认定：这在性质上属于高估销售收入和应收账款的行为。注册会计师张某明确向被审计单位提出了处理建议，要求被审计单位进行调整，详见主营业务收入检查表2－18。
表2－18 主营业务收入检查情况表
核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3.账务处理是否正确；4.是否记录于恰当的会计期间……
抽样说明：发现12月18日第109号凭证增加A商贸股份公司应收账款687355.19元的业务的记账凭证后无任何原始凭证，继续查看该应收账款的会计记录，又发现12月21日第213号凭证用红字冲销了99872.12元，查看记账凭证，其后也无任何原始单据。于是注册会计师张某继续查看这两笔业务的相关记录，发现该公司年末的商品库中没有这么多的产成品，且在库存商品明细账未作登记，经询问该单位财务人员得知准备于下年初将上述分录作销售退回处理。这在性质上属于高估销售收入和应收账款的行为。注册会计师张某明确向被审计单位提出了处理建议，要求被审计单位进行调整。
（3）注册会计师张某继续对销售收入进行审计，并执行销售收入截止测试。
通过测试资产负债表日前后25天且金额大于300000.00元的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后25天且金额大于300000.00元的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象。主营业务收入截止测试见表2－19。
表2－19 主营业务收入截止测试
审计说明：
1.截止日前天数：20天；截止日前测试开始日期：2010年12月11日；截止日前测试金额绝对值大于或等于300000.00元；截止日后天数：5天；截止日后测试结束日期：2011年1月5日；截止日后测试金额绝对值大于或等于300000.00元。
2.发现12月18日第109号凭证增加A商贸股份公司应收账款687355.19元的业务的记账凭证后无任何原始凭证，继续查看该应收账款的会计记录，又发现12月21日第213号凭证用红字冲销了99872.12元，查看记账凭证，其后也无任何原始单据。于是注册会计师张某继续查看这两笔业务的相关记录，发现该公司年末的商品库中没有这么多的产成品，且在库存商品明细账未作登记，经询问该单位财务人员得知准备于下年初将上述分录作销售退回处理。这在性质上属于高估销售收入和应收账款的行为。注册会计师张某明确向被审计单位提出了处理建议，要求被审计单位进行调整。
3.记账凭证转字112号、117号及以后的发货单上的时间为2011年1月。注册会计师检查销售合同发现，销售合同明确规定销售价款分期收取。HT股份有限公司应在发货时确认收入，因此存在跨期确认收入现象，且对应成本未结转，建议被审计单位调整。
经检查，发现记账凭证转字112号、117号及以后的发货单上的时间为2011年1月。注册会计师检查销售合同发现，销售合同明确规定销售价款分期收取。HT股份有限公司应在发货时确认收入，因此存在跨期确认收入现象，且对应成本未结转，建议被审计单位调整。
审计调整会计分录如下：
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