公司存货审计要查哪些资料

项目三　生产与存货循环的审计

◎任务描述：

了解生产与存货循环的特点，熟悉企业生产与存货循环的内部控制制度，理解生产与存货循环控制测试和实质性程序的操作原理，并能在明确生产与存货循环审计目标的前提下，识别和评估生产与存货循环相关的内部控制风险，在此基础上，根据生产与存货循环的特点，运用各种审计程序实施控制测试和实质性程序，同时，准确地将对生产与存货循环的审计工作记录于审计工作底稿。

◎技能目标：

1.能简单设计企业生产与存货循环的内部控制制度。

2.能根据生产与存货循环的特点实施控制测试。

3.能根据生产与存货循环的特点实施实质性程序。

4.能准确地将对生产与存货循环的审计工作记录于审计工作底稿。

◎知识目标：

1.了解生产与存货循环内部控制的内容。

2.明确生产与存货循环的审计目标。

3.熟悉生产与存货循环的控制测试程序。

4.熟悉生产与存货循环的实质性程序。

5.掌握生产与存货循环审计工作底稿的编制方法。

◎情境导入：

在某会计师事务所实习的张某根据注册会计师刘某的安排对PL机械股份有限公司存货项目的相关内部控制进行评价研究后，发现该公司存在以下几种可能导致错误的情况：

（1）所有存货都未经认真盘点。

（2）接近资产负债表日前入库的产成品已计入存货项目，但可能未进行相关的会计记录。

（3）由PL机械股份有限公司代管的A材料可能并不存在。

（4）PL机械股份有限公司存放在WJ公司仓库的B材料可能已计入WJ公司的存货项目。

（5）存货方法已作变更。

针对上述情况，张某应如何实施相应的审计程序？

任务一　生产与存货循环的控制测试

（一）生产与存货循环的特点

1.生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录

生产与存货循环涉及的凭证和会计记录主要有：（1）生产指令，即“生产任务通知单”。（2）领发料凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。（3）产量和工时记录，主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。（4）工薪汇总表及工薪费用分配表。（5）材料费用分配表。（6）制造费用分配汇总表。（7）成本计算单。（8）存货明细账。

2.生产与存货循环涉及的主要业务活动

生产与存货循环涉及的业务活动主要有：

（1）计划和安排生产。由生产计划部门根据客户订单或者对销售预测和产品需求的分析决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单。

（2）发出原材料。生产部门根据需要填制领料单，并向仓储部门领料；领料单一式三联，第一联仓库留存，第二联领料部门留存，第三联送会计部门；仓储部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。

（3）生产产品。生产部门在收到生产通知单和领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。

（4）核算产品成本。一方面，由会计部门对汇集的生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。

（5）储存产成品。产成品入库后，需由仓储部门先行点验和检查，然后签收。此外，企业应设立必要的账户，可采用永续盘存制或实地盘存制对存货收发存进行正确的记录。

（6）发出产成品。由独立的发运部门发出产成品。

（二）生产与存货循环内部控制制度的主要内容

生产与存货循环内部控制制度的主要内容包括：

1.岗位分工及授权批准

（1）单位应当建立存货业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理存货业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。①存货的采购、验收与付款；②存货的保管与清查；③存货的销售与收款；④存货处置的申请与审批、审批与执行；⑤存货业务的审批、执行与相关会计记录。

单位不得由同一部门或个人办理存货的全过程业务。

（2）单位应当对存货业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对存货业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理存货业务的职责范围和工作要求。具体包括：生产通知单需经过授权批准；领料需经过授权批准；成本和费用分配方法的采用和变更需经授权批准；存货计价方法的采用和变更需经授权批准；存货的盘盈、盘亏、毁损等的处置需经批准。

审批人应当根据存货授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理存货业务。对于审批人超越授权范围审批的存货业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

2.取得、验收与入库控制

（1）单位应当根据存货的不同取得方式，采取相应的控制方法实施有效控制，确保存货的取得真实、合理、透明。

①单位外购存货，应当符合企业内部控制规范的有关规定，采购批量和采购时点的确定应当符合市场状况、行业特征和单位经营管理的实际需要；

②单位接受投资者投入的存货，其实有价值和质量状况应当经过评估和检查，并与单位筹资合同或协议的约定相一致；

③单位取得的存货为对方单位抵顶债务的，该类存货的取得应经过单位有关部门和人员审核批准，其实有价值和质量状况应当符合双方的有关协议。

（2）单位应当组织有关部门和人员对所取得的存货的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收，并出具验收证明。对于验收合格的存货，应当及时办理入库手续。

对验收过程中发现的异常情况，负责验收的部门和人员应当立即向有关部门报告；有关部门应当及时查明原因，视存货的不同取得方式作出相应处理。

（3）单位财会部门应当按照国家统一的会计制度的规定，根据验收证明对验收合格的存货及时办理入账手续，正确登记入库存货的数量与金额。对会计期末货物已到、发票未到的收货，应暂估入账。

（4）单位存货管理部门应当设置实物明细账，详细登记经验收合格入库的存货的类别、编号、名称、规格、型号、计量单位、数量、单价等内容，并定期与财会部门核对。对代管、代销、暂存、受托加工的存货，应单独记录，避免与本单位存货相混淆。

3.仓储与保管控制

（1）单位应当根据销售计划、生产计划、采购计划、资金筹措计划等制订仓储计划，合理确定库存存货的结构和数量；

（2）单位应当加强对存货的日常管理，严格限制未经授权的人员接触存货。

①单位生产部门应当加强对生产现场的材料、低值易耗品、半成品等物资的管理与控制，并根据生产特点、工艺流程等对转入、转出存货的品种、数量等进行登记。对在生产过程中废弃的存货，也应进行登记。

②单位仓储、保管部门应当建立岗位责任制，明确各岗位在值班轮班、入库检查、货物调运、出入库登记、仓场清理、安全保卫、情况记录等各方面的职责任务，并定期或不定期地进行检查。

（3）单位应当建立存货的分类管理制度，对贵重物品、生产用关键备件、精密仪器、危险品等重要存货，应当采取额外控制措施，确保重要存货的保管、调用、转移等经过严格授权批准，且在同一环节有两人或两人以上同时经办。

（4）单位应当按照国家有关法律法规要求，结合存货的具体特征，建立、健全存货的防火、防潮、防鼠、防盗和防变质等措施，并建立相应的责任追究机制。

（5）单位应当建立健全存货清查盘点制度，定期或不定期地对各类存货进行实地清查和盘点，及时发现并掌握存货的灭失、损坏、变质和长期积压等情况。存货发生盘盈、盘亏的，应查明原因，分清责任，并及时报告有关部门。

（6）单位应当创造条件，逐步实现存货的信息化管理，确保相关信息及时传递，提高存货运营效率。

（7）单位应当建立健全存货成本会计核算系统，正确计算和结转存货成本。

单位应当加强对存货跌价的会计核算，及时掌握存货的价值变动情况。确认、计量存货跌价的依据应当充分，方法应当正确。

4.领用、发出与处置控制

（1）单位应当加强对存货领用与发出的控制。

①单位内部各业务部门因生产、管理、基本建设等需要领用原材料等存货的，应当履行审批手续，填制领料凭证；

②单位销售存货，应当符合企业内部控制规范的有关规定；

③单位对外捐赠存货，应当履行审批手续，签订捐赠协议。捐赠对象应当明确，捐赠方式应当合理，捐赠程序应当可监督检查；

④单位运用存货进行对外投资，应当履行审批手续，并与投资合同或协议等核对一致。

（2）单位应当建立存货处置环节的控制制度，明确存货处置的范围、标准、程序、审批权限和责任。单位处置残、次、冷、背存货，应由仓储、质检、生产和财会等部门共同提出处置方案，经单位负责人或其授权人员批准后实施。

（3）单位应当组织相关部门或人员对存货的处置方式、处置价格等进行审核，重点审核处置方式是否适当，处置价格是否合理，处置价款是否及时、足额收取并入账。

（4）单位应当建立健全存货取得、验收、入库、保管、领用、发出及处置等各环节凭证、资料的保管制度，并定期与财会部门核对，发现问题，及时处理。

5.监督检查

（1）单位应当建立对存货业务内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。

（2）存货内部控制监督检查的内容主要包括：①存货业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在不相容职务混岗的现象；②存货业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；③存货收发、保管制度的执行情况。重点检查存货的取得是否真实、合理，存货验收手续是否健全，存货保管的岗位责任制是否得到了落实，存货清查、盘点是否及时、正确；④存货处置制度的执行情况。重点检查存货处置是否经过授权批准，处置价格是否合理，处置价款是否及时、足额收取并入账；⑤存货会计核算制度的执行情况。重点检查存货的成本核算、价值变动记录是否真实、完整、及时。

（3）对监督检查过程中发现的存货内部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知有关部门，有关部门应当及时查明原因，采取措施加以纠正和完善。

单位监督检查部门应当按照单位内部管理权限向上级有关部门报告存货内部控制监督检查情况和有关部门的整改情况。

（三）生产与存货循环内部控制测试

1.生产与存货循环内部控制的特点

存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求对存货项目应当予以特别的关注。加强存货管理对于保护企业资产安全完整、维护社会经济秩序具有重要的意义。

一般而言，一个良好的生产与存货循环内部控制应该做到以下几点：

（1）存货的采购、检验、保管及记录由不同的部门分工负责，各部门的职责、权限均有明确规定。

（2）存货的实物保管部门以恰当的方式记录存货的数量，存货的核算部门进行数量和金额的核算，并定期核对存货的总账、明细账、供应部门的调拨单和仓库的保管卡，出现差错及时更正。

（3）进行存货的定期盘点，根据盘点结果及时进行账务处理。

2.生产与存货循环内部控制测试程序

（1）了解内部控制。通常通过生产与存货循环内部控制流程图或内部控制调查表来了解存货内部控制。绘制存货循环内部控制流程图或内部控制调查表是存货循环内部控制测试的重要步骤。注册会计师在绘制之前应通过询问、观察、调查等方法收集必要的资料，然后根据所了解的情况绘制流程图或调查表。对中小企业，也可采用编写存货内部控制说明的方法。若以前年度审计时已经绘制了流程图或调查表，注册会计师可根据调查结果加以修正，以供本年度审计之用。

（2）存货的控制测试。通过控制测试获取支持将控制风险评价为中或低的证据。如果能够获取这些证据，注册会计师就可以接受较高的检查风险，并在很大程度上可以通过实施实质性分析程序获取进一步的审计证据同时减少对生产与存货交易和营业成本、存货等相关项目的细节测试的依赖。

主要内容包括：

①观察和询问职责分工情况。

②抽查存货入库业务。

③抽查存货的出库业务。

④核对存货发出凭证与存货明细账。

⑤定期核对存货收发登记簿与相应的会计记录，检查两者是否一致。

⑥检查存货的管理是否良好；检查存货的巡视记录，确定此项控制是否得到执行。

⑦检查是否定期盘点存货，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等情况是否及时按规定处理。

（3）成本会计制度的测试。具体包括：

①抽查成本计算单。检查成本计算是否正确。费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。

审查成本计算单是否附有必要的原始凭证。原始凭证包括：生产通知单、领料单、产量和工时记录、工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表等。

审查生产通知单、领料单是否经过审批。

审查成本计算单中的记录与工资费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表的记录是否一致。

②抽查成本计算的原始凭证。审查生产通知单、领料单、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表和制造费用分配表等原始凭证是否连续编号。

检查上述原始凭证是否经过批准。

从原始凭证追查至成本计算单，检查各种费用归集、分配是否正确；成本计算是否正确；成本核算流程是否正确。

③核对成本计算单与生产成本明细账和总账。④比较本期和前期的成本计算方法。（4）工薪的控制测试。具体包括：

①抽查月份工薪汇总表：计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否已经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符以及是否正确过入相关账户。②选取若干个样本（应包括各种不同类型人员）检查工资单：检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工工资率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本企业工作，如已离开本企业，需获得管理层证实。

（5）重新评估控制风险。注册会计师在完成上述程序之后，即可对生产与存货循环的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定相关内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在生产与存货循环实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序并作重点检查，以减少审计风险。

【例2－11】某会计师事务所负责对PL机械股份有限公司2010年度会计报表实施审计，2010年11月，注册会计师刘某对PL机械股份有限公司的存货项目的内部控制进行了初步了解和测试，并编制了工作底稿。

（1）了解内部控制情况。存货循环内部控制调查表见表2－31。

表2－31　存货循环内部控制调查表

续表

结论：

1.存货循环控制风险为：高（　）　中（　）　低（√）

2.是否进行内部控制测试：是（√）　否（　）

（2）进行内部控制测试。存货循环内部控制测试程序表见表2－32。

表2－32　存货循环内部控制测试程序表

续表

结论：

1.经内部控制测试和评价后，确认存货循环控制风险为：高（　）　中（　）　　低（√）

2.企业内部控制保证系数是：0（　）　1（　）　2（√）

任务二　生产与存货循环的实质性程序

（一）存货的实质性程序

1.存货的审计目标

存货的审计目标一般应包括：（1）确定报告日存货是否存在；（2）确定报告日存货是否归被审计单位所有；（3）确定存货和存货跌价准备增减变动业务的记录是否完整；（4）确定存货计价方法的恰当性；（5）确定存货的披露是否恰当。

2.存货的实质性程序

（1）存货监盘。注册会计师进行存货监盘是存货审计必不可少的一项审计程序。存货监盘有两层含义：一是应亲临现场观察被审计单位的盘点；二是在此基础上，应根据需要适当抽查已盘点存货。通过监盘存货可以获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证记录的所有存货确实存在，且反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。为了达到比较好的效果，存货监盘应做好如下具体工作。

①制订计划前应考虑的问题。有效的存货监盘工作必须建立在事前周密计划的基础上。应参与被审计单位存货盘点的事前规划，或向委托人索取存货盘点计划。注册会计师应当了解被审计单位存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评价与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地察看存货的存放场所；利用专家的工作或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论其存货盘点计划等审计程序，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。如对于单位价值较高的存货项目，应实施100％的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。

②进行盘点准备工作。首先，确定存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

其次，存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。存货监盘要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

再次，参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员的分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的组成人员，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

最后，检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，则可以相应缩小实施检查程序的范围。

③存货监盘程序。具体包括：

观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标志，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

注册会计师在实施存货监盘的过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，则注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。

检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将要抽取检查的存货项目。注册会计师在监盘过程中至少应抽查全部存货的10％以上进行盘点。

在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域或特定盘点小组。

存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当做好如下工作：再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已做出了正确的记录。在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前甚至是在不同日期进行（例如循环盘点的情况）。在不同情况下，注册会计师应当根据不同情况的特点实施不同的审计程序，以便确定被审计单位对于盘点日与资产负债日之间的存货变动情况是否已做出了正确的记录。

如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。

④其他注意事项。对于由于被审计单位存货的性质或位置等原因而无法实施监盘的存货，注册会计师应考虑能否实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。具体可实施的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。

如果因不可预见（比如注册会计师无法亲临现场、气候因素等）的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时，测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

对于被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。

如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：查阅前任注册会计师的工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。

（2）存货计价测试。监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。存货计价测试主要是针对被审计单位使用的存货单位成本是否正确所做的测试。当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。

①样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

②计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

③计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备；如果某些存货具有相同或类似最终用途或目的，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量，可以合并计提存货跌价准备。并且，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：一是市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；二是企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；三是企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；四是因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；五是其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。当存在以下情况之一时，应当将存货账面余额全部转入当期损益：一是已霉烂变质的存货；二是已过期不可退货的存货（主要指食品）；三是生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货；四是其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（3）存货截止测试。存货截止测试的目的是确定年末购货和销货业务是否已记录于恰当的会计期间。存货截止测试就是检查存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间是否处于同一个会计期间。通常检查截至12月31日止、所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。

①存货截止测试的范围。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当考虑所有在截止日以前入库、装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中；所有已确认为销售但尚未装运出库的商品、所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

②存货截止的方法。存货截止测试的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。因此，存货截止测试的主要方法一个为抽查存货截止日前后的购货发票（销货发票），并与验收报告或入库单（出库单）核对，每张发票均应附有验收报告或入库单；另一个为审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明其相对应的购货发票是否在同期入账；对未收到购货发票的入库存货，则应查明是否将入库单分开存放并暂估入账。

注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作为审计样本。至审计完成后，已发现的错误应提请被审计单位作必要的处理。

【例2－12】沿用例2－11，注册会计师根据对PL机械股份有限公司存货项目实施控制测试的情况，决定对存货实施实质性程序。有关结果见表2－33至表2－40。

表2－33　存货循环实质性程序

续表

注：①结果取自风险评估工作底稿。

②结果取自该项目所属业务循环内部控制工作底稿。

③计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用“√”表示。

表2－34　存货明细表

续表

审计说明：对存货实施80％的抽查，其中立竣二号机床在结转成本时，多结转一台，编制调整会计分录如下：

经调整，金额可以确认。

编制说明：本表适用于材料采购／在途物资、原材料、库存商品、发出商品、委托加工物资、周转材料等。

表2－35　存货入库截止测试

续表

审计说明：入库经抽查，正确无误。

编制说明：本表适用于材料采购／在途物资、原材料、在产品、库存商品等。

表2－36　存货出库截止测试

续表

审计说明：出库经抽查，正确无误。

编制说明：本表适用于材料采购／在途物资、原材料、在产品、库存商品等。

表2－37　存货计价测试表

审计说明：检查立竣一号机床的全年存货计价，无误。

注：本表适用于原材料、库存商品、发出商品等。

表2－38　存货监盘程序

表2－39　存货监盘结果汇总表

续表

审计说明：经调整，存货数量可以确定。

编制说明：本表适用于监盘日（盘点日）为财务报表截止日的情况。

表2－40　存货跌价准备测试表

审计说明：存货跌价准备余额可以确定。

（二）应付职工薪酬的实质性程序

职工薪酬是企业支付给员工的劳动报酬，其主要核算方式有计时制和计件制两种。职工薪酬可能采用现金的形式支付，因而相对于其他业务更容易发生错误或舞弊行为，如虚报冒领、重复支付和贪污等。同时，职工薪酬有时是构成企业成本费用的重要项目，所以在审计中便显得十分重要。

1.应付职工薪酬的审计目标

应付职工薪酬的审计目标一般应包括：（1）确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；（2）确定应付职工薪酬期末余额是否正确；（3）确定应付职工薪酬的披露是否恰当。

2.应付职工薪酬的实质性程序

（1）获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

（2）实施实质性分析程序：

①针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值；

②确定可接受的差异额；

③将实际的情况与期望值相比较，以识别需要进一步调查的差异额；

④如果其差异额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证）；

⑤评估实质性分析程序的测试结果。

（3）检查工薪、资金、津贴和补贴：

①计提是否正确，依据是否充分。将执行的工薪标准与有关规定核对，并对工薪总额进行测试；被审计单位如果实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工薪发放额认定证明，结合有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确，是否应作纳税调整。

②检查分配方法与上年是否一致。除因解除与职工劳动关系给予的补偿直接计入管理费用外，被审计单位是否根据职工提供服务的受益对象，应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产；被审计单位为外商投资企业，按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，是否以董事会决议为依据，相应记入“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”账户；其他职工薪酬，是否计入当期损益。

③检查发放金额是否正确，代扣的款项及其金额是否正确。

④检查是否存在属于拖欠性质的职工薪酬，并了解拖欠的原因。

（4）检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育费等计提（分配）和支付（使用）的会计处理是否正确，依据是否充分。

（5）检查辞退福利：

①对于职工没有选择权的辞退计划，检查按辞退职工数量、辞退补偿标准计提辞退福利负债的金额是否正确；

②对于自愿接受裁减的建议，检查按接受裁减建议的预计职工数量、辞退补偿标准（该标准确定）等计提辞退福利负债的金额是否正确；

③检查实质性辞退工作在一年内完成，但付款时间超过一年的辞退福利，是否按折现后的金额计量，折现率的选择是否合理；

④检查计提辞退福利负债的会计处理是否正确，是否将计提金额计入当期管理费用；

⑤检查辞退福利支付凭证是否真实正确。

（6）检查非货币性福利：

①检查将自产产品发放给职工的非货币性福利，是否根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

②检查无偿向职工提供住房的非货币性福利，是否根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

③检查租赁住房等资产供职工无偿使用的非货币性福利，是否根据受益对象，将每期应付租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

（7）检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。

（8）检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

【例2－13】沿用例2－11，注册会计师对PL机械股份有限公司应付职工薪酬项目进行审计，实施了相应的审计程序，并编制了相应的工作底稿，见表2－41至表2－44。

表2－41　应付职工薪酬实质性程序

续表

注：1.结果取自风险评估工作底稿。

2.结果取自该项目所属业务循环内部控制工作底稿。

3.计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用“√”表示。

表2－42　应付职工薪酬明细表

续表

审计说明：编制调整分录如下：

经审计调整后，余额可以确认。

表2－43　应付职工薪酬（支付）检查情况表

核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3.账务处理是否正确；4.是否记录于恰当的会计期间……

审计说明：抽查12月的应付职工薪酬，无异常情况，但是在管理费用中发现一笔培训管理人员的费用5000.00元应重分类调整至应付职工薪酬——职工教育经费。

表2－44　应付职工薪酬审定表

续表

审计结论：经审计调整，余额可以确认。