货币资金的实质性程序

项目二　货币资金的实质性程序

任务一　库存现金的实质性程序

（一）库存现金审计目标

库存现金包括企业的人民币现金和外币现金。现金是企业流动性最强的资产，尽管其在企业资产总额中的比重不大，但企业发生的舞弊事件大都与现金有关，因此，注册会计师应该重视库存现金的审计。

库存现金的审计目标一般应包括：

（1）确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在。

（2）确定被审计单位所有应当记录的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。

（3）确定记录的库存现金是否为被审计单位所拥有或控制。

（4）确定库存现金以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整已恰当记录。

（5）确定库存现金是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

（二）库存现金的实质性程序

1.核对库存现金日记账与总账的余额是否相符

注册会计师测试现金余额的起点，是核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，并做出适当调整。同时，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。

2.监盘库存现金

监盘库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。监盘库存现金，可以查明被审计单位是否严格执行现金管理制度，有无白条顶库、挪用公款、私设小金库以及贪污舞弊等问题。

监盘库存现金的步骤与方法如下：

（1）制订监盘计划，确定监盘时间。监盘库存现金通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。监盘时，现金出纳员和被审计单位会计主管人员必须参加。对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，以避开现金收支的高峰期。如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

（2）确定库存现金日记账应有金额。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账。审计人员审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对，一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近，以确定其正确性。

（3）实地盘点库存现金，编制“库存现金监盘表”。盘点保险柜内的现金实存数，并由审计人员编制库存现金监盘表，分币种、面值列示盘点金额。

（4）将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位做出调整；如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。

（5）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在库存现金监盘表中注明，必要时应提请被审计单位做出调整。

（6）在非资产负债表日进行盘点和监盘时，应调整至资产负债表日的金额。调整公式如下：

3.抽查大额库存现金收支

检查大额现金收支的原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等内容。

4.检查库存现金收支的正确截止

抽查资产负债表日前后若干天的、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试。被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期，以确定是否存在跨期事项、是否应考虑提出调整建议。

5.检查库存现金是否在财务报表中做出恰当列报

根据有关规定，库存现金在资产负债表的“货币资金”项目中反映，注册会计师应在实施上述审计程序后，确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表中恰当披露。

【例3－2】沿用例3－1，注册会计师李某在对AT股份有限公司货币资金的内部控制进行控制测试，发现该公司货币资金的内部控制存在一定的漏洞之后，评估该公司的内部控制属于中信赖程度，因此，适当地扩大了对AT股份有限公司货币资金进行实质性测试的范围。

（1）对现金实施突击性盘点。2011年1月21日，审计人员组织了对现金的盘点。首先对20个收款台的现金进行盘点，盘点结果显示，现金的实存数为2368元，通过收款机计算出的应收数为2468元，短缺金额为100元，并查清为服装组发生的短缺，审计人员抽查部分2010年待处理财产损溢的转销凭证后发现，服装组发生的短缺次数最多，金额也较大，经过进一步审核发现该柜台组存在收款员贪污货款的行为，因为AT股份有限公司极少对收款台组织盘点，报亏也较容易，为有关人员舞弊提供了可能。

审计人员还选择在上午上班前对财务部经管的现金实施了监盘，并根据监盘情况编制库存现金监盘表（如表3－3所示）。

表3－3　库存现金监盘表

审计说明及结论：在未予事先通知的情况下，被审计单位会计主管、出纳及注册会计师共同盘点了库存现金。经查验，该公司库存现金管理中存在不合规现象：一是白条顶库，职工王某借款1500元，没有领导签字，也未注明用途。经询问出纳得知正在补办相关手续；二是收付款项入账不及时。

余额可以确认。

该公司2010年12月31日资产负债表的“货币资金”项目中的库存现金为4935元，2011年1月20日现金日记账余额为5520元，银行核定该公司库存现金限额为5000元。盘点情况如下：

①现金实存数为2370元，其中100元币17张，50元币10张，20元币6张，10元币4张，1元币10张。

②存在下列未入账的单据：职工李某预借差旅费2000元，已经领导批准；职工王某的借条一张，金额1500元，未经批准，也未说明用途；现金收入凭证一张，金额350元。

③经核对该公司1月1日至21日的收付款凭证和现金日记账，收入现金65131元，支出现金66196元，正确无误。

（2）审计人员在实施抽查大额库存现金收支审计程序时发现，该公司2010年9月16日现付字第19号凭证为支付拆除恒温恒湿设备的劳务费，收款人为个人，无正式发票，但有单位领导签字批准的付款凭证。付款凭证上的会计分录为：

从会计分录和摘要来看为固定资产清理费用，应记入“固定资产清理”账户，但该公司却记入“管理费用”账户，审查该公司现金日记账和银行存款日记账，没有发现相应的清理收入，审计人员分析可能存在“小金库”。追查固定资产明细账，发现2010年9月13日转字第11号凭证的摘要栏记录有“报废设备一台”，调出该凭证，其会计处理为：

所附原始凭证为一张仓储部门提出申请、总经理签字批准的固定资产报废审批单。

从上述会计处理金额来看，该报废固定资产并未到报废期限，应有一定的残值收入。于是询问相关人员，得知该设备已被出售给A公司，出售价格为40000元。在财务经理的授意下，处理该固定资产的收入并未入账，而是将收到的40000元存入了单位“小金库”，收款时开给对方一张普通收据，审计人员提出调整该项业务。AT股份有限公司的所得税税率为25％，按净利润的10％提取盈余公积，剩余为未分配利润。调整会计分录如下：

将固定资产的清理收入入账：

将调整结果转入本年利润账户：

调整所得税和利润分配：

任务二　银行存款的实质性程序

（一）银行存款审计目标

银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。按照国家有关规定，凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。

银行存款的审计目标一般应包括：

（1）确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的银行存款在资产负债表日是否确实存在。

（2）确定被审计单位所有应当记录的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。

（3）确定记录的银行存款是否为被审计单位所拥有或控制。

（4）确定银行存款以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整已恰当记录。

（5）确定银行存款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

（二）银行存款的实质性程序

银行存款的实质性程序一般包括：

1.核对银行存款日记账与总账余额是否相符

注册会计师测试银行存款余额的起点是，核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议做出适当调整。同时，检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确。

2.实施实质性分析程序

计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查利息的入账情况。

3.检查银行存单

编制银行存单检查表，检查是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。

（1）对已质押的定期存款，应检查定期存单，并与相应的质押合同核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账；

（2）对未质押的定期存款，应检查开户证实书原件；

（3）对审计外勤工作结束日前已提取的定期存款，应核对相应的兑付凭证、银行对账单和定期存款复印件。

4.取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表

取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。

具体测试程序通常包括：

（1）将被审计单位资产负债表日的银行存款余额对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致。

（2）获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

（3）检查调节事项的性质和范围是否合理。

①检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中。

②检查大额在途存款和未付票据。

检查在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需提请被审计单位进行适当调整；

检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理；

检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截至资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明，确认资产负债表日是否需要进行调整；检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额。

（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出。

（5）检查是否存在其他跨期收支事项。

（6）当未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出时，检查银行存款余额调节表中支付异常的领款（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。

5.函证银行存款余额

主要程序是：（1）向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行；（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。

银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务的过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。按照国际惯例，各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用；各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。

函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映的所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在，并且，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。注册会计师应检查银行回函情况，并编制银行函证结果汇总表，对不符事项作出适当处理。银行询证函的格式如表3－4所示。

表3－4　银行询证函　　　　索引号　　ZA2－5

××（银行）：　　　　　　　　　　　编号：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵行相关的信息。下列信息出自本公司记录，如与贵行记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目及具体内容；如存在与本公司有关的未列入本函的其他重要信息，也请在“信息不符”处列出其详细资料。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：　　　　　　　　　邮编：

电话：　　　　　　　　　　　传真：　　　　　　　　　联系人：

截至××年×月×日，本公司与贵行相关的信息列示如下：

续表

续表

以下仅供被询证银行使用

续表

审计人员在函证银行存款余额时，应注意：（1）向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行；（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果有无差异，对不符事项作出适当处理。

6.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位

若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要提请被审计单位进行调整。

7.抽查大额银行存款收支

抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。

8.检查银行存款收支的正确截止

选取资产负债表日前后若干天的银行存款收支凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审计单位进行调整。

9.关注质押、冻结等款项

审计人员应关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。如果存在，是否已提请被审计单位作必要的调整和披露。

10.检查银行存款是否在财务报表中做出恰当列报

根据有关规定，企业的银行存款在资产负债表的“货币资金”项目中反映，所以，注册会计师应在实施上述审计程序后，确定银行存款账户的期末余额是否恰当，进而确定银行存款是否在资产负债表中恰当披露。

【例3－3】沿用例3－1，注册会计师李某在对AT股份有限公司货币资金的内部控制进行控制测试，发现该公司货币资金的内部控制存在一定的漏洞之后，评估该公司的内部控制属于中信赖程度，并适当地扩大了对AT股份有限公司货币资金进行实质性测试的范围。

（1）获取并检查银行存款余额调节表。审计人员从AT股份有限公司财务部门取得该公司截至12月31日的银行对账单、银行存款日记账和出纳林某编制的2010年12月31日的银行存款余额调节表（如表3－5所示）。

表3－5　银行存款余额调节表

该银行存款余额调节表由该公司出纳编制，不符合银行存款内部控制要求，审计人员根据有关资料重新编制银行存款余额调节表（如表3－6所示），同时实施其他审计程序，以判定双方余额是否真实、准确。

表3－6　对银行存款余额调节表的检查

续表

审计说明及结论：针对银行存款，我们实施了相关的审计程序，发现存在以下问题：一是出纳员编制其经管的银行存款余额调节表，不符合银行存款内部控制的要求。二是银行存款余额调节表中所列示的一笔2010年12月28日的未达账项，公司已记增加银行存款，但至今仍未实际收到该笔存款，应将其转入往来款项。

调整后余额可以确认。

审计人员在进行银行存款日记账与银行对账单核对的过程中，除核实了该公司所编制的银行存款余额调节表中所列示的未达账项外，还发现银行对账单上有如下两笔未达账项未在银行存款余额调节表中反映，即2010年12月22日通过转账支票从A公司转入金额80000元，2010年12月24日通过现金支票提取现金80000元，支票存根注明“备用金”。随即检查银行存款日记账和库存现金日记账，却没有发现相应记录。短时间内金额相等的一收一取两笔业务，有可能是出租出借银行账户。审计人员向财务经理询问公司是否存在违规出租出借账户的现象，财务经理承认确有此事，并解释是为了帮助客户解决现金周转困难。

审计人员就上述未达账项进一步核对了2011年1月1～15日的银行对账单，发现企业在2010年12月28日已记增加银行存款，并记入主营业务收入账户的未达账项，但到15日前银行仍未收到该笔存款，AT股份公司登记的金额是117000元，审计人员与银行联系后得知，该支票为空头支票，早在年前已退回乙公司，经询问会计人员确有此事，但会计人员认为该业务不影响当期损益和资产额，过一段时间对方账上有资金后会马上付款。审计人员认为该笔业务金额较大，影响公司的现金流量指标，必须进行调整，而且将该笔金额调入应收款项，还应按规定计提坏账准备，最终也会影响到收益额。调整会计分录（假设不考虑计提坏账准备）为：

（2）对银行存款进行函证，证实银行存款是否存在，并发现可能存在的银行贷款。审计人员根据打印的AT股份有限公司开户信息清单了解到，该公司共有3个银行账户，于是向这3家开户银行发放询证函，并根据回函情况编制了银行存款函证结果汇总表（如表3－7所示）。

表3－7　银行存款函证结果汇总表

（3）检查银行存款收支的截止是否正确。为了确认AT股份有限公司银行存款业务均记入了正确的会计期间，审计人员决定随机选取该公司资产负债表日前后7张银行存款收付凭证实施截止测试（如表3－8所示）。

表3－8　银行存款收付截止性测试表

续表

审计说明及结论：选取资产负债表日前后7张银行存款收付凭证进行测试，发现2011年1月6日银付36号凭证所附车票、飞机票、住宿费发票等的日期均为2010年12月份，属于跨期事项，应予调整。

未见其他异常。

在抽查时发现，2011年1月6日银付36号凭证为公司副总经理报销的差旅费，但作为附件的车票、飞机票、住宿费发票等的日期均为2010年12月份，询问财务人员得知该副总经理在出差前并没有办理相关借款手续，直到2011年1月6日才到财务部门报销，于是会计将该笔业务计入2011年1月份。审计人员认为根据权责发生制原则，差旅费用发生在2010年，应计入2010年的费用，该笔业务属于跨期事项，由于金额较大，必须进行调整。调整会计分录如下：

将差旅费入账：

将调整结果转入本年利润账户：

调整所得税和利润分配：