生产成本的归集分配

三、生产成本的归集分配

为了按照用途归集各项生产成本费用，划清有关费用的界限，应设置“生产成本”、“制造费用”等成本费用类账户。

生产成本通过“生产成本”账户进行归集。生产成本，一般分为工业生产成本和农业生产成本两种情况。

（一）工业生产成本的归集分配

1．工业生产成本的归集分配

工业生产成本用来核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。该科目可以按照“基本生产成本”和“辅助生产成本”进行明细核算。其中，基本生产成本指为完成企业主要生产目的而进行的商品产品生产而发生的费用；辅助生产成本则是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的费用在基本生产车间发生材料、动力、工资等各种要素费用时，对于直接用于产品生产、专门设有成本项目的费用，应记入“生产成本——基本生产成本”科目。如果是某种产品直接耗用的费用，应直接计入这种产品成本明细账的相关成本项目；如果是几种产品共同耗用的费用，则应采用适当的分配方法，分配计入这几种产品成本明细账的相关成本项目。在基本生产车间直接用于产品生产、但没有专门设立成本项目的费用，以及间接用于产品生产的费用，应先记入“制造费用”科目及其相应明细账；月末，再将归集的全部制造费用转入“生产成本——基本生产成本”科目。

在辅助生产车间发生的各项要素费用的分配方法，与基本生产车间基本相同。首先在“辅助生产成本”明细科目中进行归集核算，然后按照其受益对象，将“辅助生产成本”明细科目归集的费用，转入“基本生产成本”明细科目、“管理费用”等。

（1）材料费用的归集分配

企业用于产品且构成产品实体的材料，应计入“生产成本——基本生产成本”账户；用于辅助生产材料应计入“生产成本——辅助生产成本”账户。基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产但没有专设成本项目的各种原材料费用以及用于组织和管理生产活动的各种原材料费用，一般应借记“制造费用”科目及其明细账（基本生产车间或辅助生产车间）的相关费用项目；企业应根据发出原材料的费用总额，贷记“原材料”科目。

企业用于生产的原材料及主要材料，可以根据领料凭证直接计入各种产品成本中的“直接材料”项目。如果一批原材料同时为几种产品耗用，则需要采用合理的分配方法，分配之后计入产品成本中的“直接材料”项目。原材料的分配方法主要按产量、重量、消耗定额等比例分配。具体的计算方法差不多，这里简要介绍按消耗定额分配的方法。

在消耗定额比较稳定、准确的情况下，通常采用按材料定额消耗量或者材料定额成本比例进行分配，其计算公式如下：

某种产品应分配的材料数量＝该种产品的材料定额消耗量×分配率

　　　　　　（费用）　　　　　　　（或定额成本）

退回的材料和回收废料，应根据退料凭证和废料交库凭证，按材料领用时的用途归类，扣减原料的材料费用。同时，企业还应编制“材料费用分配表”完成材料的分配工作。

（2）人工费用的归集分配

凡是属于直接从事产品生产人员的工资和提取的福利费，应借记“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账；直接进行辅助生产的生产工人工资，应借记“生产成本——辅助生产成本”科目和所属明细账；同时，贷记“应付职工薪酬”账户。如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的人工费用，包括工人的工资、福利费等职工薪酬，应采用一定的方法分配计入各产品成本中。由于工资的形成主要有计时工资制和计件工资制，因而分配方法也不同。

①按计件工资制分配

计件工资下，生产工人工资可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的人工费用。

②按计时工资制分配

计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，一般采用按产品实际工时或定额工时比例分配的方法。其计算公式如下：

某种产品应分配的工资费用＝该种产品实际（定额）工时×分配率

为了按工资的用途的发生地点归集并分配工资，月末应分别生产部门根据工资结算单和有关的生产工时记录编制“工资成本分配表”。

（3）待摊费用和预提费用的归集分配

待摊费用通过“待摊费用”科目进行归集。“待摊费用”是指本月发生、应由本月和以后各月产品共同负担的、分摊期限在一年以内的各项费用，如低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付报纸杂志费等。企业发生待摊费用时记入“待摊费用”科目的借方；按月分摊时，记入“待摊费用”科目的贷方。“待摊费用”科目的借方期末余额表示尚未摊销的费用。

预提费用通过“预提费用”科目进行归集。“预提费用”科目是指预先分月计入成本，但由以后月份支付的成本，如预提的租余、保险费、借款利息、修理费用等，这样做的目的是为了划清各项费用的界限。企业预提各项费用时，记入“预提费用”科目的贷方；实际支付预提的各项费用时，记入“预提费用”科目借方。“预提费用”科目的贷方期末余额表示已预提但尚未实际支付的费用。如果预提期内实际发生的费用大于已预提的数额，在“预提费用”科目出现借方余额的情况下，应视同待摊费用处理。

凡是待摊费用、预提费用较多的企业，可在月末编制“待摊费用分配表”和“预提费用分配表”，进行有关的会计处理。

（4）辅助生产成本的归集分配

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。其中，有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供水等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、修理备用件的制造等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要任务。

归集分配辅助生产费用的是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行的。该科目一般应按车间以及产品和劳务设立明细账，明细账中按照成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

由于企业所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的成本分配转出的程序方法也不一样。从事工具、模具、修理用备件的制造等发生的费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本；完工时，作为自制工具或材料入库，由“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“周转材料——低值易耗品”或者“原材料”等科目的借方。从事供电、供水等发生的费用，通常按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配，然后将分配数“生产成本——辅助生产成本”账户的贷方转入“制造费用”、“管理费用”等账户的借方。

辅助生产成本的分配，应通过“辅助生产成本分配表”进行。分配的方法主要有直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。这里主要介绍直接分配法。直接分配法是指将辅助生产车间已归集的生产成本，分配给除辅助生产车间以外的各受益对象，不考虑辅助生产内部相互提供劳务的劳务量，其计算公式如下：

某受益对象分配额＝该受益对象耗用量×分配率

（5）制造费用的归集分配

制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的，应该计入产品成本，但没有专设成本项目的各项生产费用。制造费用包括的费用项目较多，其中大部分是间接用于产品生产的费用，如各种机物料的消耗、车间管理人员的工资及福利费、车间的办公费、差旅费、劳保费、保险费等，也有少部分是直接用于产品生产的费用，如车间机器设备的折旧费等。

企业发生的制造费用应通过“制造费用”账户进行核算，按车间、部门设置明细账，按费用项目设置专栏。当企业发生各项制造费用时，根据有关凭证、分配表记入其借方，期末分配转出时，记入其贷方；除季节性的生产车间外，在期末分配后，无余额。

企业在生产一种产品的车间，制造费用可以直接计入该种产品成本。在生产多种产品之间分配制造费用，就需要采取一定的分配方法之后计入各种产品成本。制造费用的分配方法通常有：生产工人工时比例法、定额工时比例法、机器工时比例法、生产工人工资比例法、耗用原材料的数量或成本比例法等。其计算公式如下：

某种产品应负担制造费用＝该种产品实用（定额、机器）工时数×分配率企业选用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在附注中予以说明。

（6）生产成本在完工产品与在产品之间的分配

每月月末，通过上述各项费用的归集分配，如果产品已经全部完工，产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的费用之和，就是该种完工产品的成本。如果产品全部没有完工，产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月发生的费用之和，就是该种在产品的成本。如果既有完工产品又有在产品，要计算出本月完工产品的成本，还需要将本月发生的生产成本，加上月初在产品的生产成本，然后采用适当的分配方法，进行分配和归集，以计算完工产品和月末在产品的成本。

本月发生的生产成本和月初、月末在产品及本月完工产品成本四项成本的关系可用下列公式表达：

月初在产品成本＋本月发生产品费用＝本月完工产品成本＋月末在产品成本或：

月初在产品成本＋本月发生产品费用－月末在产品成本＝本月完工产品成本

由于公式中前两项是已知数，所以，在完工产品和月末在产品之间分配成本的方法有两种：一是前两项之和按一定的比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品和月末在产品的成本；二是先确定月末在产品的成本，再计算求得完工产品的成本。

月初在产品成本加上本期发生的产品费用在完工产品与在产品之间进行具体分配，是一个比较复杂的问题。企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。

2．完工产品成本的结转

企业完工产品经产成品仓库验收入库以后，其成本应从“生产成本——基本生产成本”科目及所属产品成本明细账的贷方转出，转入“库存商品”科目的借方。“生产成本——基本生产成本”科目的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。

3．成本计算的方法

生产成本归集分配完成后，应按成本核算对象编制成本计算单，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业在进行成本计算时，还必须根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

（1）品种法

品种法亦称简单法，是指以产品品种作为成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品的成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。

（2）分批法

分批法亦称定单法，是指以产品的批别为产品成本计算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等。也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

（3）分步法

分步法是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本计算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法，适用于连续加工式生产的企业和车间，如冶金、纺织等。

（二）农业生产成本

农业生产成本用来核算农业企业进行农业生产发生的各项生产成本，其科目名称有些变化：农业生产成本。“农业生产成本”科目，分别按种植业、畜牧养殖业、林业和水产业确定成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）和成本项目，进行费用的归集和分配。下设“共同费用”和“农产品”明细科目，其中“共同费用”明细科目反映农业生产过程中发生的应由农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产共同负担的费用。

其主要账务处理为：

1．生产性生物资产在产出农产品过程中发生的各项费用，借记“农业生产成本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。

2．农业生产过程中发生的应由农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产共同负担的费用，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“农业生产成本”等科目。

3．期末，可按一定等分配标准对上述共同负担对费用进行分配，借记“农业生产成本——农产品”、“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

4．生产性生物资产收获的农产品验收入库时，按其实际成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。

“生产成本”科目期末借方余额，反映企业尚未加工完成的在产品成本或尚未收获的农产品成本。