第二节 固定资产的核算及税务处理
一、固定资产的标准及核算要求
《小企业会计准则》指出:固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年的有形资产。
小企业的固定资产包括:房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。
为了便于组织固定资产核算，通常是根据企业情况将列入固定资产的单位价值确定一个最低标准，如小企业可以将单位价值在2000元及以上的作为固定资产标准，标准以下的可列为低值易耗品，视同流动资产管理。
《企业会计准则》规定:固定资产通常在满足以下条件时确认:①该项资产能够投入生产经营使用，为企业带来经济效益。②该项资产的成本能够可靠地计量。
小企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产标准，再结合本企业的具体情况制定固定资产目录。明确分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧计算方法和预计净残值，作为固定资产核算的依据。
小企业应当设立“固定资产”和“累计折旧”科目，对固定资产进行日常核算。前者按照固定资产的原值记录固定资产的增加及减少，后者是根据计算的固定资产损耗——折旧，记录固定资产折旧的增减变动。同时还要设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门对每项固定资产进行明细核算。
二、固定资产的分类与计价
(一)固定资产分类
固定资产的分类见图8－1。
图8－1 固定资产分类
(二)固定资产的计价
《小企业会计准则》规定:固定资产应当按照成本进行计量。
1.外购固定资产的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成。
小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。
3.投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。
4.融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。
5.盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。
(三)固定资产入账价值的变更
固定资产原始价值(也称原价)一经确认入账，除发生下列情况，已入账的原价不得变更:
1.根据国家统一规定对固定资产的价值重新评估。
2.增加补充设备或改良装置。
3.将固定资产的一部分拆除。
4.根据实际价值调整原来的暂估价值。
5.发现原登记固定资产账面价值有误。
三、固定资产增加的核算
根据固定资产的取得方式，账务处理见图8－2。
图8－2 固定资产取得的账务处理
图示说明:
①投资者投入固定资产。
②购入不需安装的固定资产。
③自制固定资产。
④自建或需安装固定资产交付使用后。
⑤接受捐赠的固定资产。
⑥以债务重组取得的固定资产。
(一)购入固定资产账务处理
购入固定资产有三种情况:一是购入不需安装的固定资产;二是购入需安装的固定资产;三是购入已使用过的固定资产。其账务处理见图8－3。
图8－3 购入固定资产账务处理
图示说明:
①购入不需安装的固定资产。
②购入需要安装的固定资产进行安装。
③安装完毕交付使用，转入固定资产。
④购入已使用过的固定资产，也可按①处理。
(二)自制固定资产账务处理
自制固定资产是指小企业自己制造的机器设备等固定资产，自制过程中发生的各种支出在“生产成本”和“制造费用”账户中核算。自制完工后，将其发生的实际成本从“生产成本”账户中转出。需要安装的固定资产，则从“生产成本”账户的贷方转入“在建工程”账户的借方，安装完毕后再转入固定资产，这一核算过程见图8－4。
图8－4 自制固定资产账务处理
图示说明:
①自制过程中发生的直接费用，包括材料、人工费及其他费用。
②自制过程中发生的间接费用。
③间接费用分配计入生产成本(设备制造)账户。
④完工结转不需安装的固定资产成本。
⑤完工结转需安装的固定资产成本。
⑥安装过程需用材料。
⑦安装完毕，转入固定资产结转成本。
(三)融资租入固定资产的核算
融资租入固定资产是指企业向经国家有关部门批准经营融资租赁业务的公司租入的固定资产，其账务处理见图8－5。
图8－5 融资租入固定资产账务处理
图示说明:
①租入不需要安装机器设备。
②租入需要安装机器设备等。
③安装过程中耗用材料及人工费。
④安装完毕交付使用，结转成本。
⑤按期偿付设备租赁费。
融资租入固定资产的租赁期限较长，租赁费用包括设备的价款、租赁费、借款利息等，而且在租赁期满后，设备产权一般要转给承租方。因此，融资租赁实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式。
会计核算时，企业应在“固定资产”账户下单设“融资租入固定资产”明细账户，核算融资租入的固定资产。企业租入固定资产时，按租赁协议或合同确定租赁费，加上运输费、保险费、安装调试费以及达到预定可使用状态前发生的借款费用等作为租入固定资产的原价。对融资租入固定资产计提折旧、修理等核算，应视为自有固定资产进行会计处理。
租赁期满付清全部价款及费用后，将固定资产从“融资租入固定资产”转入生产经营用固定资产。
(四)投资者投入固定资产的账务处理
企业对投资者投入企业的房屋、机器设备等固定资产进行账务处理时，一方面要反映固定资产的增加，另一方面要反映投资者投资额的增加，即实收资本的增加。投资者投入资产的价值有时高于认缴出资额，其差额处理:①作为企业负债。②作为资本公积。如何处理由投资各方商议决定。账务处理见图8－6。
图8－6 投资者投入固定资产账务处理
图示说明:
①接受一项固定资产投资，按评估价值入账。
②接受固定资产投资，其评估价值大于认缴资本金部分，记入应付账款(或资本公积)。
(五)换入固定资产的账务处理
换入固定资产项目较多，如以应收账款、产成品及商品、原材料、短期投资、长期股权投资、无形资产、固定资产等换入固定资产。在非货币资产交易中涉及支付补价和收取补价的，具体计算方法及账务处理《小企业会计准则》未明确规定，具体处理方法可参照《企业会计准则》规定，见表8－1。
表8－1 非货币性资产交易取得的固定资产账务处理
续表
(六)企业研究开发新产品、新技术、新工艺购置固定资产
为研制开发新产品、新技术、新工艺购置设备，单位价值在10万元以下的，可一次或分次记入管理费用。
发生后，借记:固定资产，贷记:银行存款;同时，借记:研发支出，贷记:累计折旧。并作为固定资产进行登记管理。
四、固定资产折旧核算
折旧是固定资产在使用过程中，由于损耗而转移到产品成本或期间费用中的价值。折旧核算是一个成本分配过程，其目的在于将固定资产的取得成本按系统合理的方式，在估计的有效使用期内进行摊销。
(一)固定资产折旧有关规定
《小企业会计准则》规定:小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。
固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象记入相关资产成本或者当期损益。
前款所称折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价(成本)扣除其预计净残值后的金额。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除。预计处置费用后的净额。已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
为进行固定资产折旧核算，企业应设置“累计折旧”科目，准则要求该科目可以进行总分类核算，也可以进行明细核算，需要查明某项固定资产已提折旧，可根据固定资产卡片上所记载该项资产的原价、折旧率和实际使用年限等资料进行计算。
(二)固定资产折旧计提范围
除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧:
1.已提足折旧仍继续使用的固定资产。
2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
已达到预提可使用状态的固定资产，如尚未办理竣工决算的，应按估计价值暂估入账，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价，但不需要调整原已计提的折旧额。
固定资产进行改良后，应根据调整后的固定资产成本及本企业使用情况，合理估计折旧年限和净残值，提取折旧。
《企业所得税法》规定，下列固定资产不得计算折旧扣除:
1.房屋建筑物以外未投入使用的固定资产。
2.以经营租赁方式租入的固定资产。
3.以融资租赁方式租出的固定资产。
4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。
5.与经营活动无关的固定资产，自创商誉。
6.单独估价作为固定资产入账的土地。
7.其他不得计算折旧扣除的固定资产，如用专项拨款购置固定资产。
制度及税法规定:企业应当自固定资产投入使用的次月起计算折旧，停止使用的固定资产，应当从停止使用的次月起停止计算折旧。固定资产提前报废的，也不再补提折旧。已提足折旧继续使用的固定资产不再计提折旧。
(三)计提折旧方法
企业应根据固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产的折旧方法见图8－7。
图8－7 折旧方法
《小企业会计准则》规定:小企业应当按照年限平均法(直线法，下同)计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。
(四)固定资产折旧年限及计提的规定
《小企业会计准则》规定:小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
固定资产折旧年限的长短直接影响各期的应提折旧额，在确定固定资产使用年限时，不仅要考虑固定资产的使用年限、预计生产能力或实物量以及该资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗及相关的法规限制。由于固定资产的生产能力、有形损耗与无形损耗很难正确估计，因此只能预计，所以具有主观随意性。会计制度规定企业应当按照固定资产性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法。按照管理权限，经批准作为计提折旧的依据。
《企业所得税法》规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:
1.房屋、建筑物，为20年。
2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。
3.与生产经营活动有关的机器、工具、家具等，为5年。
4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。
5.电子设备，为3年。
另外，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。
关于预计净残值，新准则及税法均未作出规定，就一般固定资产而言，通常控制在3%～5%。但特殊资产应特殊处理。
如果企业确定的固定资产折旧方法、折旧年限等与税法规定不一致，其差额属时间性差异，在年终计算所得税时应做纳税调整。如缩短了税法规定的最低折旧年限，在折旧前期表现为纳税调增;在后期必然表现为纳税调减。
(五)折旧额的计算及账务处理
1.折旧额的计算公式(见图8－8)。
图8－8 折旧额的计算公式
2.固定资产折旧额的计算。采用不同折旧方法各期计提折旧额是不同的，现举例说明。
【例7】某公司购入自控设备一台，原价32000元，预计净残值1000元，预计使用5年。采用不同折旧方法，其折旧额计算如下:
(1)年限平均法。它是将固定资产的折旧额均衡地分摊于其使用年限内的一种方法。
月折旧额=6200÷12=516.67(元)
年限平均法的优点是易于理解，便于计算。缺点是未充分考虑固定资产使用过程中的其他支出。固定资产的使用效能一般随时间的增加而递减，但其他支出却是随时间的增长而增加，这样在各期折旧费用相同的情况下，费用总额呈逐年上升趋势，故不符合配比原则。
(2)双倍余额递减法。它是用平均年限法下折旧率的两倍作为固定的折旧率，按固定资产的账面净值计算折旧的一种加速折旧方法。
采用双倍余额递减法时，应当在固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值平均摊销。
仍以上例，该资产的年折旧率及折旧额计算见表8－2。
表8－2
表8－3
加速折旧法的优点是，符合固定资产使用过程中的效用递减模式以及资本回收过程中的时间价值。但这种方法会使固定资产使用的早期应税收益减少而影响国家的税收。故税法规定只限于某些行业使用。
3.计提折旧的账务处理。按《小企业会计准则》规定，固定资产应当按月计提折旧。
【例8】某公司9月份固定资产应计提折旧额计算，见表8－4。
表8－4 固定资产折旧额计算表
根据表8－4作会计分录，见图8－9。
图8－9 计提折旧账务处理
图示说明:
①生产某种产品的专用设备计提折旧额记入“生产成本”。
②普通设备及车间房屋建筑物计提的折旧额记入“制造费用”，然后按一定比例标准分配计入受益产品。
③公司管理部门用固定资产计提折旧额记入“管理费用”。
④出租固定资产计提的折旧额记入“其他业务支出”。
五、固定资产后续支出的核算及税法规定
固定资产投入使用后，为适应新技术发展的需要，或者维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或改良。
《小企业会计准则》规定:固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象记入相关资产成本或者当期损益。
固定资产的改建支出，应当记入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当记入长期待摊费用。
前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑结构、延长使用年限等发生的支出。
《企业所得税法》规定:在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除:
1.已足额提取折旧的固定资产的改良支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
3.固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:
(1)修理支出达到取得固定资产时计税基础在50%以上。
(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
符合上述规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。
以上所称固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
由此可见，固定资产的后续支出，根据其性质，可分为资本化和费用化两种后续支出。
(1)应予资本化后续支出。
【例9】某公司一条××生产线由于设计原因不能适应生产新产品需要，决定进行技术改造。该生产线原值100万元，预计净残值4万元，预计使用10年，已使用5年，累计折旧已计提48万元，技术改造实际支出70万元，预计改造完成后增加收益180万元。该项目已完工交付生产使用，尚可使用8年，净残值率为4%。现作出账务处理。
从上述资料说明，该技术改造项目支出符合税法规定应作为资本化处理。账务处理见图8－10。
图8－10 固定资产后续支出资本化账务处理
图示说明:
①将固定资产××生产线账面原值及已提折旧转入在建工程。
②支付技术改造过程中费用(含耗用材料、人工费等)700000元。
③将改造后××生产线转回固定资产1220000元。
(2)应予费用化后续支出。
一般情况下固定资产投入使用后，由于磨损及各组成部分的耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了使固定资产正常运转和使用，企业将对固定资产进行必要的修理与维护。但这些维护修理支出，只是确保固定资产的正常工作状况，不导致固定资产性能改变或未来经济利益的增加。因此，应在费用发生时一次性记入当期损益，不再通过预提或待摊进行核算。
根据以上原则，固定资产的大修理及中小修理，在发生支出时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。数额较大时可以分数月摊销。
六、固定资产处置的核算
固定资产处置包括固定资产出售、报废、毁损以及对外投资、对外捐赠、以非货币性交易转出固定资产、无偿调出固定资产等。
《小企业会计准则》指出:处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当记入营业外收入或营业外支出。
前款所称固定资产的账面价值，是指固定资产原价(成本)扣减累计折旧后的金额。
1.固定资产出售、报废、毁损的核算。《小企业会计准则》规定，企业因变卖、报废、毁损等原因减少的固定资产要通过“固定资产清理”账户核算。该账户属于对比账户，其借方反映转入清理的固定资产净值以及发生的清理费用;贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失个人承担的损失等。清理完毕后，对比该账户借贷发生额，若借方发生额合计大于贷方发生额合计，其差额为清理损失，转入“营业外支出”;若贷方发生额合计大于借方发生额合计，其差额为清理收益，转入“营业外收入”。出售、报废、毁损和对外捐赠固定资产的核算步骤和账务处理见图8－11。
图8－11 固定资产清理账务处理
图示说明:
①出售、报废、毁损固定资产的原值、折旧、净值的结转。
②发生的清理费用及应交税费、应付职工薪酬。
③收到变卖固定资产的价款、毁损固定资产所收取的保险赔偿以及毁损、报废固定资产的残料收入。
④对出售、报废固定资产的清理收益转入“营业外收入——处理固定资产净收益”。
⑤对出售、报废固定资产的清理净损失转入“营业外支出——处理固定资产净损失”，毁损固定资产的清理损失转入“营业外支出——非常损失”，对外捐赠净损失转入“营业外支出——捐赠支出”。
2.固定资产对外投资的核算。企业以固定资产对外投资，按固定资产账面价值加上应支付税费，作如下账务处理(见图8－12)。
图8－12 固定资产对外投资账务处理
图示说明:
①投资固定资产原值从固定资产转出，同时转出该项固定资产已提折旧。
②支付发生费用3000元。
③将固定资产清理余额转入长期投资。
3.以固定资产抵偿债务的核算(见图8－13)。
图8－13 以固定资产抵偿债务账务处理
图示说明:
①将固定资产原价及已提折旧结转入固定资产清理。
②支付手续费及其他费用。
③清偿应付款项及债务重组损失。
4.以非货币性交易换出固定资产，应通过“固定资产清理”，账务处理同上。
七、固定资产盘盈、盘亏处理
为了确保账实相符，应定期清查盘点固定资产，对于盘盈盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”账户核算。
盘盈的固定资产，按其市价或同类、类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”;盘亏的固定资产，则按其账面净值，借记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”，按已提折旧，借记“累计折旧”，按固定资产的原价，贷记“固定资产”(见图8－14)。
盘亏、毁损、报废的各项资产，按照管理权限经批准后处理时，按照残料价值，借记“原材料”等科目，按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按照其余额贷记“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”，按照其借方差额，借记“营业外支出”。
盘盈的各种材料、产成品、商品、固定资产、现金等，按照管理权限经批准后处理时，按照“待处理财产损溢”余额，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”或“待处理非流动资产损溢”。
小企业的财产损溢，应当查明原因，在年末结账前处理完毕，处理后年终无余额。
账务处理见图8－14。
图8－14 待处理财产损溢账务处理
图示说明:
①流动资产盘亏及毁损等。
②非流动资产盘亏及毁损等。
③责任者应负责赔偿金。
④损失批准后，转入“营业外支出”。
⑤流动资产盘盈。
⑥非流动资产盘盈。
⑦经批准后转入“营业外收入”。
八、固定资产销售及损失处理税务规定
(一)销售已使用过的固定资产的征税
《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(以下简称《公告》)(国家税务局公告2012年第1号)指出，增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票:①纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。②增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
《公告》自2012年2月1日起施行。此前已发生并已经征税的事项，不再调整;此前已发生但未处理的，按本公告规定执行。
(二)《企业资产损失所得税前扣除管理办法》中关于固定资产损失的处理规定
1.固定资产盘亏、丢失及损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认:
(1)企业内部有关责任认定和核销资料。
(2)固定资产盘点表。
(3)固定资产的计税基础相关资料。
(4)固定资产盘亏、丢失情况说明。
(5)损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。
2.固定资产报废、毁损的损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认:
(1)固定资产的计税基础相关资料。
(2)企业内部有关责任认定和核销资料。
(3)企业内部有关部门出具的鉴定材料。
(4)涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明。
(5)丢失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
3.固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认:
(1)固定资产计税基础相关资料。
(2)公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料。
(3)涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定、已赔偿情况的说明等。
4.在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值和扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认:
(1)工程项目投资账面价值确定依据。
(2)工程项目停建原因说明及相关材料。
(3)因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害与意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。
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