无形资产减值准备属于什么科目

第九章　固定资产和无形资产

第一节　固定资产概述

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。②使用寿命超过一个会计年度。

我行的固定资产是指为提供服务或经营管理而持有、使用年限超过1年且单位价值在2,000元以上的有形资产。我行的固定资产主要包括以下类别：房屋建筑物、机器设备、运输设备、融资租入固定资产、自有固定资产改良支出、其他固定资产。不构成固定资产、具有独立使用功能的工具、器具等物品，作为低值易耗品核算。

第二节　固定资产的确认与计量

一、会计政策与会计科目设置

（一）确认与计量会计政策

（1）农业银行固定资产应当按照成本进行初始计量。

（2）农业银行自有房产在使用之后进行的装修改造修理支出、对新购置房产进行的装修改造支出等符合资本化条件的，应作为自有固定资产改良支出，按固定资产进行初始确认和后续核算。不符合资本化条件的后续支出，作为费用直接计入当期损益。

（3）农业银行固定资产采用年限平均法计提折旧。

（4）对于农业银行购买固定资产超过正常信用条件延期支付价款的，其未确认融资费用的分摊率按照同期国债利率确定。

（二）会计科目

固定资产相关科目主要包括“固定资产原值”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”及“在建工程”科目，具体如下：

（1）建筑物。本科目主要核算我行建筑物类固定资产原值，包括正式结转固定资产建筑物、预估结转固定资产建筑物、融资租入建筑物核算科目。

（2）机器设备。本科目核算我行机器设备类固定资产原值，包括机器设备、融资租入机器设备核算科目。

（3）交通运输设备。本科目核算我行交通运输设备类固定资产原值，包括交通运输设备、融资租入交通运输设备核算科目。

（4）待处理固定资产确权支出。本科目核算本行正式结转建筑物中发生的房地产确权支出。

（5）自有固定资产改良支出。本科目核算我行固定资产发生的符合资本化条件的后续改良支出科目，包括预估转固自有固定资产改良支出、正式转固自有固定资产改良支出核算科目。

（6）其他固定资产。本科目核算我行家具、未计入建筑物价值的大金额装饰品及艺术品等固定资产原值。

（7）累计折旧。本科目核算我行各类固定资产应提已提的累计折旧，包括正式结转固定资产建筑物累计折旧、预估结转固定资产建筑物累计折旧、机器设备累计折旧、交通运输设备累计折旧、待处理固定资产确权支出累计折旧、预估转固自有固定资产改良支出累计折旧、正式转固自有固定资产改良支出累计折旧、其他累计折旧、融资租入建筑物累计折旧、融资租入机器设备累计折旧、融资租入交通运输设备减值准备、融资租入其他固定资产累计折旧核算科目。

（8）固定资产减值准备。本科目主要核算我行各类固定资产应当计提的减值准备，包括自有建筑物减值准备、自有机器设备减值准备、自有交通运输设备减值准备、自有其他固定资产减值准备、自有固定资产改良支出减值准备、融资租入建筑物减值准备、融资租入机器设备减值准备、融资租入交通运输设备减值准备、融资租入其他固定资产减值准备核算科目。

（9）在建工程。本科目核算我行为购建或改良固定资产而进行的各项建筑和安装工程发生的实际成本，包括在建工程、待处理在建工程确权支出核算科目。

（10）在建工程减值准备。本科目核算我行在建工程发生的减值准备。

（三）确认与计量业务流程

固定资产业务主要包括初始确认、后续计量、处置三个过程，相关业务流程如图9-1所示。

图9-1　固定资产业务流程图

二、固定资产的初始计量

购入不需安装的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本和缴纳的有关税金等作为入账价值。如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

收到投资者作为投资投入的固定资产，按投资合同或协议约定的价值，作为入账价值；合同或协议约定价值不公允的，按评估价格或根据其同期同类固定资产的市场价格作为入账价值。借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”科目。

购入需要安装的固定资产及自行建造的固定资产，按该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

接受捐赠的固定资产，按所附票据或资产验收清单所列金额加上相关的运输费、保险费、安装费、包装费作为入账价值，无发票账单的按评估价格或根据其同期同类固定资产的市场价格作为入账价值。借记“固定资产”科目，贷记“其他营业外收入”科目。

抵债资产经审批转为自用固定资产时，会计部门依据有关部门提供的批准文件，按照抵债资产账面价值，借记“固定资产——××固定资产”科目，按照已计提的抵债资产减值准备，借记“抵债资产跌价准备”科目，按照抵债资产的账面原值，贷记“抵债资产——××抵债资产”科目。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款的（通常在3年以上），按应付购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为费用，计入当期损益。

购入的固定资产达到预定可使用状态前，发生的费用应当予以资本化。固定资产达到可使用状态之后所发生的费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

【例9-1】我行2004年1月1日与乙公司签订一份购货合同，从乙公司购入需要安装的结算用电子设备一套。合同约定，我行采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计1,200,000元，首期款项200,000元于2004年1月1日支付，其余款项在2004年至2008年的5年期间内平均支付，每年的付款日期为当年的12月31日。

2004年1月1日，设备如期运抵我行并开始安装，发生运杂费和相关税费150,000元，已用银行存款付讫。2004年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费40,000元，已用银行存款付讫。

我行按照合同约定支付款项。假定折现率为10%。

（1）购买价款的现值为：

200,000+ 200,000×（P/A，10%，5）= 958,160（元）

未确认融资费用=长期应付款-购买价款的现值= 1,200,000- 958,160= 241,840（元）

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额如表9-1所示。

表9-1　未确认融资费用分摊表　单位：元

注：* 758,160= 958,160- 200,000（元），尾数调整为：18,177.94=200,000-181,822.06（元），181,822.06元为期初应付本金余额。

（3）2004年1月1日至2004年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产的成本。

2004年12月31日我行的账务处理如下：

固定资产的成本= 958,160+ 150,000+ 75,816+ 40,000= 1,223,976（元）

（4）2005年1月1日至2008年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当计入当期损益。

2005年12月31日：

三、固定资产的后续计量

（一）固定资产折旧

我行固定资产采用平均年限法按月计提折旧。

（1）当月增加的固定资产，当月不计提折旧，自下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，自下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，不再补提折旧。

年折旧率=（1-预计净残值率）÷固定资产折旧年限×100%

月折旧额=固定资产入账价值×年折旧率÷12

（2）计提减值准备的固定资产，应当在计提减值准备的次月按照计提减值准备后的固定资产账面价值计提折旧。

已计提减值准备固定资产月折旧额=（固定资产入账价值-已计提折旧-预计净残值-已计提减值准备）÷剩余使用月数

（3）对于融资租入固定资产，农业银行应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策，采用年限平均法计提折旧。

融资租入固定资产能够合理确定租赁期，届满时取得固定资产所有权的，应当以租赁开始日租赁固定资产的使用寿命为折旧期间；否则，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

（二）固定资产的改良支出

1.自有固定资产的改良支出

（1）自有固定资产改良支出的条件。

农业银行自有房产在使用之后进行的装修改造修理支出、对新购置房产进行的装修改造支出等符合固定资产确认条件的，且符合下列条件之一的，应作为自有固定资产改良支出，按固定资产进行初始确认和后续核算：

①该项支出达到固定资产原值20%以上（含），或营业网点支出达到200,000元（含），县及县以上营业办公用房支出达到500,000元（含）。

②该项支出发生后该项固定资产的经济使用寿命延长3年以上。

③该项支出发生后的固定资产被用于新的或不同的用途。例如，对新购置房产进行的装修改造。

对于不符合资本化条件的固定资产装修改造修理支出，应当将其一次计入当期损益。

（2）固定资产后续修理改造支出符合资本化条件时，按照其资本化支出金额通过“在建工程”科目归集。

达到可使用状态办理完竣工决算后，将其转入“固定资产”科目。

已达到可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产改良支出，应当按照估计价值确定其成本，自“在建工程”科目结转计入“固定资产——自有固定资产改良支出——预估转固自有固定资产改良支出”科目，并计提折旧。

预估转固至正式转固期间发生的固定资产改良支出，通过“固定资产——自有固定资产改良支出——预估转固自有固定资产改良支出”归集。

借：固定资产——预估转固自有固定资产改良支出

　贷：银行存款等资金类科目

按照此项固定资产改良支出的折旧年限及折旧率补提从预估转固计提折旧时至该项支出发生时的累计折旧；如上述支出发生时间与预估转固时间跨年度的，导致累计折旧调整影响以前年度损益的，应当根据影响额调整年初未分配利润。

借：自有固定资产改良支出折旧费用

　　以前年度损益调整

　贷：累计折旧——预估转固自有固定资产改良支出累计折旧

借：年初未分配利润

　贷：以前年度损益调整

待办理竣工决算后，从“固定资产——自有固定资产改良支出——预估转固自有固定资产改良支出”科目转入“固定资产——自有固定资产改良支出——正式转固自有固定资产改良支出”科目核算。

借：固定资产——正式转固自有固定资产改良支出

　贷：固定资产——预估转固自有固定资产改良支出

借：累计折旧——预估转固自有固定资产改良支出累计折旧

　贷：累计折旧——正式转固自有固定资产改良支出累计折旧

（3）自有固定资产改良支出应当自完工达到可使用状态的下月起，在固定资产改良的受益期内采用直线法计提折旧，残值率为3%。受益期限难以预计的，一般按5年确定。

（4）对于自有固定资产改良支出在其受益期内尚未摊销的余额，存在下列情况的，经审批通过，应当将其一次计入当期损益。

①自有固定资产装修改造后，在受益期限内重新装修改造的。

②有固定资产改良支出发生后，在改良支出的受益期内，对于改良支出所附着固定资产报废、毁损等提前处置。

2.租入固定资产改良支出

租入固定资产改良支出满足资本化条件时，应通过“长期待摊费用——经营租赁固定资产改良”归集，并在改良支出与租赁的期限内按月平均摊销。

【例9-2】某分行一处营业网点为我行自有房产，为满足营业需要，2006年10月1日至12月31日，经过3个月的装修，完成了网点的改造，共发生装修费用150,000元，全部以银行存款支付。预计该项装修可以满足3年的营业需要，2009年1月，由于经营发展的需要，对此网点重新进行装修，发生装修费50,000元。

（1）2006年10月1日至12月31日通过“在建工程”科目归集：

（2）2006年12月31日转入自有固定资产改良支出：

（3）2007年至2008年每年应摊销50,000元。

（4）2009年1月，将尚未摊销的改良支出50,000元一次全部计入当期损益。

（5）2009年1月，将发生的装修费计入“固定资产”科目。

【例9-3】某分行一处营业网点为我行经营租入房产，为满足营业需要，2006年10 月1日至12月31日，经过3个月的装修，完成了网点的改造，共发生装修费用150,000元，全部以银行存款支付。预计该项装修可以满足3年的营业需要。

2006年10月1日至12月31日：

四、固定资产的处置

（一）固定资产出售、报废、毁损的处理

（1）我行出售、报废、毁损的固定资产，按照该型固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按照其账面原值，贷记“固定资产”科目。计提固定资产减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

（3）收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入，借记“银行存款”等资金类科目，贷记“固定资产清理”科目。

（4）应由保险公司和过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

（5）固定资产清理完毕后，将“固定资产清理”科目的余额转入损益。固定资产清理完成后的净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

（二）盘盈的固定资产的处理

盘盈的固定资产，按照会计差错的处理方法，如果差错影响重要，且可以确定前期差错累计影响数的情况下，应当视同该项固定资产从取得使用时即已入账，从而对会计报表相关项目进行调整。如果前期差错影响不重大或无法确定前期差错累计影响数，则采用未来适用法。

（1）差错影响重大且可以确定前期差错累计影响数的按照固定资产应当入账时的同期同类固定资产的市场价格作为入账价值。

借：××固定资产

　贷：以前年度损益调整

根据采用平均年限法应计提的折旧额：

借：以前年度损益调整

　贷：累计折旧

根据盘盈固定资产截至盘盈期初的净值与所得税税率计算的以前年度应交所得税：

借：以前年度损益调整

　贷：应交税费——应交所得税

将以前年度损益调整的科目余额转入利润分配：

借：以前年度损益调整

　贷：利润分配——未分配利润

按照盈余公积的提取比例，调整利润分配的有关数字：

借：利润分配——未分配利润

　贷：盈余公积

（2）差错影响非重大或无法确定前期差错累计影响数的按照该项固定资产的重置完全价作为入账价值。重置完全价是指重新购置此固定资产的成本，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额计算。同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值计算。重置完全价可按评估价值计算。

借：××固定资产

　贷：待处理资产损溢

借：待处理资产损溢

　贷：营业外收入——资产处置收益——固定资产盘盈

【例9-4】某分行2007年6月30日盘盈一处房产，应计入固定资产，并应于2006 年2月1日计提折旧，原值3,000,000元，预计净残值率为0，预计使用年限为25年，适用的所得税税率为25%，我行按照净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，此差错影响重要，且可以确定前期差错累计影响数。应调整如下：

①调增固定资产：

②调整折旧额：

月折旧额= 3,000,000/300= 10,000（元）

③根据盘盈固定资产截至盘盈期初的净值与所得税税率计算的以前年度应交所得税（3,000,000- 110,000）×25%= 722,500（元）

④将以前年度损益调整科目余额转入利润分配：

⑤按照盈余公积的提取比例，调整利润分配：

（3）盘亏的固定资产。在资产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出”科目核算，应当计入当期损益。

五、固定资产减值测试与计量

固定资产减值测试每季度进行一次，为保证留足处理时间，原则上期末前一个月开始进行减值测试。

（一）固定资产减值测试范围

（1）减值测试原则上针对单项资产进行，难以可靠估计单项资产的可收回金额的，可以资产组为测试对象。资产组，是指可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，如：

①某一主体建筑的附属设施，如水塔、围墙、道路等，可与主体建筑作为一个资产组。

②单独作为一项固定资产入账的另外一项固定资产的改良支出，可与被改良固定资产作为一个资产组。

③计算机系统中主机的附属设施可与主机作为一个资产组。

（2）以下资产不计入减值测试范围：

①有确证证据表明当期能完成出售并从固定资产科目转出的固定资产。

②盘亏的固定资产。

③拟于当期做报废处理的固定资产。

④无形资产被其他新技术所代替或不再受法律保护，且已经不能为企业带来经济利益，因而应于当期予以转销的。

⑤已经提足折旧（或完成摊销）的固定资产。

（二）固定资产减值测试流程

以二级分行为例，固定资产减值测试流程如图9－2所示。

图9－2　固定资产减值测试部门流程图

（1）由减值主管部门向固定资产实物管理部门或使用部门下发固定资产清单。实物管理部门或资产使用部门发现减值迹象应主动向减值主管部门反映。

（2）实物管理部门或使用部门对清单上的固定资产根据：①是否有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。②资产已经或者将被闲置、终止使用或者提前处置等逐项判断是否存在减值迹象，并反馈给减值主管部门。如上级行对减值迹象有其他要求的，从其要求判断。

（3）减值主管部门根据收到的反馈意见整理形成“固定资产减值迹象及减值测试清单”。

（4）由减值主管部门牵头成立“固定资产可收回金额判断小组”，逐项判断“固定资产减值迹象及减值测试清单”上所有固定资产的可收回金额。当固定资产可收回金额低于固定资产账面净值的，该固定资产为减值固定资产，应填制“固定资产减值内部减值测试及申请表”，并提交固定资产减值主管部门。

（5）减值主管部门对固定资产可收回金额判断小组上交的“固定资产减值迹象及减值测试清单”和“固定资产减值内部减值测试及申请表”整理后报二级分行财务审查委员会、财务管理委员会或相应审议机构审议，超授权的，报上级行。

（6）审议机构对上交的方案进行审阅并反馈给减值主管部门。对超越权限的减值方案并上报上级行审阅批复。

（7）减值主管部门将经批复的减值方案提交会计部门进行账务处理。

（三）固定资产减值的会计处理

（1）当固定资产减值测试固定资产发生减值时，应按照估计的固定资产可收回金额低于固定资产账面净值的部分确认为减值损失。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

（2）固定资产的减值损失一经计提，在以后会计期间不允许转回。

【例9-5】某分行一处2001年12月投入自用办公楼，原值300万元，预计残值率为3%，预计可使用年限为30年，每年应计提折旧9.7万元，2007年末净值为241.8万元。此分行所处的城市有较为规范的房地产交易市场，经有资质的中介机构评估，此办公楼当前的售价为190万元，处置费用为10万元；此办公楼的预计未来现金流量无法可靠预测。由此此办公楼的可收回金额为180万元。此分行根据测算结果对该固定资产进行了减值，将其净值调整为180万元。

（1）根据减值测试结果，2007年应当确认减值损失61.8（241.8-180=61.8）万元。

（2）2008年底根据计提减值后固定资产账面价值计提折旧。

1,800,000×（1－3%）/24= 72,750（元）（为简化，假设计提减值准备后该资产还可使用24年，预计净残值仍为3%）。

第三节　无形资产的确认与计量

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。农业银行的无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、农业银行自行开发的软件和农业银行外购的软件等。

一、会计政策与会计科目设置

（一）确认与计量基本政策

（1）我行无形资产按照实际成本进行初始计量。

（2）使用寿命有限的无形资产，采用直线法摊销。当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不再摊销。

（3）使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

（4）我行自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

（5）我行的无形资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。

（二）会计科目

无形资产主要包括“无形资产原值”、“累计摊销”、“减值准备”等科目，具体如下：

（1）无形资产原值。本科目核算我行的专利权、商标权、土地使用权、非专利技术和单独入账的软件等各种无形资产的入账价值，包括专利权、土地使用权、非专利技术、软件、其他无形资产核算科目。

（2）累计摊销。本科目核算我行的专利权、商标权、土地使用权、非专利技术和单独入账的软件等各种无形资产的应提已提的累计摊销，包括专利权累计摊销、土地使用权累计摊销、非专利技术累计摊销、软件累计摊销、其他无形资产累计摊销核算科目。

（3）无形资产减值准备。本科目核算我行的专利权、商标权、土地使用权、非专利技术和单独入账的软件等各种无形资产应当计提的减值准备，包括专利权减值准备、土地使用权减值准备、非专利技术减值准备、软件减值准备、其他无形资产减值准备核算科目。

（三）确认与计量业务流程

无形资产相关业务包括初始确认、后续计量、处置三个过程，业务流程见图9-3。

二、无形资产的会计核算

（一）无形资产的初始计量

无形资产按照成本进行初始计量。初始计量包括以下几种情况：

1．外购的无形资产

我行购入无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

2．投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或者协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本（股本）之间的差额调整资本公积。

3．自行研发形成的无形资产

自行研发项目取得的无形资产，应当将项目区分为研究阶段与开发阶段。

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查的阶段。研究阶段发生的支出应当全部费用化。

开发阶段是指进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品的阶段。开发阶段的支出满足资本化确认条件后，确认为无形资产的成本。

自行开发无形资产发生的研发支出，应先在“研发支出”科目中归集（可分为“费用化支出”和“资本化支出”），符合资本化条件的研发支出在发生时计入“资本化支出”科目，其余计入“费用化支出”科目。每月末，对不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中（“资本化支出”），待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

图9-3　无形资产业务流程图

4．接受捐赠的无形资产

接受捐赠的无形资产，如果捐赠方提供了有关凭据，即可按凭证上标明的金额加上应支付的相关税费确定实际成本；如果捐赠方没有提供凭据，按同类或类似无形资产存在活跃市场的市场价格，加上应支付的税费作为实际成本。

5．土地使用权

取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例），在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

【例9-6】农业银行于2005年3月3日开始自行研发一套核算软件系统，3月份发生人工工资3,000,000元，其他费用4,000,000元，其中符合资本化条件的支出为5,000,000元；4月份发生人工工资3,000,000元，其他费用2,000,000元，其中符合资本化条件的为4,000,000元。该系统4月末达到预定用途，正式使用。

（1）3月份费用发生时：

（2）3月末，将研发支出归集的费用化支出转入当期费用：

（4）4月末，将研发支出归集的费用化支出转入当期费用：

（5）4月末，核算系统达到预定用途，正式使用，结转成本：

（二）无形资产的后续计量

无形资产应当区分使用寿命有限的和使用寿命不确定的无形资产分别进行处理。

1．使用寿命有限的无形资产的摊销

使用寿命有限的无形资产在使用寿命内按照直线法进行摊销。摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目。

应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命、预计净残值进行复核，使用寿命和预计净残值与原确定值有差异的，应当对其进行调整。

对于使用寿命有限的无形资产，应当在每个季度末进行减值测试，如经减值测试表明已经发生减值，则需计提相应的减值准备。

【例9-7】我行从某公司取得一项软件的使用权，支付的价款为30,000,000元，款项已支付，该软件的使用期为10年，不考虑残值的因素，以直线法摊销，账务处理如下：

（1）取得该软件使用权时，以所支付的价款确认该无形资产。

（2）每年年末，按该使用权的使用期直线摊销，每年摊销金额为30,000,000/10＝3,000,000（元）。

2．使用寿命不确定的无形资产

根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个季度末进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。借记“无形资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

（三）无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售以及无法为我行带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

1．无形资产的出售

出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应当将所取得的价款与该无形资产账面价值（成本-累计摊销-已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。

出售时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已摊销的累计摊销金额和计提的减值准备金额，借记“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目。按应支付的税费，贷记“应交税费”科目，按照账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——资产处置收益”或借记“营业外支出——资产处置损失”科目。

【例9-8】我行将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8,000,000元，应缴纳的营业税为400,000元，该非专利技术的账面余额为7,000,000元，累计摊销额为3,500,000元，已计提的减值准备为2,000,000元。账务处理如下：

2．无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，则应将其报废并予转销。按已摊销的累计摊销金额和计提的减值准备金额，借记“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目，按照账面原值，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出——资产处置损失”科目。

【例9-9】我行的某项专利技术，其账面原值为6,000,000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为1,600,000元，该专利技术未来已无使用价值，应予转销，假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下：

三、无形资产减值测试与计量

无形资产减值测试的频率、范围、方法与流程参照固定资产减值测试。

【例9-10】2007年12月31日，我行发现2006年购入的一项无形资产（专利技术），其类似的技术在市场上已经出现，此项无形资产可能发生了减值：

（1）如果我行准备出售，市场上愿意以2,200,000元的销售净价收购该专利技术。

（2）该无形资产尚可使用6年，未来5年的现金流量分别为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元和420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来的现金流量为380,000元。

（3）假设2006年账面价值3,000,000元，已经摊销了500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元，采用折现率为5%。

比较无形资产账面价值与可收回金额：

账面价值=原值-摊销-已计提资产减值= 3,000,000- 500,000- 200,000= 2,300,000（元）

销售净价2,200,000元。

未来现金流量现值的计算见表9-2。

从表9－2可以得出，该无形资产未来现金流量现值为2,283,561元，销售净价为2,200,000元，取两者较高者为无形资产可收回金额。账面价值为2,300,000元，可收回金额为2,283,561元，确认无形资产减值损失为16,439（2,300,000- 2,283,561）元。

第四节　固定资产和无形资产的披露要求

一、固定资产的披露要求

（一）固定资产项目应当披露如下内容

（1）固定资产、在建工程、累计折旧应当区别房屋建筑物、办公和电子设备、交通运输工具、其他设备分类披露。

（2）应当单独披露以融资租赁方式租入、准备处置的、以经营租赁方式租出的固定资产。

（3）对于以上分类，我行应当披露各类别的原值年初数、原值年末数以及原值本年变动明细情况（在建工程转入、因合并范围变更而增加、因购买子公司而增加、因出售子公司而减少、其他转入）；累计折旧年初数、累计折旧年末数以及累计折旧本年变动明细情况（在建工程转入、因合并范围变更而增加、因购买子公司而增加、因出售子公司而减少、其他转入）；减值准备年初数、减值准备年末数以及减值准备本年变动明细情况（增加数、处置数、其他转出数）。还应当披露用于担保的固定资产净额以及其年初数与年末数。

（4）对于准备处置的固定资产，应当披露其账面价值、公允价值、预计处置费用、准备采用的处置方式。

（5）对于在建工程，应当披露在建工程、在建工程减值准备以及其本年变动情况的年初数、年末数。本年变动情况主要有：因合并范围变化而增加、因购买子公司而增加、因出售子公司而减少、增加额、本年完工转入固定资产、其他转出。

（二）固定资产的报表披露格式

（1）固定资产、累计折旧以及固定资产减值准备见表9-3。

表9-3

续表

（2）以融资租赁方式租入的固定资产见表9-4。

表9-4

（3）准备处置的固定资产见表9-5。

表9-5

（4）经营租赁租出的固定资产见表9-6。

表9-6

（5）在建工程见表9-7。

表9-7

二、无形资产的披露要求

（一）无形资产项目应当披露的内容

（1）无形资产应当区别土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、其他分类披露。

（2）无形资产各类别应当披露其取得方式、原值、累计摊销、减值准备、净值等项目。

（3）对于各项目，应当披露其年初数、本年变动情况、年末数，本年变动情况主要有：因合并范围变更而增加、因购买子公司而增加、因出售子公司而减少、本年增加、本年减少额。

（二）无形资产的报表披露格式

无形资产的报表披露格式见表9-8。

表9-8

第五节　新旧会计准则的比较与衔接

一、固定资产新旧准则的比较与衔接

（一）固定资产新旧准则的差异

与我行原《财务管理制度》对固定资产的规定相比，新固定资产会计核算办法主要存在以下差异：

（1）在固定资产计量中引入了现值计量属性。新核算办法对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理作出了具体规定，要求以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原制度中对此无规定。

（2）增加了预计净残值的定义。原制度对预计净残值没有明确的定义，新核算办法对预计净残值给出了明确的定义，即假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，我行从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的余额，我行至少于每年年度终了对预计净残值进行复核。

（3）改变了固定资产盘盈的会计处理。原制度规定，盘盈的固定资产在盘点当期入账，同时增加当期的营业外收入。新核算办法规定盘盈固定资产作为前期差错处理。

（4）固定资产减值准备的计提。原制度没有对固定资产计提减值准备。新核算办法规定固定资产应当按照可收回金额与账面价值的差额计提减值准备。

（二）固定资产新旧准则的衔接

首次执行日之前我行购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧，不再追溯调整。在首次执行日，应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少固定资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款年限内采用实际利率法进行摊销。

首次执行日后，新发生的固定资产业务应当按照新核算办法的规定处理。

二、无形资产新旧准则的比较与衔接

（一）无形资产新旧准则的差异

（1）允许部分开发费用资本化。原制度规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新无形资产核算办法规定，区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。

（2）区分使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理。原制度规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定，区分使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但应当于每年年度终了进行减值测试。

（二）无形资产新旧准则的衔接

（1）首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据无形资产新核算办法的规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

（2）首次执行日之前已经计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产新核算办法规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照无形资产核算办法规定处理。

（3）持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据无形资产核算办法的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，应以账面价值为基础，在首次执行日后应当停止摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

（4）首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此进行摊销，未确认融资费用应当在剩余付款年限内采用实际利率法进行摊销。

首次执行日后，新发生的无形资产业务应当按照新核算办法的规定处理。