所得税会计的相关科目

第十九章　所得税

第一节　所得税会计概述

一、所得税会计的产生

所得税会计是以会计的理论原则为基础，研究处理会计规范与《企业所得税法》之间差异的会计理论和方法。

所得税会计的产生是由会计规范和《企业所得税法》之间的差异引起的。会计核算是为企业的利益相关者服务的，包括企业的股东、管理层、债权人、员工、管理部门等等，其目的是真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。而《企业所得税法》是为政府服务的，其目的是保证税负的公平合理，促进市场的有效竞争，并保证国家税收。由于会计规范和《企业所得税法》在服务对象、目标等方面的差异，使得按照会计规范核算出来的会计利润与按照税法计算出的应纳税所得额之间存在差异，同时按照会计规范核算出来的资产、负债的账面价值与按照税法计算出的资产、负债的计税基础之间也存在差异，见表19-1。另一方面，纳税申报、会计核算之间又存在较为密切的联系。在实际工作中，会计工作与税务工作互相引用对方的数据与结果。因此，必须有专门的学科对会计核算与税法的差异进行研究和处理。

在世界范围内，税法与会计规则之间的差异一直存在。经过长时间的研究和实践，所得税会计的应用范围、核算方法不断充实和完善，对税法与会计之间差异的处理技术不断提高，目前已经发展成为比较成熟的会计子学科。

表19-1　会计规范与税法之间的差异

二、所得税会计在我国的发展

按照所得税对企业利润的影响情况，所得税会计在我国的产生与发展可以分为三个阶段，见表19-2。

表19-2　所得税会计的发展

（一）利润分配阶段

我国企业所得税的立法及开征较晚，1980年颁布了第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》。1980年11月，财政部印发了《关于1980年在少数工业企业进行利改税试点的意见》；次年1月印发了《关于国营工业企业试行以税代利的几项规定》，对以税代利、独立核算、自负盈亏的试点企业作了统一规定。在进行了两年的试点工作以后，1983年财政部召开了全国利改税工作会议，发出了《关于国营企业利改税试行办法》的通知，提出了在全国推行第一步利改税的具体方案，即对国营大中型工业企业的实现利润，一律按55%的税率征收所得税。1989年，财政部、国家体改委联合下发了《关于国营企业实行利税分流的试点方案》，提出了将企业实现的利润分别以所得税和利润的形式上缴。

在这一阶段，国有企业进行以税代利试点和实施利改税，国家作为企业所有者和社会经济活动管理者的角色没有分离，企业缴纳所得税被视为向所有者分配利润，这个阶段会计规范与税法高度一致。

（二）应付税款法阶段

1994年初《中华人民共和国所得税暂行条例》的颁布，标志着税前会计利润和应纳税所得额的分离，国家对企业的投资者和管理者的角色分离。

在会计规范方面，1992年我国发布了“两则两制”，实现了会计模式由计划经济向市场经济的转换；2000年起陆续建立了包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》在内的国家统一会计制度。这些会计规范独立地规定了一些资产计价和收益确定方法，不再与税法保持一致。企业会计制度要求企业在进行所得税核算时，应在损益类科目中设置“所得税”科目，取消“利润分配”科目中的“应交所得税”明细科目，即将企业所得税视为一项费用，并可以选用应付税款法、递延法或债务法等所得税会计核算方法。

在这一阶段，所得税被视为企业的一项费用，税法与会计规范之间的差异逐渐扩大，在核算时可以选用不单独确认两者差异的应付税款法，也可以选用单独确认两者差异的递延法和债务法。但是，我国97%以上的企业选择应付税款法进行核算。

（三）资产负债表债务法阶段

在这一阶段，所得税法和会计规范都发生了很大变化。2007年3月第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新所得税法”），自2008年1月1日起实施。2006年2月15日财政部颁布了新《企业会计准则》（以下简称新准则），2007年在上市公司实行。新所得税法实现了内资企业和外资企业所得税税收政策的统一，各项规范更加严谨、全面，仍然以历史成本为主要计量方法；新准则更加强调会计信息的真实、公允，更加强调权责发生制和配比原则，引入了公允价值等计量模式。新准则与新所得税法之间的差异较大，所以会计利润与应纳税所得额、资产负债的账面价值与计税基础之间的差异进一步扩大。新会计准则要求所得税会计采用资产负债表债务法，从而使我国企业会计准则与国际财务报告之间实现了实质性趋同。

目前，我行所得税会计处于第二阶段，即把所得税作为一项费用，不单独确认会计规范与所得税税法之间的差异，采用应付税款法核算。

从所得税会计的产生与发展过程可以看出，所得税会计方法的变化是与税法、会计规范的变化相适应的，是历史发展的趋势。新会计准则体系下，各项交易或事项的会计处理方法都发生了很大变化，会计规范和所得税法规之间的差异进一步扩大，所得税会计作为处理两者差异的会计方法，其改变是必然的。另一方面，所得税作为企业的一项费用，要真实反映企业的经营成果，缴纳所得税作为企业的一项义务，要真实反映与所得税相关的资产、负债，所以应采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。我行在实施新会计准则之后也将采用资产负债表债务法核算所得税。

三、农业银行所得税管理模式及业务流程

农业银行企业所得税实行“层层申报、逐级汇总、集中预缴、统一清算”的管理模式，由总行统一缴纳所得税，不实行就地预缴制度。农业银行各基本核算单位按税法规定定期向当地国税部门进行所得税纳税申报，一级分行于年度终了后三个月内，向总行报送辖内汇总合并的所得税申报表。应纳税所得额发生亏损的，由总行用以后年度的汇总所得按规定统一弥补。农业银行所得税业务流程如图19-1。

四、所得税会计核算与纳税申报的关系

所得税会计核算和纳税申报都是研究处理会计与所得税法之间差异的方法和过程，但是两者有较大差异。纳税申报确定了企业当期应该缴纳多少所得税，所得税会计确定了企业在当期应该把多少所得税费用化，计入当期损益。纳税申报是从会计利润出发，经过一定的纳税调整后得到应纳税所得额的过程。纳税申报的依据是《企业所得税法》，目标是计算应交所得税的基础——应纳税所得额。所得税会计是从应交所得税出发，通过递延不应计入当期所得税费用的所得税，或转回以前期间递延至当期的所得税，得出所得税费用的过程。所得税会计的依据是会计准则，目标是确认、计量所得税费用及与所得税相关的资产、负债。

图19-1　所得税业务流程图

纳税申报与所得税会计是从会计利润得出所得税费用的连续过程，其流程如图19-2。由于两者分别从会计利润到应纳税所得额，再从应交所得税到所得税费用，其间都是对会计与税法之间的差异进行调整，所以所得税费用似乎应该等于会计利润乘以税率，但是由于纳税调整与所得税的递延与转回并不完全一一对应，所以在实务中所得税费用只能接近于会计利润乘以税率，两者不可能相等。

图19-2　所得税会计与纳税申报

第二节　新会计准则下所得税会计核算

根据财政部2006年新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》，农业银行应于每季末资产负债表日采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算。农业银行所得税包括当期所得税和递延所得税。当期所得税是根据当期应纳税所得额计算确定的当期应交所得税金额。递延所得税是由于农业银行资产及负债的账面价值与其用于计算应纳税所得额时的计税基础之间的暂时性差异所产生的预期应付或可收回税款。直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税，应计入资本公积；企业合并产生的所得税应调整商誉；其他交易或事项产生的所得税均直接计入所得税费用。

一、资产负债表债务法

资产负债表债务法是指会计主体确认暂时性差异及税率变更对所得税影响金额的方法。资产负债表债务法是目前所得税会计核算中最先进的方法，也是国际上被广泛采用的方法。因其关注资产负债表，并且反映真实的所得税债务而得到广泛应用。

（一）资产负债表债务法的基本原理

资产负债表债务法的基本原理是：如果报告主体预期资产或负债的账面价值的收回或清偿，很可能使未来所得税款支付额大于或小于没有纳税后果的支付额，主体应确认一项递延所得税资产或递延所得税负债。

会计与税法之间的差异一方面体现为会计利润和应纳税所得额的差异，另一方面体现为资产负债价值的差异（即资产负债账面价值与计税基础的差异）。资产负债表债务法单独确认会计核算与税法规定之间的差异，要求从资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异入手，根据权责发生制，将应由本期交易或事项承担但以后期间实际缴纳的所得税确认为递延所得税负债，将应由本期交易或事项带来的能减少以后纳税金额的权利确认为递延所得税资产，真实反映企业在资产负债表日与所得税相关的所有纳税义务和可以减少纳税的资源。资产负债表债务法下，当期交易或事项引起的未来纳税义务或可以使企业少纳税的资源，要在当期确认为所得税负债或资产：如果纳税义务在当期交纳，就直接确认为应交税金；如果纳税义务在以后期间引起经济利益的流出（即交税），就确认为递延所得税负债。递延所得税资产同理。资产负债表债务法把所得税视为企业在获得收益时发生的一项费用，根据配比原则确认所得税费用，所得税费用要随产生所得税影响的交易或事项的收益、损失记入同一会计期间。

资产负债表债务法下，当期所得税费用（收益）包括下列各项：

（1）当期应交所得税。该项目是从会计利润出发，按照税法的规定进行纳税调整得出当期应纳税所得额，乘以税率从而得到的当期应交所得税。

（2）当期因暂时性差异产生或转回的递延所得税资产或递延所得税负债。该项目是新增项目，反映了税法和会计核算的差异对当期所得税费用的影响。通过本项目的调整，实现所得税费用（或收益）与当期的收入、费用的配比。同时，当所得税税率发生变化时，应对已确认的递延所得税负债、递延所得税资产的账面余额按照新税率进行调整，确保递延所得税负债、递延所得税资产的账面余额能够体现真实的所得税债权、债务。

资产负债表债务法下，确认所得税费用及所得税相关资产负债的会计分录如下：

借：所得税费用

　　递延所得税资产

　贷：应交税费——应交所得税

　　　递延所得税负债

其中，“应交税费——应交所得税”与目前的计算方法相同，即由会计利润经过纳税调整后得到应纳税所得额，再乘以税率计算确定。“递延所得税资产”、“递延所得税负债”是资产负债表债务法特有的项目，根据当期产生的暂时性差异和税率计算确定。所得税费用根据当期应交所得税和当期产生的递延所得税资产、递延所得税负债确定。这样使得计入费用的所得税与当期的会计利润相配比。如：当一项交易或事项引起本期损益的变化，那么由其引起的纳税义务也应该在本期计入损益，如果该项纳税义务是在本期交税，则确认为应交所得税；如果该项义务是在以后期间交税，则确认为递延所得税负债。

资产负债表债务法下所得税会计计算过程见图19-3。

图19-3　所得税会计计算流程图

（二）资产负债表债务法下的核算流程

农业银行所得税由总行统一缴纳，各分行内部、分行之间的应纳税所得额和亏损先互相抵销，抵销后的结果乘以税率才是全行应缴纳的所得税。所得税会计核算要以具体业务管理情况为基础，在这种所得税管理模式下，农业银行所得税会计核算在总行层面完成，各分行、总行相关部门负责提供所得税会计核算所需的基础信息。农业银行所得税会计核算流程包括以下几个环节：

（1）每季末，根据所得税相关法规计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

（2）确定相关资产、负债的账面价值和计税基础。

（3）比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定资产、负债产生的应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异。

（4）将应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异乘以适用的所得税税率，确定每季度末递延所得税资产、递延所得税负债的应有金额。

（5）将全行递延所得税资产、递延所得税负债的每季度末应有金额与期初余额进行比较，差额即为当期产生或转回的递延所得税。根据当期产生或转回的递延所得税确认递延所得税资产、递延所得税负债。

（6）根据当期应交所得税（当期所得税）和当期产生或转回的递延所得税资产、递延所得税负债（递延所得税）确认所得税费用。

二、计税基础

资产负债表债务法的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循《企业所得税法》的相关规定。

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。拟出售资产的计税基础为出售时税法允许从收入中扣减的金额，即税法允许结转的成本；拟使用资产的计税基础为税法规定的该项资产的剩余价值，即尚未摊销或计提折旧的金额。资产的计税基础也可以简单理解为：资产依据所得税法规确定的价值。

资产的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额－本期税前列支的金额＝允许从未来期间的应税经济利益中（税前）扣除的金额

农业银行部分资产的计税基础一般按以下方法确定：

（1）现金、存放中央银行款项等资产的计税基础等于其账面价值。

（2）贵金属、交易性金融资产、衍生金融资产、可供出售金融资产等以公允价值计量的资产的计税基础，一般为初始取得成本。

【例19-1】交易性金融资产的计税基础。

我行持有一项交易性金融资产，第一年末取得，公允价值和初始取得成本为10,000元，第二年末、第三年末、第四年末的公允价值分别为12,000元、13,000元、9,000元，第五年出售。

税法规定交易性金融资产以初始取得成本计量，出售时按照初始取得成本结转成本，所以收回该项交易性金融资产价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额为初始取得成本1万元，其计税基础为1万元，并且不随公允价值的变化而变化。该项交易性金融资产各年末的计税基础如表19-3。

（3）存放同业款项、拆出资金、发放贷款和垫款、持有至到期投资等以摊余成本计量的资产的计税基础，一般以其账面价值作为计税基础。但是，当资产计提减值准备时，其计税基础为账面余额（不扣除减值准备）减去按照税法规定可以在税前扣除的减值损失。

【例19-2】贷款的计税基础。

表19-3　交易性金融资产计税基础表　单位：元

我行发放一笔贷款，原值为10,000元，第二年末贷款发生减值，计提300元减值准备，账面价值变为9,700元。第四年末，贷款减值转回100元，账面价值变为9,800元。第五年，全额收回贷款。

根据税法规定，金融企业可在税前扣除的呆账准备为本年末允许提取呆账准备的资产余额乘以1%，减去上年末已在税前扣除的呆账准备。所以，第二年末可在税前抵扣的呆账准备为100元，计税基础为9,900元（可抵扣金额10,000元-本年已抵扣的金额100元）。第二年末以后，计税基础不变。该项贷款各年末的计税基础如表19-4。

表19-4　贷款计税基础表　单位：元

（4）固定资产、无形资产等需要计提折旧或摊销的资产的计税基础，是初始取得成本减去按照税法规定已计提的折旧或摊销的金额，并减去按照税法规定已作为财产损失在税前扣除的金额。

【例19-3】固定资产的计税基础。

我行一项管理用固定资产初始取得成本为10,000元，会计核算和税法都采用直线法计提折旧，会计估计使用年限为5年，税法规定为4年，第三年末重估增值1,000元。

对于管理用固定资产，其计税基础为收回固定资产价值过程中，可以从应纳税所得额中抵扣的金额，即按照税法规定的折旧方法，在以后期间还可以计提的折旧。该项固定资产各年末的计税基础如表19-5。

表19-5　固定资产计税基础表　单位：元

（5）长期股权投资的计税基础，是初始取得成本，减去按照税法规定已作为财产损失在税前扣除的金额。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础＝账面价值-未来可以税前抵扣的金额

农业银行负债的计税基础按以下方法确定：

（1）交易性金融负债、衍生金融负债等以公允价值计量的负债以其初始取得金额作为的计税基础。

【例19-4】交易性金融负债的计税基础。

我行发行一款与美元利率挂钩的汇利丰产品，约定美元利率上升，则需要支付给客户较多的利息，利率下降，则需要支付较少利息。我们把此款产品指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，第一年末取得，公允价值和初始取得金额为10,000元，第二年末美元利率上升，公允价值变为12,000元，第三年末、第四年末的公允价值分别为10,500元、9,000元，第五年偿还。

①第二年末，该项负债公允价值增加2,000元，账面价值为12,000元，我行因此损失2,000元，所以未来计算应纳税所得额时可以在税前抵扣2,000元，则其计税基础为12,000-2,000=10,000（元）。

②第四年末，该项负债价值减少到9,000元，我行因此获得收益1,000元，所以未来计算应纳税所得额时不仅不能在税前抵扣，还需要加上这1,000元，则计税基础为9,000-（-1,000）= 10,000（元）。

各年度该交易性金融负债计税基础列示如表19-6。

表19-6　交易性金融负债计税基础表　单位：元

（2）允许在实际发生时税前扣除的预计负债的计税基础一般为零。

（3）递延收益的计税基础一般为零。

（4）其他各项负债的确认与偿还一般不影响损益，所以计税基础一般等于其账面价值。

三、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异与递延所得税负债

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该项差异是暂时性的，在未来期间转回时，将增加转回期间的应纳税所得额，增加未来期间的应交所得税。应纳税暂时性差异产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。

应纳税暂时性差异乘以税率就是递延所得税负债期末应有金额。这是因为应纳税暂时性差异是会计与税法之间的差异，而且是将导致产生应税金额的暂时性差异。所以该类差异乘以税率之后就是会计与税法之间的差异引起的未来期间需要缴纳所得税的义务。同时，由于暂时性差异是通过计算资产或负债的账面价值和计税基础的差额得到的，是会计和税法之间的各期累积差异，所以其乘以税率后是递延所得税负债的应有金额，与递延所得税负债的期初金额比较就得到递延所得税负债的当期发生额。

【例19-5】我行持有一项交易性金融资产，以公允价值计量，第一年取得成本为100万元。第四年卖出，获得收入230万元。所得税税率为25%。

该项交易性金融资产按照公允价值计量，计税基础是初始取得成本，并保持不变。

①交易性金融资产初始取得时的公允价值为100万元，计税基础为100万元。

②第二年末公允价值增加到140万元，账面价值增加40万元，计税基础不变，账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异40万元，则第二年末递延所得税负债的应有金额为40×25%= 10（万元）。

③第三年末递延所得税负债的余额为（200- 100）×25%= 25（万元），当期递延所得税负债发生额是25- 10= 15（万元）。25万元之所以是递延所得税负债的余额，是因为它是由第二年和第三年两年账面价值的变化产生的总应税暂时性差异100万元形成的，而第三年形成的应税暂时性差异为200- 140= 60（万元），产生递延所得税负债60×25%= 15（万元）。

④第四年出售后，该资产账面价值、计税基础都变为0，递延所得税负债余额变为0，则在第四年转回递延所得税负债的余额为25万元。

由表19-7可见，在第二年末，该资产账面价值大于计税基础，是因为我们在会计上确认了一项40万元的收益，根据税法规定当期不需要因公允价值的升高纳税，不计入当期应纳税所得额。但是该项收益使我们以后在出售该项金融资产时要多纳税，即产生了一项纳税义务，40万元的收益乘以税率就是因公允价值升高引起的以后应缴纳的所得税，所以应在第二年末确认为一项递延所得税负债。同时确认一项所得税费用，与产生该项费用的收益计入同一会计期间。从另一个方面考虑，第二年、第三年都不需要因交易性金融资产公允价值的升高交税，第四年出售该项交易性金融资产，当期应缴纳所得税（230- 100）×25%= 32.5（万元），但是这32.5万元中有10（40×25%）万元是因为第二年公允价值的增加造成的，有15（100×25%- 10）万元是因为第三年公允价值的增加造成的，所以10万元是第二年的事项形成的现实义务，应该在第二年末就确认为一项负债，15万元是第三年的事项形成的现实义务，应该在第三年末确认一项负债。由于这两项负债不是当年应该缴纳的，所以不能计入当年的应交税费中，而是计入递延所得税负债。

表19-7　交易性金融资产各年末递延所得税负债计算表　单位：万元

从本例可以看出，资产负债表债务法下，所得税费用与会计收益更加配比。在第二年，该项资产带来40万元收益，由该项收益引起的10万元所得税费用应计入当期净利润。第四年出售时获得收益230-200=30（万元），由该项收益引起的12万元所得税费用应计入当期净利润。如果采用我行现在的做法即应付税款法，那么在前三年不确认所得税费用，只在第四年实际出售时确认32.5万元所得税费用。这就造成，第四年该项资产给我行带来30万元收益，由其产生的所得税费用为32.5万元，总体来看，该项资产在第四年不仅没有带来收益，反而造成了2.5万元的净损失，这是不合理的（详见图19-4）。

图19-4　资产负债表债务法对净利润的影响图

（二）可抵扣暂时性差异与递延所得税资产

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该项差异是暂时性的，在未来期间转回时，将减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础。

（2）负债的账面价值大于其计税基础。

可抵扣暂时性差异乘以税率就是递延所得税资产期末应有金额。这是因为可抵扣暂时性差异是会计与税法之间的差异，而且是将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。所以该类差异乘以税率之后就是会计与税法之间的差异引起的未来期间可以少缴纳所得税的资源。

【例19-6】我行发放一项贷款10,000元，每年末按照预计未来现金流的现值计提减值准备，第五年偿还。

根据税法规定，金融企业可在税前扣除的呆账准备为本年末允许提取呆账准备的资产余额乘以1%，减去上年末已在税前扣除的呆账准备。

（1）第二年末可在税前抵扣的呆账准备为10,000×1%=100（元），计税基础为未来可抵扣金额，即全部可抵扣金额10,000元-本期已抵扣金额100元= 9,900元。该项贷款账面价值9,700元小于计税基础9,900元，产生200元可抵扣暂时性差异，形成200× 25%= 50（元）的递延所得税资产。

表19-8　贷款递延所得税资产计算表　单位：元

（2）第二年末以后，该项贷款未来可抵扣金额不变，则计税基础不变。

由表19－8可见，在第二年末，该项贷款账面价值小于计税基础，产生200元可抵扣暂时性差异，形成200×25%= 50（元）的递延所得税资产，同时确认所得税收益50元。由此可以看出，资产负债表债务法下，在资产负债表日不仅要反映与所得税相关的负债，还要反映资产，当一项交易或事项能给企业带来以后少交税的资源时，就应确认为一项递延所得税资产。同时，根据谨慎性原则，确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，要以很可能获得的用来抵扣该暂时性差异的应纳税所得额为限。

（三）产生暂时性差异和递延所得税的特殊项目

会计核算时，未作为资产或负债确认的项目，如开办费，按照税法规定可以确定其计税基础的，将该项目视同一项账面价值为零的资产或负债进行处理。该项目计税基础与账面价值（零）之间的差额也属于暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和可结转以后年度的税款抵减，也产生递延所得税资产。

【例19-7】假设农业银行在2001年发生亏损200万元，税法规定可以在以后的五年内税前抵扣。农业银行根据预算及经营计划，预计在未来五年内能获取300万元应纳税所得额，分别为2003年50万元，2004年50万元，2005年100万元，2006年100万元。所得税税率为40%。

图19－5　可抵扣亏损及相应递延所得税资产确认图

对于能够结转以后年度的税款抵减，可以在未来应纳税所得额限额内确认一项递延所得税资产，见图19-5，具体分析如下：

（1）2001年确认一项递延所得税资产200×40%＝80（万元），同时当期获得所得税收益80万元，当年净亏损200－80＝120（万元）。

（2）2002年应纳税所得额为0，递延所得税资产没有变化。

（3）2003年应纳税所得额为50万元，由于可抵扣亏损的存在，当期无需交税。由于抵扣亏损后还能为企业减少（200－50）×40%＝60（万元）的所得税，所以递延所得税资产余额为60万元，递延所得税资产转出20万元。

（4）2004年应纳税所得额为50万元，由于可抵扣亏损的存在，当期无需交税。由于抵扣亏损后还能为企业减少（200－50- 50）×40%＝40（万元）的所得税，所以递延所得税资产余额为40万元，递延所得税资产转出20万元。

（5）2005年应纳税所得额为100万元，由于可抵扣亏损的存在，当期无需交税。由于抵扣亏损以后还能为企业减少（200－50- 50- 100）×40%＝0的所得税，所以递延所得税资产余额为0，递延所得税资产转出40万元。

（6）2006年应纳税所得额为100万元，应缴纳所得税为100×40%= 40（万元）。

【例19-8】如果我行2001年发生一笔捐赠100万元，由于数额较大，根据税法规定，可以分五年进行税前抵扣。根据预算和盈利预测，我行未来五年应纳税所得额均为10亿元，所得税税率为25%。

根据税法规定，我行从2001年到2005年每年可在税前抵扣20万元；根据预算，我行可以获得足够的用来抵扣税款抵减的未来应纳税所得额。2001年当年在税前抵扣20万元，该项税款抵减可以使2002年至2005年少纳税（100－20）×25%= 20（万元），则确认递延所得税资产20万元，同时此项业务带来20万元的所得税收益。

（四）暂时性差异与纳税调整项目的区别

纳税申报中的纳税调整项目和所得税会计核算的暂时性差异都反映了所得税法规与会计规范之间的差异，但是由于二者在目标、出发点、计算方法等方面都存在区别，所以二者的计算结果也不尽相同。纳税调整项目与暂时性差异的关系如图19-6。

图19-6　暂时性差异与纳税调整项目关系图

暂时性差异是通过计算资产、负债的会计账面价值与税法确定的价值之间的差异，确定会计规范与税收法规之间的差异，包括影响损益的暂时性差异和影响权益或商誉的暂时性差异。由于会计规范与税收法规之间的永久性差异只在发生时影响财务状况和经营成果，不存在以后期间转回的问题，所以不需要单独核算。因此，所得税会计核算关注的差异只包括暂时性差异，而不对永久性差异进行处理。纳税调整项目是会计利润和应纳税所得额之间的全部差异，包括永久性差异和影响损益的暂时性差异。由于纳税调整只关注影响应纳税所得额即损益的项目，所以不包括影响权益或商誉的差异项目。

四、所得税会计的相关科目

为满足资产负债表债务法的核算要求，设置如下会计科目进行核算：

（1）所得税支出，本科目核算我行确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，是损益类科目。本科目设“当期所得税支出”和“递延所得税支出”两个明细科目，分别核算当期应交所得税费用和当期递延所得税费用（即当期产生或转回的递延所得税资产、递延所得税负债）。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（2）递延所得税资产，本科目核算我行确认的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损、税款抵减产生的递延所得税资产，是资产类科目。本科目按照产生递延所得税资产的原因设置“利息及利息调整”、“计入损益的公允价值变动”、“可供出售金融资产公允价值变动”、“资产减值”、“折旧与摊销”、“可抵扣亏损”、“税款抵减”、“预计负债”、“其他”等明细科目。本科目期末为借方余额，反映我行确认的递延所得税资产。

（3）应交税费——应交所得税，本科目核算我行确认的、按照税法规定计算的当期应缴纳（或返还）的所得税金额。本科目期末如为借方余额，反映税务机关当期应返还我行的所得税金额。如为贷方余额，反映我行当期应交未交的所得税。

（4）递延所得税负债，本科目核算我行确认的应税暂时性差异产生的递延所得税负债，是负债类科目。本科目按照应税暂时性差异产生递延所得税资产的项目种类设置“利息及利息调整”、“计入损益的公允价值变动”、“可供出售金融资产公允价值变动”、“折旧与摊销”、“其他”等明细科目。本科目期末为贷方余额，反映我行确认的递延所得税负债。

（5）资本公积——其他（所得税），本科目核算可供出售金融资产产生的递延所得税资产和递延所得税负债对所有者权益的影响，是所有者权益类科目。

五、所得税的确认

每季度末，应当比较各项资产、负债的账面价值与计税基础，确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，但下列情况除外：

（1）商誉初始确认时，会产生应纳税暂时性差异，但是不确认该应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。

（2）对于同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债，其初始确认时产生的应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债。

①该项交易不是企业合并。

②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

（3）对于与农业银行子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，如果农业银行能够控制暂时性差异转回的时间，并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，不确认相应的递延所得税负债。

【例19-9】农业银行用600万元收购乙企业全部股份，净资产500万元，商誉100 （600- 500）万元。税法中不允许确认商誉，即该商誉的计税基础为0，应税暂时性差异为100（100- 0）万元。如果确认因商誉初始确认产生的递延所得税负债33（100× 33%）万元，则乙企业的负债增加33万元，净资产变为467万元，则商誉变为133万元，由于商誉账面价值的改变，需要对递延所得税负债进行重新估计，这样就形成死循环。所以不允许确认因商誉的初始确认产生递延所得税负债。

【例19-10】当农业银行取得一项固定资产，但没有取得发票时，按照税法规定其折旧或出售时结转的成本都不能税前抵扣，所以其计税基础为0。这时固定资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。但是由于这项交易不是企业合并，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以此交易中因资产初始确认所产生的应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债。

每季度末，应当比较各项资产、负债的账面价值与计税基础，确认所有可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，但下列情况除外：

（1）对于同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债，其初始确认时产生的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产。①该项交易不是企业合并。②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

（2）对于与农业银行子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，只有在暂时性差异在可预见的未来很可能转回，且未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，才确认相应的递延所得税资产，否则不确认与农业银行子公司、联营企业及合营企业投资相关的递延所得税资产。

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和可结转以后年度的税款抵减，也产生递延所得税资产。

根据谨慎性原则，总行应当以全行未来期间很可能取得的未来应纳税所得额为限确认递延所得税资产。未来期间很可能取得的应纳税所得额，应根据以下两个方面计算确定：以经管理层批准的预算、经营计划、盈利预测等为基础，预测未来五年通过正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额；以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，其当期调整金额应当计入资本公积以外，其他情况下产生的递延所得税，以及应交所得税，其当期调整金额应当计入当期“所得税支出”。

【例19-11】农业银行2007年11月取得一项可供出售金融资产，初始取得成本为10万元。2007年12月31日公允价值变为12万元。所得税税率为25%。

2007年12月31日，该项资产账面价值等于公允价值，为12万元。计税基础为初始取得成本10万元，产生应纳税暂时性差异2万元，递延所得税负债因此增加20,000× 25%= 5,000（元）。因可供出售金融资产公允价值的变化计入资本公积，由此引起的递延所得税负债也应计入资本公积，而不是所得税费用。

六、所得税的计量

（一）当期所得税的计量

（1）每季度末，总行根据所得税相关法规计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

借：所得税支出——当期所得税支出

　贷：应交税费——应交所得税

（2）总行应于年度会计报告报出之前预计全行全年汇算清缴金额，并按照资产负债表日后事项进行确认。

借：以前年度损益调整——所得税汇算清缴损益调整

　贷：应交税费——应交所得税

（3）实际缴纳（或退回）所得税税款时，减少（或增加）应交所得税。

①缴纳所得税时：

借：应交税费——应交所得税

　贷：存放央行款项

②退回所得税时：

借：存放央行款项

　贷：应交税费——应交所得税

农业银行每年都要进行所得税汇算清缴，如汇算清缴结果与每季度末确定的总纳税金额不同，应调整汇算清缴批复当期的所得税费用及应交所得税。

（二）递延所得税的计量

（1）每季度末，总行应计算确定全行递延所得税资产、递延所得税负债的应有金额，计算公式如下：

递延所得税负债应有金额=应纳税暂时性差异×所得税税率

递延所得税资产应有金额=（可抵扣暂时性差异+税款抵减+可抵扣亏损）×所得税税率

其中，所得税税率是预期收回或清偿产生暂时性差异的资产、负债的期间适用的税率，并且该税率应与收回或清偿产生暂时性差异的资产、债务的预期方式相一致。递延所得税资产应有金额不能超过未来很可能取得的应纳税所得额乘以税率。

总行应比较全行递延所得税资产应有金额与“递延所得税资产”科目余额，比较递延所得税负债应有金额与“递延所得税负债”科目余额，计算确定当期递延所得税资产、递延所得税负债的变化，并计入所得税费用或资本公积。

①递延所得税资产应有金额大于“递延所得税资产”科目余额的，根据产生递延所得税资产的原因分别增加递延所得税资产的各核算科目余额，同时减少所得税费用或增加资本公积。

会计分录为：

借：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（资产减值、折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

　贷：所得税支出——递延所得税支出

或借：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

　贷：资本公积——其他资本公积

②递延所得税资产应有金额小于“递延所得税资产”科目余额的，根据转回递延所得税资产的原因分别减少递延所得税资产的各核算科目，同时增加所得税费用或减少资本公积。

会计分录为：

借：所得税支出——递延所得税支出

　贷：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（或资产减值、

　　　折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

或借：资本公积——其他资本公积

　贷：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

③递延所得税负债应有金额大于“递延所得税负债”科目余额的，根据产生递延所得税负债的原因分别增加递延所得税负债的各核算科目，同时增加所得税费用或减少资本公积。

借：所得税支出——递延所得税支出

　贷：递延所得税负债——计入损益的公允价值变动（或折旧与摊销、其他）

或借：资本公积——其他资本公积

　贷：递延所得税负债——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

④递延所得税负债应有金额小于“递延所得税负债”科目余额的，根据转回递延所得税负债的原因分别减少递延所得税负债的各核算科目，同时减少所得税费用或增加资本公积。

借：递延所得税负债——计入损益的公允价值变动（或折旧与摊销、其他）

　贷：所得税费用——递延所得税费用

或借：递延所得税负债——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

　贷：资本公积——其他（所得税）

【例19-12】农业银行于2005年12月31日的可抵扣暂时性差异为7,000元，没有应纳税暂时性差异。预计2006年度的应纳税所得额为1,000元，如果农业银行在2006年后五年内均不能获得应纳税所得额，也未实施任何税务计划，所得税税率为25%。

由于在可抵扣暂时性差异预计转回的期间，仅能获得应纳税所得额1,000元，因此2005年12月31日递延所得税资产的应有金额为250（1,000×25%）元，而不是1,750 （7,000×25%）元。

（2）每季度末，递延所得税资产和递延所得税负债适用的税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新计量，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。对于直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，其受税率变化影响的金额应计入资本公积。税率变化的影响按照以下公式计算确定：

税率变化的影响额=递延所得税资产（或负债）余额÷（1-旧税率）×（新税率-旧税率）

税率变化时的会计分录如下：

①当税率升高时，增加递延所得税资产余额。

借：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（或资产减值、

　　折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

　贷：所得税支出——递延所得税支出

借：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

　贷：资本公积——其他资本公积

②当税率升高时，增加递延所得税负债余额。

借：所得税支出——递延所得税支出

　贷：递延所得税负债——计入损益的公允价值变动（或折旧与摊销、其他）

借：资本公积——其他资本公积

　贷：递延所得税负债——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

③当税率降低时，减少递延所得税资产余额。

借：所得税支出——递延所得税支出

　贷：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（资产减值、折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

借：资本公积——其他资本公积

　贷：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

④当税率降低时，减少递延所得税负债余额。

借：递延所得税负债——计入损益的公允价值变动（或折旧与摊销、其他）

　贷：所得税支出——递延所得税支出

借：递延所得税负债——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

　贷：资本公积——其他资本公积

（3）每季度末，应对递延所得税资产的账面价值进行复核。

①如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，并按递延所得税资产减记比率在递延所得税资产各核算科目中分配。

借：所得税支出——递延所得税支出

　贷：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（资产减值、

　　　折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

借：资本公积——其他资本公积

　贷：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

②在很可能获得足够的应纳税所得额时，以前期间减记的递延所得税资产金额应当转回，按比例在递延所得税资产各核算科目中分配。

借：其他资产——递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（或资产减值、

　　折旧与摊销、可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

　贷：所得税支出——递延所得税支出

借：其他资产——递延所得税资产——可供出售金融资产公允价值变动（或其他）

　贷：资本公积——其他资本公积

七、企业合并中的所得税核算

农业银行合并非同一控制下的企业时，取得被合并方的资产和负债按购买日的公允价值计量，但是经税务机关审核确认选择免税处理时，被合并方的资产及负债的计税基础为被合并方的原账面价值。企业合并取得的资产、负债的账面价值和计税基础产生的暂时性差异，应于购买日比较其公允价值与计税基础，并计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

如果是控股合并，合并报表的调整分录为：

借：递延所得税资产

　贷：递延所得税负债

借或贷：商誉

如果是吸收合并，会计分录为：

借：递延所得税资产——计入损益的公允价值变动（或资产减值、折旧与摊销、

　　可抵扣亏损、税款抵减、预计负债、其他）

　贷：递延所得税负债——计入损益的公允价值变动（或可供出售金融资产公允

　　　价值变动、折旧与摊销、其他）

借或贷：商誉

【例19-13】农业银行于2008年3月1日以5,000万元的现金吸收合并甲企业100%的股份。经税务机关审核确认，此项合并选择免税处理，即双方都不确认合并所得或损失。甲企业与农业银行之前不存在关联关系。所得税税率为25%。甲企业2008 年3月1日资产负债表及各资产、负债项目的公允价值如表19-9。

表19-9　资产、负债账面价值与公允价值比较表　单位：万元

根据新准则规定，本合并交易属于非同一控制下的企业合并，购买成本5,000万元大于被合并方甲企业在购买日净资产公允价值的份额4,000万元，差额1,000万元应确认为商誉。

由于该项合并交易免税，合并中购买的资产、负债的计税基础是甲企业的原账面价值；另一方面，被合并资产、负债的入账价值为购买日的公允价值。因此，各项被合并资产、负债的新账面价值和计税基础之间产生暂时性差异，形成递延所得税。计算过程如表19-10。

表19-10　企业合并递延所得税计算表　单位：万元

续表

会计分录为（本例采用示意性科目，实际进行账务处理时根据各资产、负债的性质确定核算科目）：

第三节　所得税信息的披露要求

（一）新准则下，我行会计报表中应列示以下所得税相关的内容

（1）递延所得税资产，根据递延所得税资产科目余额填列。

（2）递延所得税负债，根据递延所得税负债科目余额填列。

（3）应交税金，根据应交所得税和其他应交税金科目的余额填列。

（4）资本公积，根据资本公积——其他——所得税及其他资本公积科目余额填列。

（5）所得税费用，根据所得税支出科目余额填列。

（二）新准则下，我行应在会计报表附注披露以下所得税相关的信息

（1）所得税费用的主要组成部分，见表19-11。

本表格根据当期境内所得税和境外所得税的纳税申报结果填列。

（2）所得税费用与会计利润关系的说明，见表19-12。

本表格根据当期纳税申报的结果填列。

（3）未确认所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额，见表19-13。

表19-11　所得税费用

表19-12　所得税费用与会计利润的关系

表19-13　未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损

（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或负债的金额，见表19-14、表19-15。

本表格根据递延所得税资产各核算科目的期初余额和期末余额填列。

本表格根据递延所得税负债各核算科目的期初余额和期末余额填列。

（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

表19-14　递延所得税资产

表19-15　递延所得税负债

第四节　新旧会计准则的比较和衔接

一、农业银行所得税新旧会计政策差异比较

农业银行实施新会计准则前采用应付税款法核算所得税，新会计准则实施后，根据新准则的要求采用资产负债表债务法核算所得税，两种方法的差异见表19-16。

表19-16　农业银行所得税新旧会计政策差异比较分析表

二、所得税相关会计政策变化对农业银行的影响

（一）对我行会计工作的影响

（1）纳税调整项目增加、计算过程更加复杂。

由于会计利润与应纳税所得额之间的差异进一步扩大，所以纳税申报时，纳税调整项目增加，纳税调整金额的计算过程更加复杂。

（2）需要收集、记录大量基础信息。

新会计准则体系下的资产负债表债务法，需要各项资产、负债的计税基础、税率等信息，而计税基础、税率的确定又有赖于资产的持有目的、价值收回时间及方式等信息，所以在进行所得税会计核算时，需要收集大量基础信息。根据新会计准则对所得税信息披露的要求，我们需要收集大量明细信息，并对明细信息进行加工整理，生成报表附注中需要的各种分类信息。在对明细数据进行加工整理时，不仅要保证各项数据的准确性，还要确保数据之间钩稽关系的准确性。这些影响，都会增加我们的工作量，并提高工作难度。

（3）需要更多职业判断。

新会计准则体系下，在确定资产、负债的计税基础、税率、递延所得税资产的确认限额、所得税对损益、权益的影响时，都需要进行职业判断，所以对我行会计人员提出了更高的要求。

（二）对我行会计数据的影响

（1）对资产、负债的影响。

我行目前只确定当期应交的所得税金额，新准则要求确认所有在资产负债表日存在的纳税义务与可以减少纳税额的资源。这点变化，将使我行的资产负债项目、金额发生变化，能更加真实公允地反映我行的财务状况。

（2）对净利润的影响。

目前，我行根据当期应交所得税确认所得税费用，所得税费用不能与产生它的收益相配比，容易造成净利润与税前利润的偏离。采用新会计准则后，所得税费用与税前利润相配比，净利润接近于税前利润乘以75%（1-所得税税率），能缩小利润波动的幅度，使净利润与税前利润相比更加平滑，见图19-7。

图19-7　所得税方法对净利润的影响

三、所得税新旧会计核算办法的衔接

根据新准则规定，所得税相关会计政策的变更采用追溯调整法处理。新准则首次执行日，应首先按照准则调整各项资产、负债的账面价值，并以调整后的账面价值为基础比较其与计税基础之间的差异，对于形成的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应分别确认为递延所得税负债和递延所得税资产，并根据产生暂时性差异的交易或事项对损益或资本公积的影响，调整盈余公积、未分配利润或资本公积。