审计意见的作用及其局限性是怎样的

第一章　财务报表审计规划

1.财务报表审计的目标、审计意见的作用及其局限性是怎样的？

答：（1）财务报表审计的目标

①对财务报表发表审计意见。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

A.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；

B.财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。

②评价财务报表的合法性。在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：

A.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；

B.管理层作出的会计估计是否合理；

C.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；

D.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

③评价财务报表的公允性。在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：

A.经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；

B.财务报表的列报、结构和内容是否合理；

C.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

（2）审计意见的作用及其局限性

注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。

2.财务报表的审计范围是什么？如何确定审计范围？

答：（1）财务报表审计范围

财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表发表审计意见。为了实现这一目标，注册会计师必须计划和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以便为发表审计意见提供合理的基础。本准则第九条指出，财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。

①审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。审计程序的目的包括：

A.通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；

B.通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；

C.通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。

审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

②审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。

③审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。

（2）确定审计范围的依据

注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。审计准则在规定注册会计师承担的责任和所要实现的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所须实施的审计程序。比如，《中国注册会计师审计准则第11.1号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。同时，该准则还对注册会计师如何履行这一职责规定了必要的审计程序，如第三十条要求注册会计师通过询问、考虑舞弊风险因素、分析程序、考虑其他信息等获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。

审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则中不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成为简单机械地执行审计程序的过程。注册会计师在确定拟实施的审计程序时，除需要考虑审计准则中规定的审计程序外，还需要根据职业判断实施为实现审计目标而需要执行的其他审计程序。

3.财务报表审计业务活动如何构成？审计业务约定书的格式是怎样的？

答：对于注册会计师而言，其客户包括两类：一类是连续审计的客户，另一类是首次接受委托的客户。针对两种不同客户，其审计有相同的工作，也有不同的内容。但这些都是审计的基本业务活动。开展审计的基本业务活动有助于确保注册会计师具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力、不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况、与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序并根据实施相应程序的结果作出适当决策是注册会计师控制审计风险的重要途径和措施。对于连续审计的客户，注册会计师应执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序；而对于首次接受委托的客户，注册会计师需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。无论是连续审计，还是首次接受委托，注册会计师都应充分考虑相关事项，以确保保持客户关系和具体审计业务结论的恰当与正确。应充分考虑的相关事项包括：

①被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；

②项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力及必要的时间和资源；

③会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。

在连续审计情况下，注册会计师可以根据以往审计经历和经验，考虑本期或前期审计中发现的重大事项以及对保持该客户关系的影响，决定是否保持与某一客户的关系。会计师事务所应区别连续审计还是首次接受委托情况制定不同的质量控制程序，以最大限度地提高审计工作的效率和效果。

（2）评价遵守职业道德规范的情况

《会计师事务所质量控制准则第51.1号——业务质量控制》规定了注册会计师执业的有关职业道德规范，职业道德规范要求注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的职业关注，对审计过程中获知的信息保密，其中独立性是至关重要的内容。对于独立性，质量控制准则要求会计师事务所制定政策和程序，以及项目负责人实施相应的必要措施。

审计工作伊始，会计师事务所应评价项目组成员是否遵守与符合职业道德规范的要求，并实施具体措施，如会计师事务所应每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。

针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序与评价遵守职业道德规范的情况是一项连续性的工作，应将其贯穿于整个审计工作中。

（3）及时签订或修改审计业务约定书

①审计业务约定书及其签订。审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。

在审计活动中，审计业务约定书有利于增强双方的相互了解，可作为签约双方检查审计工作完成情况的依据，一旦涉及法律诉讼，审计业务约定书是确定双方应负责任的主要依据。

②审计业务约定书的内容。审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：

A.财务报表审计的目标；

B.管理层对财务报表的责任；

C.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；

D.审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）；

E.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；

F.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；

G.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；

H.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；

I.注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；

J.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；

K.注册会计师对执业过程中获知的信息保密；

L.审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；

M.违约责任；

N.解决争议的方法；

O.签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

A.在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；

B.与审计涉及的内部注册会计师和被审计单位其他员工工作的协调；

C.预期向被审计单位提交的其他函件或报告；

D.与治理层整体直接沟通；

E.在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；

F.注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。

如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：

A.组成部分注册会计师的委托人；

B.是否对组成部分单独出具审计报告；

C.法律法规的规定；

D.母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额；

E.组成部分管理层的独立程度。

③审计业务约定书的修改与变更。对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定书。特殊情况包括：有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；需要修改约定条款或增加特别条款；高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；法律法规的规定；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。

在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。导致被审计单位要求变更业务的情况包括：情况变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；审计范围存在限制。

在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见。

如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。

如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。

（4）审计业务约定书参考格式（合同式）

审计业务约定书

甲方：ABC股份有限公司

乙方：×××会计师事务所有限公司

兹由甲方委托乙方对20.1年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：

一、业务范围与审计目标

1.乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则和《××会计制度》编制的20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

2.乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（1）财务报表是否按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制；

（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

二、甲方的责任与义务

（一）甲方的责任

1.根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

2.按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：

（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2）选择和运用恰当的会计政策；

（3）作出合理的会计估计。

（二）甲方的义务

1.及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料（在20.2年×月×日之前提供审计所需的全部资料），并保证所提供资料的真实性和完整性。

2.确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。

［下段适用于集团财务报表审计业务，使用时需按每位客户/约定项目的特殊情况而修改，如果加入此段，应相应修改下面其他条款编号。］

［3.为满足乙方对甲方合并财务报表发表审计意见的需要，甲方须确保：

乙方和为组成部分执行审计的其他会计师事务所的注册会计师（以下简称其他注册会计师）之间的沟通不受任何限制。

组成部分是指甲方的子公司、分部、分公司、合营企业、联营企业等。

如果甲方管理层、负责编制组成部分财务信息的管理层（以下简称组成部分管理层）对其他注册会计师的审计范围施加了限制，或客观环境使其他注册会计师的审计范围受到限制，甲方管理层和组成部分管理层应当及时告知乙方。

乙方及时获悉其他注册会计师与组成部分治理层和管理层之间的重要沟通（包括就内部控制重大缺陷进行的沟通）。

乙方及时获悉组成部分治理层和管理层与监督机构就财务信息事项进行的重要沟通。

在乙方认为必要时，允许乙方接触组成部分信息、组成部分管理层或其他注册会计师（包括其他注册会计师的审计工作底稿），并允许乙方对组成部分的财务信息实施审计程序。］

3.甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。

4.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方于外勤工作开始前提供清单。

5.按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿和其他相关费用。

三、乙方的责任和义务

（一）乙方的责任

1.乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。乙方按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定进行审计。审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

［下段适用于集团财务报表审计业务，使用时需按每位客户/约定项目的特殊情况而修改，如果加入此段，应相应修改下面其他条款编号。］

［2.乙方不对非由乙方审计的组成部分的财务信息单独出具审计报告；有关的责任由对该组成部分执行审计的其他注册会计师及其所在会计师事务所承担。］

2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

3.乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，为甲方财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

4.乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在重大方面没有遵循企业会计准则和《××会计制度》编制财务报表且未按乙方的建议进行调整的事项。

5.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。

6.在审计过程中，乙方若发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，应向甲方提交管理建议书。但乙方在管理建议书中提出的各种事项，并不代表已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建议。甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评估其影响。未经乙方书面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建议书。

7.乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。

（二）乙方的义务

1.按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。乙方应于20.2年×月×日前出具审计报告。

2.除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：①取得甲方的授权；②根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；③接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；④监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方对此提起行政复议。

四、审计收费

1.本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的。乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币××万元。

2.甲方应于本约定书签署之日起××日内支付×%的审计费用，其余款项于［审计报告草稿完成日］结清。

3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲乙双方应通过协商，相应调整本约定书第四条第1项下所述的审计费用。

4.如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所涉及的审计服务不再进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币××元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起××日内支付。

5.与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

五、审计报告和审计报告的使用

1.乙方按照《中国注册会计师审计准则第15.1号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第15.2号——非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。

2.乙方向甲方出具审计报告一式×份。

3.甲方在提交或对外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表。但甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所做的说明时，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具报告。

六、本约定书的有效期间

本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。但其中第三（二）2、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

七、约定事项的变更

如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

八、终止条款

1.如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责，适用的法律、法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

2.在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的审计费用。

九、违约责任

甲、乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

十、适用法律和争议解决

本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。本约定书履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择以下第_种解决方式：

（1）向有管辖权的人民法院提起诉讼；

（2）提交××仲裁委员会仲裁。

十一、双方对其他有关事项的约定

本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

（5）首次接受审计委托的补充考虑

在首次接受审计委托时，如果被审计单位变更了会计师事务所，注册会计师应按照职业道德规范和审计准则的规定，与前任注册会计师沟通，并在制定总体审计策略和具体审计计划时，考虑下列具体事项：就与前任注册会计师沟通作出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等；与管理层讨论有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的；针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序；针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员；根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。

4.制定总体审计策略时，应考虑哪些事项和内容？

答：注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。制定总体审计策略时，应考虑审计范围、审计业务报告目标和审计方向这些因素。

（1）审计范围

注册会计师应根据审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等以确定审计范围。在确定审计范围时，注册会计师应考虑的事项包括：编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质以确定如何编制合并财务报表；其他注册会计师参与组成部分审计的范围；需审计的业务分部性质；外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；除对合并财务报表审计之外是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计的情况；内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟信赖程度；被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务内部控制设计、执行和运行有效性的证据；拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度；信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况；根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；与被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项；被审计单位的人员和相关数据的可利用性。

（2）报告目标

明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求、预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑事项包括：被审计单位的财务报表时间表；与管理层和治理层讨论审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作；与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间；就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会计师沟通；项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排；是否需要跟第三方沟通的情况，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告责任；与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。

（3）审计方向

总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑的事项包括：审计重要性水平，具体涉及制定审计计划时确定的审计计划水平、为组成部分确定重要性水平及与组成部分的注册会计师沟通、审计过程中重新考虑重要性水平、识别重要的组成部分和账户余额；重大错报风险较高的审计领域；评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督复核的影响；项目组成员的选择和工作分工；项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域安排适当的工作时间；向项目组成员强调在收集和评价审计证据中保持职业谨慎的必要性的方式；以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果；管理层重视设计和实施健全内部控制的相关证据；业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制；管理层对内部控制重要性的重视程度；影响被审计单位经营的重大发展变化；重大行业发展情况。

5.总体审计策略的内容有哪些？其记录模式是怎样的？

答：（1）总体审计策略的内容

总体审计策略的内容包括：

①向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

②向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；

③何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

④如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源来实现审计目标。

（2）总体审计策略记录模式范例

总体审计策略记录模式范例

目录

1.审计工作范围

2.重要性

3.报告目标、时间安排及所需沟通

4.人员安排

5.对专家或有关人士工作的利用（如适用）

1.审计工作范围

2.重要性

3.报告目标、时间安排及所需沟通

计划的报告报送及审计工作时间安排如下：

4.人员安排

4.1　项目组主要成员的责任

项目组主要成员的职位、姓名及其主要职责如下：

［在分配职责时可以根据被审计单位的不同情况按会计科目划分，或按交易类别划分］

4.2　与项目质量控制复核人员的沟通（如适用）

项目质量控制复核人员复核的范围、沟通内容及相关时间如下：

复核的范围：________________________________

5.对专家或有关人士工作的利用（如适用）

［如项目组计划利用专家或有关人士的工作，需记录其工作的范围和涉及的主要会计科目等。另外，项目组还应按照相关审计准则的要求对专家或有关人士的能力、客观性及其工作等进行考虑及评估］

5.1对内部审计工作的利用

5.2　对其他注册会计师工作的利用

5.3　对专家工作的利用

5.4　对被审计单位使用服务机构的考虑

6.总体审计策略与具体审计计划的关系是怎样的？总体审计策略的详略程度如何确定？

答：（1）总体审计策略与具体审计计划的关系

制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

需要注意的是，虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，作出利用信息技术专家的工作的决定。

注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

（2）总体审计策略的详略程度

总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。

7.具体审计计划的内容包括哪些？

答：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

（1）风险评估程序

按照《中国注册会计师审计准则第12.1号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应计划实施风险评估程序的性质、时间和范围。

在审计计划阶段，除了按照《中国注册会计师审计准则第12.1号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》进行计划工作之外，注册会计师还需要实施其他准则规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。

（2）计划实施的进一步审计程序

按照《中国注册会计师审计准则第12.1号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师应计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师计划的进一步审计程序分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体的审计程序两个层次。第一个层次主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案，第二个层次是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。

完整、详细的进一步审计程序的计划包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围，如抽取样本量。在审计实务工作中，注册会计师应统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或列报已经作出计划，则可以先行开展工作，与此同时制定其他交易、账户余额和列报的进一步审计程序。

（3）计划实施的其他审计程序

根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施其他审计程序。其他程序包括上述进一步审计程序的计划没有涵盖的、根据其他审计准则要求注册会计师应当执行的既定程序，如阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，与被审计单位直接沟通等。

8.审计计划的处理是怎样的？具体审计计划记录模式是怎样的？

答：（1）审计计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。

审计过程可以分为不同阶段，通常前一阶段的工作结果会对后一阶段的工作计划产生影响，而后一阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。这些更新和修改涉及比较重要的事项。如对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序的更新和修改等。计划被更新和修改，审计工作自然应当进行相应修正。如在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得到执行，因此未将其评价为高风险领域，未计划实施相应控制测试。但在实施测试时获取的审计证据与审计计划阶段获取的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的风险评估结果修改计划的审计方案等。

（2）审计计划的指导、监督与复核

注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。影响注册会计师对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围的因素包括：被审计单位的规模和复杂程度；审计领域；重大错报风险；执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。

注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间和范围时，注册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。

（3）就审计计划与治理层和管理层沟通

注册会计师应就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。

（4）对计划审计工作的记录

注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策，应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围，以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。

注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。

注册会计师对计划审计工作记录的形式和范围，取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。

（5）具体审计计划记录模式范例

具体审计计划记录模式范例

编制人及复核人员签字：

目录

1.风险评估程序

1.1　一般风险评估程序

1.2　针对特定项目的程序

2.了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）

2.1　行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

2.2　被审计单位的性质

2.3　会计政策的选择和运用

2.4　目标、战略及相关经营风险

2.5　财务业绩的衡量和评价

3.了解内部控制

3.1　控制环境

3.2　被审计单位的风险评估过程

3.3　信息系统与沟通

3.4　控制活动

3.5　对控制的监督

4.对风险评估及审计计划的讨论

5.评估的重大错报风险

5.1　评估的财务报表层次的重大错报风险

5.2　评估的认定层次的重大错报风险

6.计划的进一步审计程序

6.1　重要账户或列报的计划总体方案（计划矩阵）

6.2　计算机辅助审计技术的应用

7.其他程序

7.1　含有已审计财务报表的文件中的其他信息

7.2　［其他（略）］

1.风险评估程序

1.1　一般风险评估程序

项目组需记录为了解被审计单位及其环境所执行的风险评估程序。该程序可能包括询问、观察、检查及分析程序等。所记录的内容需要包括项目组工作的性质及范围。

1.2　针对特定项目的程序

1.2.1　确定特定项目

［注：根据审计准则要求注册会计师在计划审计工作时，对某些项目（本指南统称为特定项目）予以特别考虑并执行相应审计程序。除以上所列举的项目外，特定项目可能还包括诉讼及赔偿、环境事项、电子商务等。为便于安排及协调审计计划，本范例将针对特定项目需要执行询问程序的时间及参加人员计划列示于以下1.2.2部分。］

1.2.2　询问程序的时间安排

［以上面所提及的特定项目为例，项目组可能按照相关准则的要求对下列人员进行访问：］

2.了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）

记录对被审计单位及其环境的了解、信息来源及风险评估程序。

2.1　行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

2.1.1　行业状况

2.1.2　法律环境及监管环境

2.1.3　其他外部因素

2.2　被审计单位的性质

2.2.1　所有权结构

2.2.2治理结构

2.2.3　组织结构

2.2.4　经营活动

2.2.5　投资活动

2.2.6筹资活动

2.2.7　诉讼或赔偿

2.3　会计政策的选择和运用

2.3.1　重要项目的会计政策和行业惯例

2.3.2　重大和异常交易的会计处理方法

2.3.3　在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响

2.3.4　会计政策的变更（包括首次选择及运用）

2.4　目标、战略及相关经营风险

2.4.1　经营目标及策略

2.4.2　经营风险

2.5　财务业绩的衡量和评价

2.5.1　外部的衡量及评价

2.5.2被审计单位的衡量及评价

2.5.3　项目组的分析结果

3.了解内部控制

3.1　控制环境

记录被审计单位在此方面所具有的控制，以及项目组为评价该控制的设计和是否得到执行（以下简称设计和执行）所实施的审计程序及其结果。

3.1.1　组织结构、股权与责任的分配

续表

续表

3.1.2　对诚信和道德价值观念的沟通与落实

3.1.3管理层的理念和经营风格及对胜任能力的重视

3.1.4　治理层的参与程度

3.1.5　人力资源的政策与实务

3.1.6　控制环境的评价结果，包括控制薄弱环节

3.2　被审计单位的风险评估过程

记录被审计单位在此方面所具有的控制，以及项目组为评价该控制的设计和是否得到执行所实施的审计程序及其结果。

3.2.1　被审计单位的风险评估过程

3.2.2　对被审计单位风险评估过程的评价结果，包括控制薄弱环节

3.3　信息系统与沟通

记录被审计单位在此方面所具有的控制，以及该项目为评价该控制的设计和是否得到执行所实施的审计程序及其结果。

3.3.1　应用的主要信息系统

3.3.2　信息系统的主要变化

3.3.3与财务报告相关的信息系统

3.3.4　沟通

3.3.5　与财务报告相关的信息系统与沟通的评价结果，包括控制薄弱环节

3.4控制活动

记录被审计单位在此方面所具有的控制，以及项目组为评价该控制的设计和是否得到执行所实施的审计程序及其结果。

3.4.1　［××交易、账户余额或列报］

［注：可以在评价控制设计和是否得到执行的同时，测试控制运行的有效性，以提高审计效率。］

3.4.2　对控制活动的评价结果，包括控制薄弱环节

3.5　对控制的监督

记录被审计单位在此方面所具有的控制，以及项目组为评价该控制的设计和是否得到执行所实施的审计程序及其结果。

3.5.1监督活动

3.5.2　对监督的评价结果，包括控制薄弱环节

4.对风险评估及审计计划的讨论

5.评估的重大错报风险

基于以下第1.4部分对被审计单位及其环境的了解，记录识别的重大错报风险。

5.1　评估的财务报表层次的重大错报风险

记录以下内容：

●记录评估的财务报表层次的重大错报风险并索引至具体审计计划中的相关内容；

●记录针对评估的财务报表层次的重大错报风险确定的总体应对措施；

●记录评估的财务报表层次的重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施的进一步审计程序的总体方案的影响。

5.2　评估的认定层次的重大错报风险

以下表格的作用是将识别出的风险与某类交易、账户余额及列报相联系，并评估是否为特别风险及重大错报风险水平。本表的结果将影响以下第6.1部分的进一步审计程序的计划总体方案。

表格记录以下内容：

●将识别的风险连续编号，以达到与以下第6.1部分的计划矩阵相互索引的目的；

●记录识别的风险及相关控制，必要时可索引至具体审计计划中的相关内容；

●将识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额及列报相联系；

●评估风险是否为特别风险及确定为特别风险的原因；

●评估重大错报风险水平。

6.计划的进一步审计程序

6.1　重要账户或列报的计划总体方案（计划矩阵）（接上述5.2部分举例）

以下表格的目的是列示如何针对评估的认定层次的重大错报风险，设计进一步审计程序的总体方案。本表的结果将影响进一步审计程序的内容和结构。

记录以下内容：

●确定重要账户及列报；

●将评估的认定层次的重大错报风险与重要账户或列报相联系；

●对重要账户或列报确定相关认定；

●确定审计目标，并与进一步审计程序表中的相关审计目标相互索引；

●评估是否利用专家及其他人员的工作；

●确定拟实施的总体方案及是否实施控制测试和实质性程序；

●与进一步审计程序表的具体审计程序相互索引。

会计师将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及结果，并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。

6.2　计算机辅助审计技术的应用

对于以电子形式存在的信息，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序，本部分是对以上6.1部分的补充。

以下记录使用的计算机辅助审计技术所对应的会计科目、审计目标及具体程序。

7.其他程序

记录根据相关审计准则的规定，计划实施的其他审计程序。

7.1　含有已审计财务报表的文件中的其他信息

记录其他信息的性质、审计目标和审计程序

7.2　［其他（略）］