软件属于固定资产还是无形资产

第五章　固定资产和无形资产

【内容提示】施工企业的资产包括固定资产和无形资产，其核算方法的科学性对企业有很重要的影响。施工企业的固定资产种类繁多，型号、规格各异，其经济用途和使用情况也不尽相同。为了加强管理，有必要对固定资产进行分类核算和管理。

通过本章的学习可以使学生熟悉施工企业的固定资产、无形资产的分类与计价；理解固定资产入账价值的构成；掌握固定资产和无形资产的核算；熟悉并掌握折旧的计提方法。

第一节　固定资产的概述

一、固定资产的概念

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产具有下列特征：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有

企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

（二）使用寿命超过一个会计年度

固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，如汽车或飞机等按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。

（三）固定资产是有形资产

固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。《企业会计准则》没有规定固定资产具体的价值判断标准，是因为不同行业的企业及同行业的不同企业，其经营方式、经营内容、资产规模及管理方式往往存在较大差别，强制所有企业执行同样的固定资产价值判断标准既不符合实际情况，也不利于真实地反映企业固定资产的信息。

固定资产的使用期限超过一个会计年度，能连续参加若干个经营过程，并在使用过程中保持原来的物质形态不变。这是区分固定资产与流动资产的重要标志。

二、固定资产的分类

企业的固定资产种类繁多，规格不一，为了正确进行核算，应按不同标准对固定资产进行分类，常见的固定资产分类方法，如图5-1所示：

图5-1　固定资产分类

施工企业可以根据《企业会计准则》的规定，结合自己的具体情况，对固定资产作如下分类并按照上述分类方法进行明细核算。

1．房屋及建筑物

房屋及建筑物包括办公楼、厂房、库房、构筑物、停车场、道路、水塔、储油罐及围墙等，与房屋不可分割的各种附属设备，如水、暖、电、通风、电梯等设备，其价值均应包括在房屋价值之内。

2．施工机械

施工机械包括起重机械、挖掘机械、土方铲运机械、凿岩机械、基础及凿井机械、筑路机械、架梁机械、铺轨、铺碴、整道机械、钢筋混凝土机械、盾构等用于施工的各种机械。

3．运输设备

运输设备包括载货汽车、自卸汽车、牵引汽车、轨道车、拖车、客车、轿车、吉普车等各种用于运输的设备和工具。

4．生产设备

生产设备包括木工加工设备、金属切削设备、锻压设备、焊接及切割设备、铸造及热处理设备、动力设备、传导设备等用于加工、维修等各种生产设备。

5．测量及试验设备

测量及试验设备包括试验机、测量仪器、计量仪器、测绘仪器等用于测量及试验的设备。

6．其他固定资产

其他固定资产指不属于以上各类的固定资产，包括各类计算机、电子设备、复印机、打印机、打字机、扫描仪、办公家具、消防用具、炊事用具、医疗器具等。

7．土地

土地指单独计价入账的土地。

三、固定资产的确认条件

固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。

在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。与固定资产所有权相关的风险是指由于经营情况变化造成的相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失；与固定资产所有权相关的报酬是指在固定资产使用寿命内使用该资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。

通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的唯一标志。在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到企业。在这种情况下，企业应将该项固定资产予以确认。例如，融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权。但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业（承租人），因此符合固定资产确认的第一个条件。

对于施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，企业应当根据实际情况分别管理和核算。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，比如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多单价低，考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货。固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。

四、固定资产的计价

固定资产的计价基础一般有三种：原始价值、重置价值、净值。

1．原始价值

固定资产的原始价值也称为固定资产的原始成本、历史成本，是指固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。它可以如实反映固定资产的原始投资价值，反映固定资产的规模、生产能力和使用价值，它是固定资产的基本计价标准。

2．重置价值

重置价值也称重置成本，是指在现时的生产技术条件下，重新购置同样的固定资产所需的全部支出。一般在以下几种情况下采用重置价值：

（1）盘盈的固定资产。

（2）接受外界捐赠固定资产，无法确定其价值时。

（3）接受投资固定资产时。

（4）对会计报表进行补充、附注说明时。

3．净值

固定资产的净值是指固定资产的原值减去已提折旧后的余额，它反映了企业实际占用在固定资产上的资金数额，体现了固定资产的新旧程度。

五、固定资产核算应设置的账户

为了核算固定资产的增减变动和期末结存情况，企业应设置“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“累计折旧”、“固定资产清理”、“在建工程减值准备”、“固定资产减值准备”等账户。

1．“固定资产”账户

“固定资产”账户，用来核算固定资产原值的增减变动和结存情况。其借方登记增加固定资产的原值，贷方登记减少固定资产的原值，期末余额在借方，表示实有固定资产的原值。企业应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细核算。

2．“在建工程”账户

“在建工程”账户，用来核算各项工程的实际成本。借方登记各项工程建设发生的实际成本，贷方登记已完工工程的实际成本，余额期末在借方，表示尚未完工的工程实际成本，同时企业应按工程项目进行明细核算。

3．“工程物资”账户

“工程物资”账户，用来核算为各项工程准备的各种物资实际成本的增减变动和结存情况。借方登记验收入库的工程物资的实际成本，贷方登记出库的工程物资的实际成本，余额期末在借方，表示库存的工程物资的实际成本，同时企业应按工程物资的品种进行明细核算。

4．“累计折旧”账户

“累计折旧”账户，是“固定资产”账户的备抵调整账户，用来核算企业固定资产的累计折旧数额。贷方登记企业各期计提的折旧额和增加固定资产已提折旧额，借方登记减少固定资产的累计折旧额，期末余额在贷方，表示全部固定资产已提折旧的累计额。

5．“固定资产清理”账户

“固定资产清理”账户，用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产价值及其在清理过程中发生的各项收入、费用和净损益，借方登记转入清理过程的固定资产净值及清理过程中所发生的费用，销售不动产等应交纳的税金，贷方登记清理过程中的残料收入、变卖收入及应向保险公司或有关责任者收取的赔款等。若期末余额在借方，表示在清理过程中发生的净损失，应转入“营业外支出”账户；若期末余额在贷方，表示清理过程中取得的净收益，应转入“营业外收入”账户，清理工作完毕后，经过结转该账户应无余额，同时企业应按被清理的固定资产的品种进行明细核算。

6．“固定资产减值准备”账户

“固定资产减值准备”账户，用来核算企业提取的固定资产减值准备，它是固定资产净值的备抵账户，其贷方登记固定资产减值准备的提取额，借方登记已计提减值准备的固定资产价值的转回数，期末余额在贷方，表示企业已提取的固定资产减值准备。

7．“在建工程减值准备”账户

“在建工程减值准备”账户，用来核算企业提取的在建工程减值准备，是“在建工程”账户的备抵账户，其贷方反映在建工程减值准备的提取额，借方登记已计提的减值准备的转回数，期末余额在贷方，反映企业已提取的在建工程减值准备。

第二节　固定资产取得的核算

一、固定资产入账价值的构成

固定资产入账价值的构成应按其取得的成本作为入账价值，包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前的必要支出。通过不同途径取得的固定资产，其入账价值的构成内容是有差异的。

1．企业购入的固定资产

它以实际支付的买价加上支付的运输费、包装费、安装成本、缴纳的税金等作为入账价值。

2．自行建造的固定资产

它以建造过程中发生的全部实际支出作为入账价值。

3．投资者投入的固定资产

它以投资各方确认的价值作为入账价值。

4．融资租入的固定资产

它以租赁开始日，租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。

5．在原有基础上进行改建、扩建的固定资产

它按原有固定资产账面价值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而使该项固定资产达到预定可使用状态前发生的支出作为入账价值。

6．接受捐赠的固定资产

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上表明的金额加上应支付的相关税金作为入账价值。

（2）捐赠方没有提供有关凭据时，按如下顺序确定其入账价值：

1）如果同类或类似资产存在活跃市场的，按市场价格估计的金额加上应支付的相关税费作为入账价值，否则按该接受捐赠资产预计未来现金流量现值作为入账价值。

2）如果接受捐赠旧的固定资产，按照上述方法确定的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。

7．盘盈的固定资产

它以同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。

8．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产

它按应收债权的账面价值加上应付相关税费作为入账价值，如涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值。

（1）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为入账价值。

（2）支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值。

9．以非货币性交易换入的固定资产

它按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值，如涉及补价的按以下规定确定换入固定资产的入账价值。

（1）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额作为入账价值。

（2）支付补价的，换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。

10．经批准无偿调入的固定资产

它按调出单位的账面原值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值。

二、固定资产取得的核算

1．购置固定资产的核算

企业购置不需要安装的固定资产，如房屋、建筑物、运输工具等，应按实际支付的价款作为购入固定资产的原值，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”等账户。购入需要安装的固定资产，如机器设备、轨道设备、空调设备等，应通过“在建工程”账户核算，安装完毕交付使用时再从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。

【例5-1】建华施工公司购入汽车1辆，买价60000元，增值税额10200元，运输费、保险费1500元，款项已支付。应编制会计分录如下：

【例5-2】建华施工公司购入需要安装的设备1台，价款为100000元，增值税17000元，运费1000元，款项已支付。设备安装时，应支付安装人员的工资2000元，安装完毕后交付使用。应编制会计分录如下：

（1）购入设备，支付款项后进行安装：

（2）设备安装时，结转设备安装人员的工资：

（3）设备安装完毕，交付使用时：

2．自行建造的固定资产

企业自行建造的固定资产应按建造过程中的全部支出（包括所消耗的材料、人工、其他费用和交纳的有关税金等）确定其价值，并均应通过“在建工程”账户进行核算。

【例5-3】建华施工公司自行建造一仓库，购入为工程准备的各种专用物资200000元，支付增值税34000元，实际领用工程物资（含增值税）210600元，支付工程人员工资70000元，辅助生产车间提供有关劳务15000元，工程达到预定可使用状态并交付使用。应编制会计分录如下：

（1）购入为工程准备的物资：

（2）工程领用物资：

（3）支付工程人员工资：

（4）辅助车间提供的劳务：

（5）工程达到预定可使用状态：

3．投资者投入的固定资产

企业收到投资者投入的固定资产，按投资合同或协议约定的价值（约定价值不公允的除外），借记“固定资产”账户，贷记“实收资本”账户。

【例5-4】建华施工公司收到红光公司投入货车两辆，投资合同约定的价值为100000元，经验收使用，企业应编制会计分录如下：

4．分期付款购入的固定资产

企业购入的固定资产超过了正常信用条件（通常在3年以上），实质上具有融资性质。购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额之和的现值确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当记入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，记入当期损益。按应付购买价款的现值，借记“固定资产”账户或“在建工程”账户，按应支付的金额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，贷记“未确认融资费用”账户。

5．固定资产盘盈

在固定资产清查过程中发现的盘盈固定资产，经查明确属企业所有，应确定固定资产重置价值和估计已提折旧并及时入账，以全面反映企业所有的固定资产价值，同时为其开立固定资产卡片。

企业盘盈的固定资产，在批准处理之前应根据重置价值借记“固定资产”账户，根据估计的已提折旧，贷记“累计折旧”账户，根据净值，贷记“待处理财产损溢”账户。按照规定，企业清查的各种财产损溢应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。对盘盈固定资产，待有关部门审批之后，应借记“待处理财产损溢”账户，贷记“营业外收入”账户。

【例5-5】某施工企业盘盈设备1台，重置价值为50000元，六成新。报经有关部门审批后，将盘盈固定资产的净值转为营业外收入，应编制会计分录如下：

（1）盘盈固定资产：

（2）有关部门审批后：

6．债务重组取得的固定资产

企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，借记“固定资产”账户，按该项应收债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”账户，按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”等账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等账户，差额作为债务重组损失记入“营业外支出”账户。

【例5-6】2009年6月8日，建华施工公司与甲公司签订债务重组协议，接受该公司用一台机器设备偿还其欠款900000元，该项应收款已提坏账准备100000元。该机器设备账面原价800000元，公允价值700000元。未发生其他相关税费。应编制会计分录如下：

第三节　固定资产折旧的核算

固定资产折旧是指固定资产在使用过程中由于磨损而逐渐损耗的价值。施工企业的固定资产是为工程施工服务的，其应计提的折旧额要转移到成本、费用中去，从当期的营业收入中得到补偿。

一、计提固定资产折旧应考虑的因素

1．固定资产原价

它指固定资产的成本，是计算固定资产折旧额的主要依据。

2．固定资产应计折旧额

它指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

3．预计净残值

它指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

4．固定资产减值准备

它指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

5．固定资产的使用寿命

它指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

二、固定资产折旧的计提范围

除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。但应注意以下问题：

（1）以融资租入方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当算做企业自有的固定资产来计提折旧。以融资租入方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应当算做企业自有的固定资产，不应计提折旧。

（2）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应按估计价值确认为固定资产并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用法。

（3）符合本确认条件的固定资产修理费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

（4）融资租入方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

（5）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合固定资产确认条件的，不转入在建工程，照提折旧。

（6）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用均不再计提折旧；提前报废的固定资产也不再补提折旧。

三、固定资产折旧的计算方法

企业固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。折旧方法一经确定，不得随意变更，如需要变更，应当在会计报表附注中予以说明。一般情况下，企业的客货用汽车和大型设备采用工作量法，技术进步快的电子生产企业、飞机制造业、汽车制造业、医药生产企业及某些经财政部批准的特殊企业的固定资产，可以采用双倍余额递减法和年数总和法，除此以外的企业，其固定资产通常都采用平均年限法。

1．平均年限法

平均年限法又称直线法，它是指按照固定资产的预计使用年限平均计提折旧的方法。其计算公式为：

固定资产年折旧额=

在实际工作中，企业一般按照折旧率计算折旧额，其计算公式为：

固定资产月折旧额=月初固定资产原值×月折旧率

【例5-7】建华施工公司有一台施工机械，原值90000元，预计使用10年，预计净残值率为4%，该施工机械的折旧率和折旧额的计算如下：

年折旧率=（1 - 4%）÷10×100% = 9.6%

年折旧额= 90000×9.6% = 8640（元）

月折旧率= 9.6%÷12 = 0.8%

月折旧额= 90000×0.8% = 720（元）

以上计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原值的比率。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原值的比率，计算分类折旧率应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率。综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原值的比率。

用上述三种折旧率计算折旧额各有优缺点，个别折旧率的折旧额准确，且能随时查明每项固定资产的净值，但在固定资产种类繁多、数量较大的前提下采用这种方法计算的工作量较大。分类折旧率的优点是计算方法简便，缺点是准确性不如个别折旧率。综合折旧率方法能减轻工作量，但计算结果的准确性较差。

2．台班折旧法

按照“平均年限折旧法”计算折旧，对那些在年度内经常用的固定资产来说是非常合适的。这种方法计算简便，而且由于折旧是按固定资产的折旧年限平均提取的，每年每月提取的折旧额相同，这就可使单位工程成本负担的折旧费的大小同固定资产的利用情况密切联系起来。机械设备的利用率高，完成工程多，单位工程成本分摊的折旧费就少，可降低工程成本，有利于促使企业关心固定资产的利用状况，加强企业经济核算。但是，对某些流动性较大、不经常使用的大型施工机械，如果也按这种方式计提折旧，则会在机械工作台班较多的月份使工程成本负担的折旧费较少；反之，在机械工作台班较少的月份，工程成本负担的折旧费较多，这就使工程成本的负担很不合理。为使这些机械的使用特点和折旧方法相适应，需要采用“台班折旧法”来计算折旧。

在采用台班折旧法计算固定资产折旧时，又有以下两种方法。

（1）根据机械设备原值、预计将残值率和预计折旧年限内工作台班数计算每一台班折旧定额，然后根据台班折旧定额和实际工作台班计提折旧。机械设备折旧年限内台班折旧定额的计算公式如下：

【例5-8】建华施工公司有120吨米塔吊一台，它的原值为800000元，预计净残值率为5%，估计折旧年限内工作2000台班，某月实际工作8台班。月折旧额的计算如下：

台班折旧定额= 800000×（1 - 5%）÷2000 = 380（元）

月折旧额＝380×8 = 3040（元）

在预计折旧年限内工作台班比较接近实际的情况下，采用这种方法是没有问题的。但是这种方法估计台班的期限较长，往往难以符合实际情况，使预计的工作台班往往偏多；而且这些机械设备的台班折旧费较高，施工单位在可以用其他机械设备代替时就不愿加以利用。这样就会使提取的折旧不能保证固定资产的简单再生产。因此，一般只宜对少数在特殊工程中使用的施工机械采用这种折旧方法。

（2）在有正确的固定资产折旧年限和年折旧额的前提下，按年度施工任务确定当年机械设备的工作台班的计划数，算出该年度内每一台班应提取的折旧定额，用年折旧定额预提折旧，年末按年度实际折旧额加以调整。年度台班折旧定额的计算公式如下：

预计折旧年限年度台班折旧定额=｛［机械设备原值×（1 -预计净残值率）］÷预计折旧年限｝÷年度计划工作台班数

【例5-9】建华施工公司的120吨米塔吊，预计使用年限为15年，2009年施工计划100台班，台班折旧定额的计算如下：

台班折旧定额=｛［800000×（1 - 5%）］÷15｝÷100 = 50666.67÷ 100 = 506.67（元）

若2009年度施工计划安排300台班，则：

台班折旧定额＝50666.67÷300 = 168.89（元）

按照这种方法计提台班折旧，不但能使提取的折旧保证固定资产简单再生产的进行（因为预计折旧年限总比预计整个折旧年限内工作台班比较容易接近实际），而且能使工程成本负担的折旧费与机械设备的利用情况联系起来，即年度内机械设备利用台班越多，每个台班的折旧费越少，有利于促使企业充分利用机械设备，加强企业经济核算。

对于汽车等运输设备，可按“平均年限折旧法”按月计提折旧，也可采用“行驶里程折旧法”按行驶里程计提折旧，即根据汽车原值、预计净残值率和估计折旧年限内行驶里程计算每公里折旧定额，然后根据行驶里程和每公里折旧定额计提折旧。

3．双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下：

年折旧额=期初固定资产账面净值×年折旧率

采用双倍余额递减法时必须注意不能使固定资产账面净值降低到它的预计净残值以下。按现行制度规定，实行双倍余额递减法计提的固定资产应当在其折旧年限到期前两年内将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。

【例5-10】建华施工公司有叉车一辆，原值为50000元，预计使用5年，预计净残值2000元，采用双倍余额递减法计提折旧，其折旧率和各年折旧额的计算如表5-1所示。

年折旧率= 2/5×100% = 40%

最后两年的折旧额=（10800 - 2000）/2 = 4400（元）

表5-1　固定资产折旧计算表（双倍余额递减法）

4．年数总和法

年数总和法是将固定资产的原值减去预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算每年折旧额的一种方法。分子代表尚可使用的年限，分母代表使用年限总数之和，其计算公式如下：

某年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×该年折旧率

【例5-11】仍以上例资料，采用年数总和法计提折旧，其折旧率和各年折旧额的计算如表5-2所示。

使用年限总数之和= 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15（年）或= 5×（5 + 1）÷2 = 15（年）

表5-2　固定资产折旧计算表（年数总和法）

双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，其共同点是在固定资产的使用初期多提折旧，以后逐年减少，目的是使固定资产成本在预计使用年限内加快得到补偿；其区别点在于双倍余额递减法是计提折旧的基数逐年递减而折旧率不变，年数总和法是折旧率逐年递减而计提折旧的基数不变。

四、固定资产折旧的核算

施工企业计提的固定资产折旧应根据固定资产的使用地点和用途，记入相关的成本费用账户。施工生产用固定资产计提的折旧，借记“机械作业”、“辅助生产”、“工程施工——间接费用”等账户，贷记“累计折旧”账户；行政管理部门固定资产计提的折旧，借记“管理费用”账户，贷记“累计折旧”账户；经营租赁租出固定资产计提的折旧，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计折旧”账户；自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧，借记“在建工程”账户，贷计“累计折旧”账户。

【例5-12】建华施工公司在2008年末编制固定资产折旧计算表，如表5-3所示。

表5-3　固定资产折旧计算表

续表

应编制会计分录如下：

第四节　固定资产的后续支出的核算

一、费用化的后续支出

施工企业的固定资产在投入使用后，为了维护和提高固定资产的使用效能，往往会发生一些必要的支出，如对现有固定资产的维护与保养，改建、扩建等，这些支出被称为“固定资产的后续支出”。

后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当记入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当记入当期损益。

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时记入当期管理费用或销售费用。一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益，因此通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接记入当期损益。企业行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出记入“管理费用”；工程项目部发生的固定资产修理费用等后续支出记入“机械作业”、“工程施工——间接费用”；企业设置专设营销机构的，其发生的与专设营销机构相关的固定资产修理费用等后续支出，记入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接记入当期损益。

【例5-13】建华施工公司管理部门的车辆委托汽车修理厂修理，支付修理费4500元，以银行存款支付。应编制会计分录如下：

二、资本化的后续支出

在实际工作中，可予资本化的固定资产后续支出一般要通过“在建工程”账户核算。固定资产发生可资本化的后续支出，如更新改造支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产装修费用、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出应予资本化，记入“长期待摊费用”，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内进行摊销。

【例5-14】建华施工公司预扩建库房，原库房的原始价值为800000元，已提折旧500000元，扩建中实际耗用的工程物资100000元，支付工资8000元，支付其他费用5000元，扩建中回收的残料变价收入8000元，扩建后库房交付使用。应编制会计分录如下：

（1）原库房转入转为扩建：

（2）进行扩建，支付工程相关费用：

（3）回收残料变价收入：

（4）扩建库房交付使用：

第五节　固定资产处置的核算

施工企业固定资产处置的去向主要有：出售、报废和毁损、无偿调出、捐赠转出、投资转出、以非现金资产抵偿债务方式转出等。

一、固定资产的清理报废

企业因固定资产出售、报废、意外事故造成的毁损等原因减少的固定资产应通过“固定资产清理”账户核算。

1．固定资产清理的步骤和方法

（1）将固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损等原因将固定资产转入清理时，应按清理固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”账户，按已提折旧，借记“累计折旧”账户，按固定资产原值，贷记“固定资产”账户；结转已提取的固定资产减值准备时，借记“固定资产清理准备”账户，贷记“固定资产清理”账户。

（2）结转清理费用。固定资产清理过程中发生的清理费用，应借记“固定资产清理”账户，贷记“银行存款”、“应交税费”等账户。

（3）结转清理收入或残料入库。企业收到出售固定资产的款项时，应借记“银行存款”、“原材料”账户，贷记“固定资产清理”账户。

（4）结转清理净损益。固定资产清理后的净损益属于经营活动期间的，记入当期损益。对清理净收益，借记“固定资产清理”账户，贷记“营业外收入”账户；对清理净损失，借记“营业外支出”账户，贷记“固定资产清理”账户。固定资产清理后的净损益，属于筹建期间的，调整长期待摊费用，对清理净收益，借记“固定资产清理”账户，贷记“长期待摊费用”账户；对于清理净损失，借记“长期待摊费用”账户，贷记“固定资产清理”账户。

2．固定资产清理的核算

【例5-15】建华施工公司因水灾毁损机械设备2台，设备原值600000元，已提折旧200000元，清理中消耗材料10000元，支付工资8000元，出售残料的变价收入50000元，存入银行，保险公司将赔款80000元。应编制会计分录如下：

（1）机械设备转入清理：

（2）结转清理费用：

（3）取得清理收入：

（4）结转清理后的净损益：

二、固定资产盘亏的核算

企业发生固定资产盘亏时，应按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户，按已提折旧，借记“累计折旧”，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，按固定资产的原值，贷记“固定资产”账户。盘亏的固定资产报经批准转销时，借记“营业外支出——固定资产盘亏”账户，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户。

【例5-16】建华施工公司进行财产清查时，发现盘亏机械设备一台，其账面原值为50000元，已提折旧为15000元，已计提的减值准备为8000元。企业应编制会计分录如下：

（1）发现盘亏：

（2）经报批准转销后：

第六节　固定资产减值的核算

一、固定资产减值准备

固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗、无形损耗和其他经济原因，发生减值是必然的。对于所发生的资产减值损失如不予以确认，就会虚增资产价值，这既不符合真实性原则，也有悖于稳健性原则。因此，施工企业为了客观、真实、准确地反映期末固定资产的实际价值，应当期末或至少在每年年末终了时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，就应将其差额作为固定资产减值准备。

1．固定资产减值准备的确认

如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。

（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的市场价格下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

（3）同期市场利率或市场的其他投资回报率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。

（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。

（5）固定资产使用或预计使用方式发生重大不利变化，从而对企业产生负面影响，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划提前处置资产等。

（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。

2．计提固定资产减值准备的条件

固定资产减值准备应按单项资产计提。当存在下列情况之一的，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，但已无转让价值的固定资产。

（2）由于技术进步等原因，已不可能使用的固定资产。

（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。

（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值的固定资产。

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

二、固定资产减值准备的核算

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可能收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，记入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提固定资产减值准备”账户，贷记“固定资产减值准备”账户。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得收回。

【例5-17】2008年末，建华施工公司对其拥有的物流设备可能存在发生减值的迹象，经计算，该设备的可收回金额合计1230000元，账面价值为1400000元，以前年度未对该设备计提过减值准备。

由于该设备的可收回金额为1230000元，账面价值为1400000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额170000元（1400000 - 1230000 = 170000）计提固定资产减值准备，应编制会计分录如下：

第七节　临时设施的核算

一、临时设施的内容

施工企业的临时设施是为了保证施工和管理的正常进行而建造的各种临时性生产、生活设施。施工企业为了保证施工的顺利进行，必须搭建一些临时设施，这些临时设施，在工程完工以后就失去了它原来的作用，必须拆除或作其他处理。建筑工地搭建的临时设施通常可以分为大型临时设施和小型临时设施两类，包括如下内容：

（一）大型临时设施

（1）施工人员的临时宿舍。

（2）食堂、浴室、医务室等现场临时福利设施。

（3）施工单位现场临时办公室。

（4）现场各种临时仓库和施工机械设备库。

（5）临时道路、塔式起重机路基等。

（6）施工过程中应用的临时给水、排水、供电、供热管道（不包括设备）。

（7）施工现场的加工厂等临时建筑物。

（二）小型临时设施

（1）现场施工和警卫安全用的小型临时设施，如作业棚、休息棚、茶炉室、宽3m以内的便道。

（2）管器材用的小型临时设施，如简易料棚、工具储藏室等。

（3）行政管理用小型临时设施。

二、临时设施的核算

（一）临时设施搭建的核算

临时设施按实际成本入账。自行建造的临时设施，按照建造过程中实际发生的全部支出计量；购入的临时设施，按照实际支付的价款计量。

施工企业购置、搭建临时设施发生的各项支出，借记“临时设施”账户，贷记“银行存款”等账户。对需要通过建筑安装施工活动才能完成的临时设施，其支出应先通过“在建工程”账户核算，于临时设施搭建完成交付使用时，再由“在建工程”账户将其实际成本转入“临时设施”账户的借方。

【例5-18】建华施工公司项目部搭建临时仓库过程中，共领用建筑材料183000元，发生职工薪酬81000元。企业应编制会计分录如下：

搭建完成交付使用时，再将其实际成本264000元由“在建工程”账户的贷方转入“临时设施”账户的借方，编制会计分录如下：

（二）临时设施摊销的核算

施工企业的临时设施从开始使用之日起，在预计使用期限内分期（月或季）摊入工程成本。临时设施的摊销期限应当根据施工组织计划确定的工期和临时设施的技术寿命等因素合理确定。除工程项目完工后还可继续使用的帐篷、活动房屋等临时设施外，工程项目完工后不再继续使用的临时设施的摊销期限一般不应超过该工程项目的工期，即要按耐用期限和工程施工期限中较短者来作为使用期限，临时设施月摊销额的计算公式如下：

【例5-19】承上例，上述临时仓库预计净残值率为4%，计算每月摊销额。

由于工程施工期限为2年，该仓库价值应在24个月内进行摊销：

月摊销额＝264000×（1 - 4%）÷24 = 10560（元）

临时设施的摊销额，应分摊记入各有关工程的施工成本。为了简化核算手续，可与该工地发生的其他间接费用一并进行分配。

施工企业每月摊销的临时设施摊销额，应记入“工程施工——间接费用”账户的借方和“临时设施摊销”账户的贷方。应编制会计分录如下：

（三）临时设施清理的核算

施工企业的临时设施，在不需用或不能继续使用时，要加以拆除清理，临时设施的拆除清理，应通过“临时设施清理”账户进行核算，在拆除清理临时设施时，应将临时设施的账面净值（账面原值已提摊销数）记入“临时设施清理”账户的借方；将临时设施的账面原值记入“临时设施”账户的贷方；将已提摊销额记入“临时设施摊销”账户的借方；收回的残料和发生的变价收入应记入“原材料”或“银行存款”等账户的借方和“临时设施清理”账户的贷方；发生的清理费用应记入“临时设施清理”账户的借方和“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户的贷方。收回残料价值和变价收入如大于临时设施的账面净值和清理费用，为清理净收益，应记入“临时设施清理”账户的借方和“营业外收入——处置非流动资产利得”账户的贷方；如临时设施的账面净值和清理费用大于收回残料价值和变价收入，为清理净损失，应记入“营业外支出——处置非流动资产损失”账户的借方和“临时设施清理”账户的贷方。

【例5-20】承【例5-18】、【例5-19】，建华施工公司项目部在工程完工时将原值264000元，已提摊销额232320元的临时办公室和仓库拆除清理。在清理过程中，共发生人工费5000元，收回残料作价20000元入库。则在开始清理临时设施、注销临时设施原值和已提摊销额时，应编制会计分录如下：

发生清理费用时，应编制会计分录如下：

收回残料作价入库时，应编制会计分录如下：

由于临时设施账面净值31680（264000 - 232320 = 31680）元，加清理费用5000元大于收回残料变价收入20000元，发生清理净损失16680元（31680 + 5000 - 20000 = 16680），应将它自“临时设施清理”账户的贷方转入“营业外支出——处置非流动资产损失”账户的借方，应编制会计分录如下：

企业应当定期或者至少于每年度终了，对临时设施进行全面检查，如果有证据表明临时设施已经发生了减值，应当计提减值准备。企业应设置“临时设施减值准备”账户对临时设施发生的减值情况进行核算。企业发生在建工程减值时，借记“资产减值损失”账户，贷记“临时设施减值准备”账户；已计提减值准备的临时设施价值又得以恢复，不再转回原已提的减值准备。

第八节　无形资产的核算

一、无形资产的内容

无形资产是指企业拥有和控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。无形资产一般包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许经营权等。

1．专利权

专利权可以由创造发明者申请取得，也可以向别人购买。如果是创造发明者申请取得的，以在申请取得过程中发生的实际支出作无形资产入账；如果是购买的，以买价和发生的相关费用入账。

应当指出的是，并不是所有的专利都能给企业带来经济效益。有的专利根本没有经济价值或有很小的价值。因此，企业并不是将所有的专利都作无形资产入账，只有那些能够给企业带来较大经济效益，并且为此花费了支出的专利才能作无形资产入账。

2．非专利技术

非专利技术与专利权相同的是能够为企业带来较大的经济利益；与专利权不同的是不受法律保护，没有法定的有效年限。

3．商标权

商标权的取得可以是企业自创的，也可以是外购的。如果是自创的，一般申请注册登记支付的费用不多，可不作无形资产入账，发生的支出记入当期费用；如果是购入的商标权，应按买价和发生的费用作无形资产入账。

4．土地使用权

企业取得土地使用权应区分两种情况：一是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》向政府土地管理部门申请土地使用权，要支付一笔出让金，这时企业应按实际支付的这部分金额作为取得土地使用权的成本，作无形资产入账；二是企业以前通过行政划拨取得土地使用权，没有作为无形资产核算的，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、投资时，按规定将补交的土地出让金予以资本化，作为无形资产核算。

5．著作权

著作权包括出版权、发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。著作权的成本是创造成本及申请费用，购买著作权成本是全部购买价值。

6．特许经营权

企业取得的特许经营权，如果没有花费代价，则不能作为无形资产入账；如果花费了较大代价，应按发生的手续费、买价以及其他支出作为无形资产入账。

二、无形资产的分类

（1）按其是否有期限，可将无形资产分为有期限无形资产和无期限无形资产。有期限无形资产是指经过法律程序申请批准，具有法定有效期限的无形资产，如专利权、商标权等；无期限无形资产是指法律上没有规定有效期限并且很难确定其持续年限的无形资产，如非专利技术等。

（2）按其形成来源，可将无形资产分为购入的无形资产、自创的无形资产、接受投资的无形资产以及接受捐赠的无形资产。

三、无形资产的入账价值

无形资产的来源一般有购入、自创、其他单位投资转入和接受捐赠等。取得无形资产时，应按取得时的实际成本入账。无形资产的来源不同，其入账价值也不同。

1．购入的无形资产

其按实际支付的价款作为实际成本入账。

2．自行开发并按法律程序申请取得的无形资产

其按依法取得时发生的注册费、律师聘请费及其他相关支出作为实际成本入账；企业在研究与开发过程中发生的费用等，直接记入当期费用。

3．接受投资者投资转入的无形资产

其按投资各方确认的价值作为实际成本入账。

4．接受捐赠的无形资产

其应按以下规定确定其实际成本：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本入账。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本。

1）同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费作为实际成本入账。

2）同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值作为实际成本入账。

四、无形资产的核算

为了反映无形资产的增减变动情况，企业应设置“无形资产”账户进行核算，借方登记企业通过各种途径增加的无形资产的价值，贷方登记无形资产的转出和分期摊销额，期末余额在借方，表示尚未摊销的无形资产价值。该账户应按无形资产的类别设置明细账，进行明细分类核算。

1．无形资产取得的核算

（1）购入无形资产。企业购入无形资产时，应按支付的买价及发生的相关费用，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户。

【例5-21】建华施工公司以500000元从专利技术市场购入一项非专利技术，款项已通过银行支付。根据有关原始凭证，企业应编制会计分录如下：

（2）自行研究开发的无形资产。企业自行研究开发的项目所发生的支出，应区分研究阶段支出和开发阶段支出。企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”账户的余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”账户归集的金额转入“管理费用”账户，借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。

【例5-22】建华施工公司自行研究开发一项技术并获成功，截至2008年12月31日，发生研发支出计4000000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2009年1月1日开始进入开发阶段。2009年发生研发支出600000元，假设符合规定的开发支出资本化的条件。2009年7月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术，该企业应编制会计分录如下：

①2008年发生的研发支出：

②2008年12月31日发生的研发支出全部属于研究阶段支出：

③2009年，发生开发支出并满足资本化确认条件：

④2009年7月30日，该技术研究完成并形成无形资产：

（3）其他单位投资转入无形资产。其他单位投资转入的无形资产，按投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。若投资合同或协议约定的价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账，其高于或低于公允价值的部分记入“资本公积”账户。

【例5-23】建华施工公司与A公司协议商定，A公司以其商标权投资于建华施工公司，双方协议价格（等于公允价值）为700万元，建华施工公司另支付印花税等相关税费3万元，款项已通过银行转账支付。

该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格700万元，加上支付的相关税费3万元。

建华施工公司接受A公司作为投资的商标权的成本= 700 + 3 = 703（万元），应编制会计分录如下：

上例中，如果双方协定价值高于公允价值，差额为20万元，应编制会计分录如下：

2．无形资产摊销的核算

企业拥有的无形资产虽然能给企业带来较大的经济效益，但其发挥作用的时间会受到法律、契约的限制或者因该无形资产本身性质的限制，它所具有的价值将随着某种权利或特权的终结而消失。因此，无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内分期平均摊销，记入损益，同时冲减无形资产的账面价值，待其有效期结束时，无形资产的账面价值为零。无形资产价值摊销是否合理，关键在于摊销期限的确定。其确定方法一般有以下几种：

（1）合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。

（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限。

（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

（4）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，按不超过10年的期限摊销。

企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销一般应当记入当期损益，摊销无形资产的价值时，借记“管理费用”账户，贷记“累计摊销”账户。

【例5-24】建华施工公司购买一项专利权，其入账价值为300000元，有效期限为5年，按平均摊销法摊销，应编制会计分录如下：

年摊销额= 300000÷5 = 60000（元）

月摊销额= 60000÷12 = 5000（元）

3.无形资产转让的核算

企业拥有的无形资产，可以依法转让。转让的方式有两种：一是转让所有权，实质是出售无形资产；二是转让使用权，即出租。

（1）出售。企业出售的无形资产，按实际取得的转让收入，借记“银行存款”账户，按该项无形资产已提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，按无形资产的账面价值，贷记“无形资产”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等账户，按其差额，贷记“营业外收入——出售无形资产收益”账户或借记“营业外支出——出售无形资产损失”账户。

【例5-25】建华施工企业出售一项专利权，取得收入100000元存入银行，应交的营业税5000元，该专利权的账面价值120000元，累计摊销50000元（假设该企业未计提无形资产减值准备）。应编制会计分录如下：

（2）出租。出租无形资产取得的租金收入作为其他业务收入，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户；出租无形资产发生的有关费用，如派出技术服务人员的费用、出租无形资产的摊销价值等，作为其他业务成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”、“无形资产”等账户。

【例5-26】建华施工公司转让一项专利权的使用权，按月收取使用费，但要负责该专利生产的技术咨询。本月接银行通知，已收到使用费30000元，营业税率为5%，咨询人员的工资2000元，本月无形资产摊销额4000元。应编制会计分录如下：

（1）收到使用费时：

（2）计算应交营业税时：

应交营业税= 30000×5%= 1500（元）

（3）分配咨询人员工资及结转无形资产摊销价值：

五、无形资产的期末计价

施工企业应定期或至少于每年末对无形资产的账面价值进行检查，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济效益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。无形资产应按单项项目计提减值准备。

1．无形资产计提减值准备与注销的确定

当存在下列一项或若干项情形时，应当计提无形资产减值准备：

（1）某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

（2）某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。

（3）某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。

（4）其他足以表明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将该项无形资产的账面价值予以注销。无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形主要包括：

（1）某项无形资产已被其他新技术等所代替，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值。

（2）某项无形资产已超过法律保护期限，且不能给企业带来经济利益。

（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

2．无形资产计提减值准备与注销的核算

（1）计提减值准备的核算。为了核算无形资产计提减值准备，企业应设置“无形资产减值准备”账户。该账户是“无形资产”账户的备抵调整账户。借方登记已计提减值准备的无形资产价值又得到恢复而增加的数额（其增加数应以补足以前入账的减少数为限），以及所注销的无形资产减值准备；贷方登记计提的无形资产减值准备；期末贷方余额为企业已提取的无形资产减值准备。

期末当企业所持有的无形资产的可收回金额低于账面价值时，应按其额，借记“营业外支出——计提无形资产减值准备”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。如已计提减值准备的无形资产价值得以恢复（表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失），企业应将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回，转回金额不得超过已计提的减值准备的账面金额，并按恢复的金额借记“无形资产减值准备”账户，贷记“营业外支出——计提无形资产减值准备”账户。

【例5-27】建华施工公司A专利权账面价值10000元，因该项

专利市价大幅下跌，估计可收回金额为6500元。年末根据有关原始登记，编制计提无形资产减值准备的会计分录如下：

【例5-28】仍使用【例6-27】的资料，假设第二年末，造成A专利权技术减值的迹象已经全部消失，使A专利权的价值又得以恢复。应编制会计分录如下：

（2）无形资产注销的核算。无形资产预期不能为企业带来经济利益，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，按该无形资产的账面价值减去已计提的减值准备，借记“管理费用”账户，按该无形资产的账面价值，贷记“无形资产”账户。

【例5-29】建华施工公司一项专利权年末账面价值5000元，因已被其他新技术所代替，不能为企业带来经济利益，经批准将其账面价值全部转销。该无形资产已计提减值准备3000元。应编制会计分录如下：

对无形资产计提减值准备，充分体现了会计核算的稳健性原则和真实性原则，比较客观地反映了无形资产的实际价值，同时为会计信息的使用者提供了真实可靠的信息，有利于企业的长远发展。

【本章练习】

一、思考题

1．什么是固定资产的原始价值、重置价值、净值？

2．固定资产的增加如何核算？

3．固定资产的减少如何核算？

4．影响折旧的主要因素有哪些？固定资产计提折旧的方法有哪些？

5．固定资产减值的确认标准是什么？如何对固定资产减值进行核算？

6．什么是施工企业的临时设施？施工企业的临时设施是怎么产生的？

7．如何对临时设施的清理进行会计核算？

8．不同渠道取得的无形资产应如何进行账务处理？

9．摊销无形资产如何进行账务处理？

10．如何进行无形资产转让的账务处理？

二、练习题

1．练习固定资产增加的核算

资料：某施工企业2009年4月发生经济业务如下：

（1）开出转账支票一张，购入需安装的吊车两台，价值400000元，增值税额28000元，运费等3000元。

（2）上述机器在安装的过程中，耗用材料1000元，支付安装人员工资1500元，均以银行存款支付。

（3）上述机器安装完毕，交付使用。

（4）某投资者投入设备一台，设备账面价值50000元，已提折旧10000元。

（5）自建一仓库，将其出包给A公司。预付工程款购入各种物资1000000元，款项已支付，工程完工后及时办理决算，并补付100000元，仓库交付使用。

（6）向某融资公司融资租入设备一台，租期5年，每年年底分别支付租金20000元，规定的利率为10%。租赁开始日，该设备的账面价值为100000元，企业另支付设备的运输费、安装调试费等10000元。该设备采用直线法计提折旧，假设无残值，该租赁资产占企业资产总额比例大于30%。

（7）财产清查中，发现没有入账的设备1台，同类固定资产的市价为60000元，六成新，经有关部门审批后，将固定资产的净值转为营业外收入。

（8）以银行存款支付企业固定资产的日常维护修理费用6000元。

要求：根据经济业务，编制会计分录。

2．练习固定资产减少的核算

资料：某施工企业2009年7月发生经济业务如下：

（1）出售一台设备，原始价值80000元，已提折旧30000元，支付清理费用4000元，出售收入48000元，营业税率为5%，款项已存入银行。

（2）报废一台设备，该设备的账面原值为80000元，已提折旧79800元，用银行存款支付清理费用2500元，回收残料价值300元，入材料库。

（3）以一台设备向B公司投资，设备原值150000元，已提折旧50000元。

（4）因火灾毁损设备1台，设备原值200000元，已提折旧100000元，出售残料的变价收入10000元，存入银行，保险公司将赔款70000元。

（5）财产清查时，发现盘亏设备一台，其账面原值为40000元，已提折旧为12000元。

要求：根据经济业务，编制会计分录。

3．练习固定资产折旧的计算与核算

资料：万方施工企业一台设备账面价值为300000元，预计可使用6年，预计净残值率为5%。

要求：按平均年限法、双倍余额递减法、年数总和法计算各年的折旧额。

4．练习固定资产计提减值准备的核算

资料：某施工企业2006年末，对固定资产进行清查发现，一台设备原账面净值为650000元，但由于技术进步等原因造成设备贬值，预计可收回金额为520000元；2007年该项固定资产因市价持续下跌，预计可收回金额为500000元。

要求：对该企业的设备计提减值准备，并编制会计分录。

5．练习临时设施的核算

资料：兴盛施工企业为保证建筑工程施工正常进行，在施工现场搭建临时设施工棚时发生以下经济业务：

（1）临时设施建设发生材料费22000元，支付工资8000元。

（2）上项临时设施工程完工交付使用。

（3）假设上项临时设施预计使用2年，按月摊销。

（4）假设上项临时设施因该建筑工程提前竣工，而只使用了一年半之后，就因不需要而拆除，发生清理费700元，其中工资500元，现金支付其他费用200元，残料作价2400元。

要求：根据上述经济业务，编制会计分录。

6．练习无形资产的核算

资料：大胜施工企业2009年5月发生以下经济业务：

（1）自创专利权一项，研制期间发生材料费30000元，工资及福利费10000元，申请专利权注册的过程中，发生注册登记费等费用24000元，以银行存款支付。

（2）接受A公司的一项非专利技术投资，评估确认价值为100000元。

（3）以土地使用权作价对外进行投资，双方确定的价值为250000元。

（4）购买一项专利，价款60000元，已用银行存款支付。

（5）接受A公司的非专利技术投资可以分五年进行摊销，计算每月的摊销额。

（6）出售一项专利权的所有权，价格为130000元，应交营业税6500元，该专利权的账面价值为80000元，已提减值准备3000元，款项已收到存入银行。

（7）与B公司协商，将本企业的商标权出租给对方，每年收取租金为120000元，对方按月支付租金，营业税税率为5%。

（8）本企业拥有的一项专利权，应计提2000元的减值准备。

要求：根据上述经济业务，编制会计分录。