收入核算流程

第四章　收入核算流程

1．收入的含义是什么？收入有哪些分类？

答：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入按来源分类，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三种。收入按主次分类，包括主营业务收入和其他业务收入。

2．销售商品收入如何确认与计量？

答：（1）销售商品收入的确认

销售商品收入确认的条件，如图4-1所示。

图4-1　销售商品收入确认的条件

（2）销售商品收入的计量

销售商品收入的计量，如图4-2所示。

图4-2　销售商品收入的计量

3．销售商品收入的会计核算流程一般有哪些？

答：（1）一般销售业务的会计核算流程

一般销售业务的会计核算流程，如图4-3所示。

图4-3　一般销售业务的会计核算流程

图示说明：

①发出商品，货款尚未收到，确认商品销售收入；

②收到货款；

③期末结转销售成本。

（2）涉及销售折扣、折让与现金折扣的会计核算流程

1）处理原则，如图4-4所示。

图4-4　涉及销售折扣、折让与现金折扣的处理原则

2）销售折让的会计核算流程，如图4-5所示。

图4-5　销售折让的会计核算流程

图示说明：

①发出商品，货款尚未收到，确认商品销售收入；

②确认销售收入后发生销售折让，抵减当期商品销售收入；

③收到货款；

④期末结转销售成本。

3）现金折扣的会计核算流程，如图4-6所示。

图4-6　现金折扣的会计核算流程

图示说明：

①发出商品，货款尚未收到，确认商品销售收入；

②收到货款，客户享受现金折扣；

③期末结转销售成本。

（3）销售退回及附有销售退回条件的销售商品的会计核算流程

1）销售退回。

A．销售退回的会计核算方法，如图4-7所示。

图4-7　销售退回的会计核算方法

B．销售退回的会计核算流程，如图4-8所示。

图4-8　销售退回的会计核算流程

图示说明：

①发出商品，货款尚未收到，确认商品销售收入；

②收到货款，客户享受现金折扣；

③期末结转销售成本；

④发生销货退回，退回货款；

⑤收到退货。

2）附有销售退回条件的商品销售。

A．附有销售退回条件的会计核算方法，如图4-9所示。

图4-9　附有销售退回条件的会计核算方法

B．附有销售退回条件的会计核算流程，如图4-10所示。

图4-10　附有销售退回条件的会计核算流程

图示说明：

①售出有退货权的商品，公司无法估计退货率；

②按货款额确认应交税金；

③收到货款；

④退货期内无退货发生，确认收入；

⑤退货期内无退货发生，结转销售成本；

⑥假设退货期内发生部分退货，确认收入，并退回部分货款；

⑦假设退货期内发生部分退货，退回货物入库，结转已销商品的销售成本。

（4）预收款销售商品的会计核算流程

1）预收款销售商品概述，如图4-11所示。

图4-11　预收款销售商品概述

2）预收款销售商品的会计核算流程，如图4-12所示。

图4-12　预收款销售商品会计核算流程

图示说明

①收到购货方的预付款时；

②发货时；

③结转成本。

［例4-1］甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，销售实现时结转销售成本。2008年12月份发生业务如下：

（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2/10，1/20，n/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为80万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。

（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月10日所购商品在价格上给予10%的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入500万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。

（3）12月5日，向C公司销售材料一批，价格为20万元，该材料发出成本为16万元。当日收取面值为23.4万元的银行承兑汇票一张。

（4）12月9日，与D公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为60万元（不含增值税额），自合同签订日起两个月内交货。合同签订日，收到D公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。

（5）12月10日，与E公司签订一项购销合同，合同规定，甲公司为E公司建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，E公司在甲公司交付商品前预付价款的30%，其余价款将在甲公司将商品运抵E公司并安装检验合格后才予以支付。甲公司于12月18日将完成的商品运抵E公司，至12月31日估计将完成电梯安装任务的50%。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

（6）12月25日，收到A公司退回的当月1日所购商品的40%。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。

（7）12月30日，甲公司售给H公司商品一批，销售价款为300万元，甲公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与H公司，H公司已开出商业承兑汇票一张，期限为三个月。由于H公司没有场地放置该批商品，经协商，待2009年1月31日再予提货。该批商品的实际成本为200万元。

则甲公司的会计分录如下（单位：万元）：

（5）分期收款销售商品的会计核算流程

1）分期收款销售商品概述，如图4-13所示。

图4-13　分期收款销售商品概述

2）分期收款销售商品的会计核算流程举例。

［例4-2］甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000万元，合计10000万元。假定不考虑增值税，购货方在销售成立日支付货款，只需付8000万元即可。则甲公司有关账务处理如下：

应收金额的公允价值可以认定为8000万元，据此可计算得出年金为2000万元、期数为5年、现值为8000万元的折现率为7.93%。其具体计算如表4-1所示：

表4-1　分期收款计算表

图4-14　分期收款销售的会计核算流程

图示说明：

①发出商品，销售成立时，按公允价值确认商品销售收入；

②第一年末，收到分期货款，结转未实现融资收益；

③第二年末，收到分期货款，结转未实现融资收益；

④第三年末，收到分期货款，结转未实现融资收益；

⑤第四年末，收到分期货款，结转未实现融资收益；

⑥第五年末，收到分期货款，结转未实现融资收益。

［例4-3］甲公司2009年发生下列分期收款销售商品的业务：

1）1月份分期收款方式销售给A公司一批产品，该批产品成本为800万元，计提存货跌价准备100万元，公允价值为1000万元，销售合同规定价税合计金额为1170万元，当期收到增值税170万元，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为10%。2009年末收到甲公司支付的款项200万元，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为600，作出年底进行实际利率法摊销和计提坏账准备的分录，考虑所得税的影响。已知（P/A，10%，5）=3.7908。

2）甲公司1月份分期收款方式销售B公司一批产品，该批产品成本为400万元，公允价值为500万元，销售合同中规定价税合计为585万元，增值税85万元已收，剩余的500万元在以后的两年内每年年底收取250万元。作出甲公司销售产品的会计分录和年底收到款项的分录，考虑所得税的影响。

甲公司的会计处理为：

1）长期应收款的现值＝200×（P/A，10%，5）＝200×3.7908＝758.16（万元）。

年底应摊销的未实现融资收益＝758.16×10%＝75.82（万元）

年末收到款项200万元：

长期应收款的摊余成本＝758.16＋75.82－200＝633.98（万元），未来现金流量现值为600，应该确认减值损失＝33.98（万元）。

2）当期应确认收入500万元。

（6）代销商品销售的会计核算流程

1）代销商品销售概述，如图4-15所示。

图4-15　代销商品销售概述

2）代销商品销售的会计核算流程。

①买断方式下商品销售的会计核算流程，如图4-16所示。

图4-16　买断方式下商品销售会计核算流程

图示说明：

①将商品交付受托方；

②收到代销清单，确认收入；

③收到受托方汇来的货款；

④结转销售成本。

②收取手续费方式的账务处理流程，如图4-17所示。

图4-17　收取手续费方式下会计核算流程

图示说明：

①将商品交付给受托企业；

②收到受托企业的代销清单；

③收到受托企业汇来的货款净额；

④结转销售成本。

（7）售后回购销售商品的会计核算流程

1）售后回购销售商品概述，如图4-18所示。

图4-18　售后回购销售商品概述

2）售后回购销售商品的会计核算流程，如图4-19所示。

图4-19　售后回购销售商品的会计核算流程

图示说明：

①发出商品；

②收到货款；

③回购期间按期计提利息；

④购回商品入库；

⑤支付回购商品货款。

［例4-4］甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司2008年12月份发生如下业务（销售价款均为不含税价）：

12月1日，与A公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，A公司以代销商品实际售价的10%收取手续费。该批商品的协议价为100万元，实际成本为60万元。商品已运往A公司。12月31日，甲公司收到A公司开来的代销清单，列明已售出该商品的60%，款项尚未收到。

则甲公司采取收取手续费方式代销的会计核算为：

［例4-5］承［例4-4］。12月5日，采用视同买断销售方式委托B公司销售商品一批，协议价为500万元，成本为350万元，商品已发出，符合收入确认条件，甲公司尚未收到款项。

则甲公司采取视同买断方式代销会计核算为：

［例4-6］承［例4-4］。12月9日，向C公司销售M产品4台，单位售价为50万元，单位成本为35万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为1万元，款项已存入银行。

则甲公司以旧换新方式会计核算为：

［例4-7］承［例4-4］。12月10日，与D公司签订协议，向D公司销售商品一批，销售价格为200万元，成本为160万元，计提了存货跌价准备10万元；该协议规定，甲公司应在2009年5月1日将该批商品购回，回购价为220万元，款项已收到。分别下列情况处理：①假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。②假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。

则甲公司采用售后购回方式会计核算为：

1）假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。

2）假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。

［例4-8］承［例4-4］。甲公司对其新生产的N产品实行“包退、包换、包修”的销售政策，并承诺售出的N产品如有质量问题在三个月内有权要求退货。甲公司2008年12月15日售给乙公司N产品一批，销售价款共计500万元，成本为350万元，款项已收存银行。分别下列情况处理：①假定根据以往的经验，估计N产品的退货率占10%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。②假定甲公司无法合理估计N产品退货的可能性；产品的纳税义务在产品发出时已经发生。

则甲公司采用附有销货条件的方式会计核算为：

1）假定根据以往的经验，估计N产品的退货率占10%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。

销售时：

月末时：

2）假定甲公司无法合理估计N产品退货的可能性；产品的纳税义务在产品发出时已经发生。

4．提供劳务交易结果能够可靠估计的条件是什么？如何计量？

答：（1）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件

提供劳务交易结果能够可靠估计的条件，如图4-20所示。

图4-20　交易结果可靠估计的条件

（2）提供劳务交易结果能够可靠估计的计量

图4-21　提供劳务交易结果能够可靠估计的计量

5．提供劳务交易结果能够可靠估计的会计核算流程举例

［例4-9］甲公司于2007年4月1日接受一项设备安装任务，合同规定安装期为两年，安装费用为450000元，客户分三次平均支付。第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为270000元（用银行存款支付）。假定成本估计十分准确，成本发生的情况如表4-2所示。甲公司按完工百分比法确认各年的收入和结转成本。

表4-2　劳务成本发生情况表

图4-22　提供劳务交易结果能够可靠估计的会计核算流程

图示说明：

①项目开始，收到款项。

②2007年发生劳务时。

③2007年末按完工百分比法确认收入并结转成本时：

　　实际发生的成本占估计总成本的比例＝102600÷270000＝38%

　　确认收入＝450000×38%-0＝171000（元）

　　结转成本＝270000×38%-0＝102600（元）

④2008年发生劳务时。

⑤项目中期收到款项。

⑥2008年末按完工百分比法确认收入并结转成本时：

　　实际发生的成本占估计总成本的比例＝（102600＋135000）÷270000＝88%

　　确认收入＝450000×88%-171000＝225000（元）

　　结转成本＝270000×88%-102600＝135000（元）

⑦2009年发生劳务。

⑧项目结束收到款项。

⑨项目结束按完工百分比法确认收入并结转成本时：

　　确认收入＝450000-171000-225000＝54000（元）

　　结转成本＝270000-102600-135000＝32400（元）

6．提供劳务交易结果不能可靠估计的会计核算流程一般有哪些？

答：1）确认与计量，如图4-23所示。

图4-23　提供劳务交易结果不能可靠估计的确认与计量

2）提供劳务交易结果不能可靠估计的会计核算流程，如图4-24所示。

图4-24　提供劳务交易结果不能可靠估计的会计核算流程

图示说明：

①收到劳务费时；

②实际发生咨询成本时；

③确认劳务收入；

④结转劳务成本。

7．同时销售商品和提供劳务交易的会计核算流程一般有哪些？

答：1）同时销售商品和提供劳务交易的会计核算方法，如图4-25所示。

图4-25　同时销售商品和提供劳务交易的会计核算方法

2）同时销售商品和提供劳务交易的会计核算流程，如图4-26所示。

图4-26　同时销售商品和提供劳务交易的会计核算流程

图示说明：

①发出商品；

②发生安装费；

③验收合格，收到货款，确认收入；

④结转商品与劳务成本。

8．特殊劳务收入的确认方法有哪些？

答：特殊劳务收入的确认方法，如图4-27所示。

图4-27　特殊劳务收入的确认方法

9．让渡资产使用权收入包括哪些？如何确认与计量？

答：（1）让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入主要包括：①利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。②使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权等资产）的使用权形成的使用费收入。

企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，其会计核算，参照租赁、金融工具确认和计量，长期股权投资等相关内容。

（2）让渡资产使用权收入的确认条件

让渡资产使用权收入的确认条件：①相关的经济利益很可能流入企业。②收入的金额能够可靠地计量。

（3）让渡资产使用权收入的计量

让渡资产使用权收入的计量，如图1-28所示。

图4-28　让渡资产使用权收入的计量

10．让渡资产使用权收入的会计核算流程一般有哪些？

答：1）利息收入的会计核算流程，如图4-29所示。

图4-29　利息收入的会计核算流程

图示说明：

①年末确认利息收入；

②收到利息。

2）使用费收入的会计核算流程，如图4-30所示。

图4-30　使用费收入的会计核算流程

［例4-10］甲公司系上市公司，主要经营电子设备、电子产品的生产与销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2008 年12月份发生的与销售相关的交易和事项如下：

1）12月1日，甲公司与A公司签订一份电子监控系统的销售合同。合同主要条款如下：甲公司向A公司销售电子监控系统并负责安装，合同总价款为120万元（含增值税额）；A公司在甲公司交付电子监控设备时支付合同价款的60%，其余价款在电子监控系统安装完成并经验收合格后支付。甲公司于12月3日将该电子设备运抵A公司，A公司于当日支付72万元货款。甲公司发出的电子监控设备的实际成本为80万元。至12月31日已发生安装费用8万元（已通过银行支付），预计还要发生12万元的安装成本。假定甲公司设置“安装成本”科目归集该销售合同相关的成本费用。

则甲公司销售商品和提供劳务方式会计核算如下（单位：万元）：

2）12月4日，与B公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定：合同签订日收到预付款23.4万元，维修劳务完成并经B公司验收合格后收到剩余款项。当日，甲公司收到B公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经B公司验收合格，但因B公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维修人员工资）。

则甲公司提供劳务方式会计核算为：

3）12月6日，甲公司销售一件商品给C公司，C公司作为固定资产使用，合同规定由甲公司负责安装（且为重要环节），商品售价50万元，成本30万元，增值税税率17%，专用发票已开出，设备已运到，合同规定：设备运到时收款60%（价税合计），余款安装调试结束一次付清，当期已开始安装，安装费收入与产品销售分开。甲公司已支付2万元安装费用（占总安装费的40%，安装总收入10万元，款未收到，不考虑其他税费），款项均通过银行结算。

则甲公司销售商品和提供劳务方式会计核算如下（单位：万元）：

4）12月31日，甲公司将一座桥梁的使用权出租给D公司，一次性收到租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由D公司承担。

则甲公司让渡资产使用权方式会计核算如下（单位：万元）：

5）12月31日，向E公司出售一项专利权，价款为78万元，款项已存入银行。该专利权的账面余额为70万元，已累计摊销45万元，提取减值准备10万元，营业税税率为5%，价款通过银行结算。

则甲公司销售无形资产会计核算为：

6）12月31日，经独立的软件技术人员测量，甲公司为F公司开发设计专用管理软件的完工程度为70%。该专用管理软件的开发协议当年11月26日签订，合同总价款为280万元。甲公司已于11月30日收到F公司预付的130万元合同款。软件开发工作于12月1日开始；至12月31日甲公司已发生成本100万元，记入“生产成本——软件开发”科目，预计完成该软件开发尚需发生费用100万元。

则甲公司提供劳务方式会计核算如下（单位：万元）：