企业销售商品如何确认收入

第二节　主营业务收入

一、销售商品收入

(一)销售商品收入的确认

销售商品收入的确认，实际上是指销售商品时其收入在什么时候入账。我国收入准则规定，企业销售商品时，如果同时符合以下四个条件，即可确认为收入：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失;报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：

第一，大多数情况下，所有权上的风险和报酬随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售商品交易。

第二，有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给对方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。例如，企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任;企业销售商品的收入取决于买方(代销方或受权方)销售其商品的收入是否能够取得;企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分;销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。

如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。

第三，有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。如交款提货就属于此类例子。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

(3)与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。售价未能确定，则收入无法确认。企业在销售商品时，如果由于某种不确定因素出现售价变动的情况，则新的售价未确定之前不应确认收入;根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，即使其他条件均以满足，也不能确认收入。

(二)销售商品收入的计量

销售商品收入的计量，即入账金额的确定。企业销售商品时，应根据与购货方签订的合同或协议金额入账;无合同或协议时，应根据购销双方都同意或都能接受的价格入账。

在对销售商品收入进行计量时，还应考虑商业折扣、现金折扣、销售折让等情况对收入入账金额有否影响。商业折扣是指企业为了鼓励客户多购商品或尽快出售一些残次、陈旧、冷背商品而在商品标价上给予的扣除。商业折扣在销售发生时即已发生，企业只需按扣除商业折扣后的净额确认销售收入，不需作会计处理;现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣在商品销售后发生，应在实际发生时计入发生当期的财务费用，并不影响已确认的收入金额;销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，一般是企业在商品售出后给予购买方的折让，应在实际发生时冲减当期销售收入(如果企业给予客户的销售折让发生在销售收入确认之前，其处理方法与商业折扣相同)。

(三)销售商品基本业务的账务处理

1．销售商品的一般账务处理　在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。符合所规定的四项条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本;否则，不能确认收入。

企业销售商品符合收入确认原则的，应在收入确认时按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等账户，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”账户，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”账户。

例1　某公司2003年8月份销售一批产品给B企业，产品的销售价格为200000元，增值税率17%，产品品种和质量按照合同约定的标准提供，产品已经发出，并收到了B企业开出、承兑的3个月到期的商业承兑汇票。该批产品的实际成本为110000元。在这项交易中，该公司按照合同约定的产品品种和质量发出产品，B企业已将购入的商品验收入库，并开出、承兑商业汇票，承诺在3个月后付款。该公司已将售出产品上的所有风险和报酬转移给B企业，并不再对该批产品实施管理权和控制权。营业收入是可以计量的，即按照合同约定的销售价格确定，同时，该批产品的实际成本已经确定。满足这些条件后，应确认营业收入的实现。该公司应作如下会计处理：

借：应收票据　　234000

　贷：主营业务收入　　200000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　34000

借：主营业务成本　　110000

　贷：库存商品　　100000

对于已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应分别情况通过“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等账户进行核算。“发出商品”账户核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本;“委托代销商品”账户，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认收入的商品成本;“分期收款发出商品”账户，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。企业对于发出的商品在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等账户，贷记“库存商品”账户。期末，“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”账户的余额，应并入资产负债表“存货”项目反映。

例2　某公司于6月2日以托收承付方式向B企业销售一批商品。成本为20000元，增值税发票上注明：售价30000元，增值税5100元，该公司在销售时已知，B企业资金周转发生暂时困难，但该公司为了促销以免存货积压，认为B企业的资金周转困难只是暂时性的，未来仍有可能收回货款，因此，仍将商品销售给了B企业。由于此项收入目前收回的可能性不大，该公司在销售该商品时不能确认收入，应将已发出商品成本转入“发出商品”账户。假设该公司就销售该批商品的纳税义务已经发生，该公司应作如下会计处理：

借：发出商品　　20000

　贷：库存商品　　20000

同时，将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：

借：应收账款——B企业(应收销项税额)　　5100

　贷：应交税金——应交增值税(销项税额)　　5100

(注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作该笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。)

如果12月2日该公司B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，该公司可以确认收入：

借：应收账款——B企业　30000

　贷：主营业务收入　　30000

同时，结转成本：

借：主营业务成本　　20000

　贷：发出商品　　20000

12月21日收到款项时：

借：银行存款　　35100

　贷：应收账款——B企业　　30000

　　　　　　　——B企业(应收销项税额)　　5100

2．现金折扣的账务处理　现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此，应在实际发生时计入财务费用。

例3　某公司于2003年6月1日销售给H企业一批商品200件，增值税专用发票上注明的售价20000元，增值税额3400元，企业为了及早收回货款，而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10、1/20、n/30，假定计算现金折扣总价款时不考虑增值税。据此，应视不同情况进行如下账务处理：

6月1日销售实现时，会计分录为：

借：应收账款——H企业　　23400

　贷：主营业务收入　　20000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　3400

如6月9日买方付清货款，则按售价20000元的2%享受400 (20000×2%)元的现金折扣，实际付款23000(23400―400)元。会计分录为：

借：银行存款　　23000

　　财务费用　　400

　贷：应收账款——H企业　　23400

如6月15日买方付清货款，则应享受的现金折扣为200 (20000×1%)元，实际付款23200(23400―200)元。会计分录为：

借：银行存款　　23200

　　财务费用　　　200

　贷：应收账款——H企业　　23400

如买方在6月底才付款，应全额支付，会计分录为：

借：银行存款　　23400

　贷：应收账款——H企业　　23400

3．销售折让的账务处理　销售折让是指企业因售出产品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于企业在销售收入确认之后发生的销售折让，应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”账户的“销项税额”专栏。

例4　某公司销售一批商品给乙企业，增值税专用发票上的售价80000元，增值税额13600元，提货后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，该公司同意并办妥了有关手续。假定此前该公司已确认该批商品的销售收入，据此，该公司应进行如下账务处理：

(1)销售实现时，会计分录为：

借：应收账款——乙企业　　93600

　贷：主营业务收入　　80000

应交税金——应交增值税(销项税额)　　13600

(2)发生销售折让时，会计分录为：

借：主营业务收入　　4000

　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　680

　贷：应收账款——乙企业　　4680

(3)实际收到款项时，会计分录为：

借：银行存款　　88920

　贷：应收账款——乙企业　　88920

4．销售退回的账务处理　销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应分别不同情况进行处理。

(1)未确认收入的已发出商品退回。此种销售退回的会计处理比较简单，只需将已记入“发出商品”账户的商品成本转回“库存商品”账户。如果销售方采用计划成本或售价核算，则应按计划成本或售价记入“库存商品”账户，并计算成本差异或商品进销差价。

(2)已确认收入的销售退回，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本;如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整;企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”账户的“销项税额”专栏。

例5　某公司2002年12月18日销售一批商品，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定的现金折扣条件为：2/10、1/20、n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。2003年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。该公司应作会计处理：

1)销售商品时，会计分录为：

借：应收账款　　58500

　贷：主营业务收入　　50000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　8500

借：主营业务成本　　26000

　贷：库存商品　　26000

2)收回货款时，会计分录为：

借：银行存款　57500

　　财务费用　　1000

　贷：应收账款　　58500

3)销售退回时，会计分录为：

借：主营业务收入　　50000

　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　8500

　贷：银行存款　　57500

　　　　财务费用　　1000

借：库存商品　　26000

　贷：主营业务成本　　26000

(3)在特殊情况下，即在资产负债表日之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。

假如，上例销售退回是在2002年12月31日以后、2003年3 月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在2003年账上作调整分录(假定该企业所得税率为33%)如下：

1)借：以前年度损益调整(50000－1000)　　49000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　8500

　贷：银行存款　　57500

2)借：库存商品　　26000

　　贷：以前年度损益调整　　26000

3)借：应交税金——应交所得税　　7590

　　贷：以前年度损益调整　　7590

“以前年度损益调整”账户余额15410元应转入“利润分配”账户：

借：利润分配　　15410

　贷：以前年度损益调整　　15410

同时，在2002年会计报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款57500元，增加存货成本26000元，冲减应交税金16090元;②在利润表中冲减收入50000元，成本26000元，财务费用1000元，所得税7590元。

值得注意的是，若现金折扣是在2003年发生的，不需要在2002年度报表中冲减财务费用。在2002年账上应作调整如下：

1)借：以前年度损益调整　　50000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　8500

　贷：银行存款　　57500

　　　财务费用　　1000

2)借：库存商品　26000

　贷：以前年度损益调整　　26000

有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，此略。

(四)特殊销售商品业务的账务处理

在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：

1．代销商品　代销商品分别以下情况确认收入：

其一，视同买断。由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

例6　某公司委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元/件，该商品成本120元/件，增值税率17%。该公司收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明售价20000元，增值税3400元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明售价24000元，增值税为4080元。

(1)该公司应作如下账务处理：

将甲商品交付B企业时，会计分录为：

借：委托代销商品　　12000

　贷：库存商品　　12000

收到代销清单时，会计分录为：

1)借：应收账款——B企业　　23400

　贷：主营业务收入　　20000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　3400

2)借：主营业务成本　　12000

　贷：委托代销商品　　　12000

收到B企业汇来的货款23400元时，会计分录为：

借：银行存款　　23400

　贷：应收账款——B企业　　23400

(2)B企业应作如下账务处理：

收到甲商品时，会计分录为：

借：受托代销商品　　20000

　贷：代销商品款　　　20000

实际销售商品时，会计分录为：

1)借：银行存款　　28080

　贷：主营业务收入　　24000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　4080

2)借：主营业务成本　　20000

　贷：受托代销商品　　20000

3)借：代销商品款　20000

　　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　3400

　贷：应付账款——某公司　　23400

按合同协议价将款项付给某公司时，会计分录为：

借：应付账款——某公司　　23400

　贷：银行存款　　23400

其二，收取手续费。受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是：受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入;受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

例7　假设例6中，B企业按每件200元的价格出售给顾客，某公司按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价20000元，增值税额3400元。某公司在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。

(1)该公司应进行如下账务处理：

将甲商品交付B企业时，会计分录为：

借：委托代销商品　　12000

　贷：库存商品　　12000

收到代销清单时，会计分录为：

1)借：应收账款——B企业　　23400

　　贷：主营业务收入　　20000

　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　3400

2)借：主营业务成本　　12000

　　贷：委托代销商品　　12000

3)借：营业费用　　2000

　　　贷：应收账款——B企业　　2000

收到B企业汇来的货款净额时，会计分录为：

借：银行存款(23400－2000)　　21400

　贷：应收账款——B企业　　　21400

(2)B企业应进行如下账务处理：

收到甲商品时，会计分录为：

借：受托代销商品　　20000

　贷：代销商品款　　　20000

实际销售商品时，会计分录为：

1)借：银行存款　　23400

　贷：应付账款——某公司　　20000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　3400

2)借：应交税金——应交增值税(销项税额)　　3400

　　贷：应付账款——某公司　　3400

3)借：代销商品款　　20000

　贷：受托代销商品　　20000

归还某公司货款并计算代销手续费时，会计分录为：

借：应付账款——某公司　　23400

　贷：银行存款　　21400

主营业务收入(或其他业务收入)2000

2．分期收款销售　分期收款销售指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。其特点是：销售商品的价值较大，收款期限较长，收取货款的风险较大。在这种销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入，同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本;其已经发出但尚未结转的成本通过“分期收款发出商品”账户核算。

例8　某公司采用分期收款方式向D企业销售产品10件，每件售价50000元，共计价款500000元。合同约定分四次等额付款。该产品单位成本30000元，增值税率17%。假设该公司为增值税一般纳税人。根据该项经济业务，该公司应作如下账务处理：

(1)发出产品时，会计分录为：

借：分期收款发出商品(10×30000)　　300000

　贷：库存商品　　300000

(2)按合同规定收到第一期应收的货款时，会计分录为：

借：银行存款　　146250

　贷：主营业务收入　　125000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　21250

(3)结转销售成本时，会计分录为：

借：主营业务成本　　75000

　贷：分期收款发出商品　　75000

3．预收款销售　预收款销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保货款的及时收取。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付后确认销售收入。

例9　某公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2003年5月3日，该公司与乙公司签订协议，采用分期预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为500000元(不含增值税额)。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款(按销售价格计算)，剩下的部分于7月31日付清。假定：①5月3日，该公司已收到乙公司预付的款项;②7月31日，该公司收到乙公司支付剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司;③该批产品的实际成本为350000元。该公司应作如下账务处理：

(1)5月3日，收到乙公司的预付款时，会计分录为：

借：银行存款　　300000

　贷：预收账款　　300000

(2)7月31日，收到剩余的货款及增值税额时，会计分录为：

借：预收账款　　300000

　　银行存款　　285000

　贷：主营业务收入　　500000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　85000

借：主营业务成本　　350000

　贷：库存商品　　　350000

4．售后回购　售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。但如果卖方有回购选择权，并且回购价以回购当日的市场价为基础确定，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。

例10　某公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2003年5月1日，该公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额170000元。协议规定，该公司应在9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元(不含增值税额)。商品已发出，货款已收到。假定：①该批商品的实际成本为800000元;②除增值税外不考虑其他相关税费。该公司应作如下账务处理：

(1)发出商品时，会计分录为：

借：银行存款　　1170000

　贷：库存商品　　　800000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　　170000

　　　待转库存商品差价　　200000

(2)由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于一种融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。

5～8月，每月计提利息费用20000(100000/5)元时，会计分录为：

借：财务费用　　20000

　贷：待转库存商品差价　　20000

(3)9月30日，该公司购回5月1日销售的商品(增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额187000元)时，会计分录为：

1)借：物资采购(或库存商品等)　　1100000

　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 　　187000

　　贷：银行存款(或应付账款)　　1287000

2)借：待转库存商品差价　　280000

　　　财务费用　　　20000

　贷：物资采购(或库存商品等)　　300000

5．房地产销售　房地产销售是指房地产经营商自行开发房地产并在市场上进行的销售。房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房地产的，相关的收入确认应按建造合同的处理原则处理。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险与报酬尚未转移的情况。如：

(1)卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

(2)合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

(3)房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入;已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

6．附有销售退回条件的商品销售　附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入，作发出商品处理;如果企业不能合理地确定退货的可能性，则售出商品退货期满时确认收入。

7．商品需要安装和检验的销售　商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或者检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

二、提供劳务收入

(一)提供劳务收入的确认和计量

提供劳务有多种划分标准，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨年度作为划分标准。不跨年度的劳务，是指提供劳务交易的开始和完成均在同一个年度;跨年度劳务，是指提供劳务交易的开始和完成分属于不同的年度。

1．对于不跨年度的劳务　提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售商品收入的确认原则。

2．对于跨年度的劳务　提供劳务收入分别资产负债表日劳务交易的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。

(1)在资产负债表日，劳务交易的结果能够可靠地估计。在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程序确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入，仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计年度，为准确地反映第一个会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。

根据会计制度，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。

第一，劳务总收入和总成本能够可靠地计量。劳务总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成剩余劳务将要发生的成本。

第二，与交易相关的经济利益能够流入企业。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面加以判断。

第三，劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：①已完成工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程度。③已经发生的成本占估计总成本的比例。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：

可以看出，采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。

(2)在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计。企业在资产负债表日，如不能可靠地估计提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入;同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。②已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。③已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确认收入，但应将已经发生的劳务成本确认为当期费用。

(二)提供劳务收入的账务处理

在采用完工百分比法确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。结转成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“劳务成本”账户。

例11　某公司于2002年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入150000元，到年底已预收110000元，实际发生成本70000元，估计还会发生30000元的成本。据此，该公司应作如下计算及账务处理：

(1)按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度：

实际发生的成本占

估计总成本的比例=70000÷(70000+30000)=70%

2002年确认收入=150000×70%－0=105000(元)

2002年结转成本=100000×70%－0=70000(元)

(2)2002年实际发生成本时，会计分录为：

借：有关生产成本账户　　70000

　贷：银行存款等　　70000

(3)2002年末预收款项时，会计分录为：

借：银行存款　　110000

　贷：预收账款　　110000

(4)确认2002年劳务收入时，会计分录为：

借：预收账款　　105000

　贷：主营业务收入　　105000

(5)结转2002年劳务成本时，会计分录为：

借：主营业务成本　　70000

　贷：有关生产成本账户　　70000

例12　某企业于2002年11月受托为B企业培训一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60000元，分三次支付，第一次在开学时预付，第二次在培训中期(即2003年2月1日)支付，第三次在培训结束时支付。每期支付20000元。B企业已在11月1日预付第一期款项。

2002年12月31日，B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，该企业没有把握。因此，该企业只将已经发生的培训费用30000元(假定均为培训人员工资费用)中能够得到补偿的部分(即20000元)确认收入并将发生的30000元成本全部确认为当年费用。该企业应作如下账务处理：

(1)2002年11月1日，收到B企业预付的培训费时，会计分录为：

借：银行存款　　20000

　贷：预收账款　　20000

(2)该企业发生成本时，会计分录为：

借：有关生产成本账户30000

　贷：应付工资30000

(3)2002年12月31日，确认收入并结转成本时，会计分录为：

1)借：预收账款　　20000

　贷：主营业务收入　　20000

2)借：主营业务成本　　30000

　贷：有关生产成本账户　　30000

三、让渡资产使用权收入

(一)让渡资产使用权收入的种类

让渡资产使用权收入主要有以下几种形式：

(1)让渡现金使用权而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。

(2)转让无形资产(如商标权、专利权、软件、版权)等资产的使用权而形成的使用费收入。

让渡资产使用权取得的收入还应包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。有关这些收入的确认和计量请参照有关租赁、投资业务的会计处理规定。

(二)利息、使用费收入的确认和计量

利息收入和使用费收入应按下列原则进行确认和计量：

(1)与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项基本原则。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方的结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

(2)收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定;使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。

(三)让渡资产使用权收入的账务处理

1．利息收入的账务处理　企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。

例13　某银行于2002年10月1日向某企业贷款1000000元，贷款期1年，年利率为6%。假定该银行按季对外报送财务报告，则应在每季终了按该笔存款的本金、已存期限和利率计算并确认利息收入。

(1)2002年10月1日贷出款项时，会计分录为：

借：中长期贷款　　1000000

　贷：活期存款　　1000000

(2)每季末确认利息收入时，会计分录为：

借：应收利息(1000000×6%÷12×3)　　15000

　贷：利息收入　　15000

(3)2003年10月1日到期收回贷款时，会计分录为：

借：活期存款　　1060000

　贷：中长期贷款　　1000000

　　　应收利息　　60000

2．使用费收入的账务处理　使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同：

(1)如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入。

例14　某企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40000元，不提供后续服务。

该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理，会计分录为：

借：银行存款　　40000

　贷：主营业务收入　　40000

(2)如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。

例15　某企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60000元。则：

该企业每年应确认收入60000元，会计分录为：

借：应收账款(或银行存款)　　60000

　贷：其他业务收入　　60000

(3)如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

例16　某企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付该企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1000000元，第二年销售收入1500000元，这两年的使用费按期支付。则该企业应按下列方法确认收入：

第一年年末应确认使用费收入=1000000×10%=100000(元)

会计分录为：

借：银行存款　　100000

　贷：其他业务收入　　100000

第二年年末应确认使用费收入=1500000×10%=150000(元)

会计分录为：

借：银行存款　　150000

　贷：其他业务收入　　150000