制造费用的分配方法

第一章　成本综述

第一节　成本概述

一、成本的概念

成本是衡量企业经营管理水平高低和经济效益好坏的一个重要指标，是财务会计核算和管理的一个重要内容。不同的会计领域对成本要领的理解和定义不尽相同，在传统的财务会计领域，从正确核算企业的财务状况和准确计量企业的经营成果的要求出发，把成本定义为：在一定条件下，企业为生产一定品种、数量的产品所发生的各种能以货币计量的材料、人工和费用总和。

二、成本的分类

成本具有多样性，选择不同的标志，可以将成本分成不同的种类，在实际管理中，主要有三种分类方法，第一是按经济用途分类，第二是按经济内容分类，第三是按成本性态分类。

（一）成本按经济用途分类

成本按经济用途分类是财务会计的传统方法，在制造业（工业企业）中，成本按其经济用途可分成生产成本和非生产成本两大类。

1．生产成本

生产成本是指在产品生产制造过程中发生的各种耗费，包括直接材料、直接人工和制造费用三部分。直接材料是指用以形成产品实体或构成产品主要部分的材料成本。直接人工是指在产品生产过程中直接改变原材料的性质或形态所耗用的人工成本。制造费用是指在产品生产过程中发生的，除了直接材料、直接人工以外的其他全部耗费。

制造费用可以进一步划分为间接材料、间接人工和其他间接费用三部分。间接材料指在产品生产过程中耗用，但不归属于某一特定产品的材料成本，如各种物料用品或通用性材料的耗用。间接人工指为生产服务而不直接进行产品生产所发生的人工成本；企业中那些辅助生产部门，例如仓库管理人员、维修车间人员的工资等，即属于间接人工。其他制造费用指在产品生产过程中发生的，除间接材料和间接人工以外的其他各项间接费用。例如生产发生的水费、折旧费、场地租金、修理费、运输费用等。

2．非生产性成本

非生产成本是指企业在行政管理、资金筹措和产品营销过程中发生的各项耗费，包括管理费用、财务费用和营业费用。管理费用是指为维持企业日常行政管理工作的正常进行而发生的各项耗费，如办公费、邮电费、行政管理人员工资、行政管理人员差旅费用、办公场地的租金、小车费用等。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，如利息支出、汇兑损失、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用。营业费用是指为销售产品而发生的各项耗费，如广告费、佣金、销售人员的工资、业务招待费用、差旅费用等。

在财务会计中，生产成本以一定的产品为对象进行归集，这种经过对象化的生产成本就称为产品成本，而管理费用、财务费用和营业费用根据会计准则的规定，全部计入当期损益，直接从本期营业收入中扣减，故称为期间成本，也称为期间费用。所以，成本按经济用途分类时，成本包含费用，即成本=产品成本+期间成本（期间费用），这时，成本的概念是广义范畴下的成本；狭义的成本概念，是仅仅指产品成本这一内容，不包括期间成本，即成本=产品成本。我们在平时所说的成本概念，除非特别注明，否则都是指狭义的成本概念。本书中的成本概念也是如此。

成本按经济用途分类具有重要的作用，主要体现在财务会计核算中。设置成本类会计科目时，成本项目是以经济用途来分类的，所以，对成本按经济用途分类的理解，决定了在会计处理中能否正确地使用成本费用类的会计科目，在前言部分我们已经论述过，如果对使用会计科目进行会计处理的能力都不具备，那么，是无法胜任成本核算工作的。

以上内容可用图1-1表示如下：

图1-1　按经济用途分类的成本

（二）成本按经济内容分类

产品的生产过程即是劳动资料和劳动对象的消耗过程，对成本费用的经济内容进行的分类称作费用要素。为了具体反映各种生产费用的构成和水平，一般将生产费用具体划分为八个费用要素：①外购材料：包括原料、低值品、包装物、半成品、辅助件等；②外购燃料：油料、燃料、气体材料等；③外购动力：电力资源等；④工资：指应计入生产费用的员工工资；⑤福利费：指按照计入生产费用的工资总额的14%计提的职工福利费；⑥折旧费：指固定资产折旧费用；⑦修理费用：指资产修理费用；⑧其他支出：指企业发生的应计入生产费用的其他支出，如租金、外加工费等；

在不同的企业，根据不同的核算要求，对费用要素的划分也不尽相同。

以上内容可用图1-2表示如下：

图1-2　按经济内容分类的成本

（三）成本按经济用途分类和按经济内容分类之间的联系和区别

（1 ）联系：这两种分类是成本内容不同方面的外在划分。

（2 ）区别：按经济用途分类，属于成本项目，在实际工作中，它是“生产成本”会计科目下的二级科目，如表1-1所示：

表1-1　

而按经济内容分类，属于成本项目下的明细分类，在实际工作中，它是“生产成本”会计科目下的三级科目，紧接在成本项目的后面，如表1-2所示：

表1-2　

（四）成本按性态分类

成本性态，亦称为成本习性，是指成本总额对业务量总数的依存关系。成本按性态可划分为三类：变动成本、固定成本和混合成本。

三、成本核算的相关原则

如同会计核算是建立在一系列的原则规定之下，比如永续经营、货币计量、会计分期和权责发生制等，成本核算也需遵循一系列的核算原则，这些原则对核算的要求、内容、方式和程序都做了总体上的规范，是成本核算的指导性纲要。不同的企业在实际核算中，因为经营方式和内容的不同，核算的方式和结果可以不同，但是都要遵循相同的原则纲要，这首先是符合实事求是的会计原则，也是会计核算的可比性原则的反映。即只有采用相同的原则进行成本核算，生产同类产品的企业，核算得到的相关数据，彼此才具有可比性。

成本核算在总体要求上，需遵循以下四个原则：

（1 ）正确划分生产成本和期间费用的界限。这就要求能够正确地划分资本性支出。营业外支出和利润分配性支出。在收益性支出中，正确的划分生产成本和期间费用。成本和费用最终反映的都是经济资财的流出，在流出过程中，准确判断成本费用的界限对于成本核算工作来说非常重要。

（2 ）正确划分各个月份之间的成本、费用界限。企业的生产经营是连续的，但是由于会计的分期核算，人为地把这个持续经营划分成不同的时间段。那么，根据权责发生制原则，当期受益的成本费用需要在当期反映和确认，下期受益的成本费用需要在下一会计期间反映和确认。

（3 ）正确划分各种产品之间的成本费用。在生产多品种的企业中，产品的不同首先体现为直接材料构成上的不同，如果材料构成相同，那么也会在材料用量上不同；其次是加工工艺上的不同，产品之间正因为有这些差异，才形成不同的产品，如果各种因素都相同的话，则是同一产品了。在成本核算中，需要正确划分各种产品之间的成本费用，比如，甲产品是耗用X材料的，乙产品是耗用Y材料的，等等。这就体现出不同产品之间材料耗费的不同了。

（4 ）正确划分完工产品和在产品之间的成本费用。前述我们知道，生产是连续性的，要不断地投入原料进入既定的生产工序中去，但是由于会计分期核算，那么在一定的会计期间，生产过程中必定会出现产品已完工和未完工的状况，例如在月末发出的材料，只完成了部分生产工序，从而只能以未完工产品状态存在，而月初、月中甚至上一月份已完成部分生产工艺的在产品，则有望在本月月底前形成完工产品入库，这样，企业的产品在一个会计期间内，以两种主要形态反映出来：一是已完工产品，二是未完工的在产品。在成本核算中，当期的成本费用需要在这两种状态下的产品中进行划分，分别确认和分配。

第二节　成本核算的具体含义

在第一节中，我们讨论了成本的概要、分类以及成本核算需遵循的相关原则，对于成本核算有了初步的、理论上的认识。本节里，我们将具体地讨论成本核算的方法、步骤和相应的会计分录处理。

关于成本核算，现在我们知道，它是指狭义的成本核算范畴，即产品生产成本的核算。产品成本的核算又包含两个方面的内容：一方面是产品总成本的核算；另一方面是单位产品生产成本的核算。在会计实务处理中，在每个会计期间，涉及成本项目的直接材料、直接人工和制造费用，发生后都会据实编制会计分录，月末经过科目结转和汇总，即能得出“生产成本”科目的总额。这就是当期的产品成本总额。可见，产品生产的总成本在月末是能够直接汇总而得出来的，那么，我们平时常说的成本核算是什么呢？其实它是指各种产品的单位生产成本核算。产品生产成本总额反映的是当期为生产一定数量、品种的产品而投入的耗费总额，而单位生产成本则是当期为生产某一具体的产品而发生的耗费总额。总成本可以直接汇总得出，而产品单位生产成本却要采用前述的相关原则，经过相对比较复杂的核算才能得出。所以，我们平常说的成本核算，主要就是指产品的单位成本核算。

至此，我们梳理出成本核算的含义如下：广义成本核算—狭义成本核算—总成本核算—单位成本核算。即在没有特别的上下文语境的定义下，成本核算指的是产品的单位生产成本核算。本书沿用这一定义。

第三节　成本核算的前期准备工作

了解了成本核算的含义后，对于成本核算工作，我们就有了一个基本的思路，即计算出企业当期所生产的各种产品的单位生产成本。为了达成这一目的，我们要从两个大的方面去解决：第一是前期准备工作，第二是成本核算的会计处理工作。本节主要讨论成本核算的前期准备工作，成本核算的会计处理工作在下一节里详细讨论。

企业的成本核算工作是一项工程性和系统性的工作，开展这项工作需要一些硬件环境，比如人力、物力的配置，部门结构的设置，这些是必需的。在成熟规范的企业中，这些条件基本上都具备，所以不多述。我们所说的前期准备工作，主要是指一些具体的工作步骤，详述如下。

一、了解企业对成本核算的具体要求

不同的企业出于自身经营管理的需要，对产品成本核算有着不同的需求，比如是否需要核算在产品和半成品及其单位成本，如果企业的产品没有半成品的，则不用设置“自制半成品”这一会计科目，如果在产品也不需要每月核算成本的，则只核算产成品的单位生产成本。

二、编制生产工序流程示意图

熟悉企业的生产工序流程，根据企业的实际生产状况编制生产工序流程示意图，详细标明产品生产的方向、步骤和所经部门。这样做的目的是明确产品的全部制造工序，有利于区分半成品阶段和产成品阶段，有利于计算出在产品的完工程度。绘制生产工序流程示意图的过程，就是整个产品生产成本核算体系的建立过程。

三、区分企业现有部门的性质和功能

规划企业现有的各个组成部门，首先区分哪些是非生产性的管理部门，哪些是生产性的制造部门，在生产制造部门中，结合生产工序流程示意图，分析各个生产车间部门在生产制造过程中所起的功能和作用，区分出直接生产部门和辅助生产部门，这样做的目的，就是把在各个部门发生的成本费用，区分生产成本和期间费用，在生产成本中又进一步区分直接成本和间接费用。

四、编制产成品材料配件表

了解企业生产的各种产品的结构和生产工艺要求，编制产成品材料配件表，即BOM清单，详细列明每款产品的材料配件组成，对于需要表面处理如抛光和喷漆等的产品，同时列示相关加工单价和费用。产成品材料配件表一定要详细，要求从这张表中可以清晰地看到整个产品的构成和其他状况。产成品材料配件表编好后需要保存，以后需要根据材料配件变动而不断地更新资料，确保清单数据是最新数据。

五、规范成本数据的收集和报送

产品成本核算体系建立起来后，涉及相关生产部门的一些数据的收集、整理、统计和报送，要规定相关部门按时、按量地报送数据，以保证成本核算的完整性和连续性。比如，仓库部门需报送每月的产成品、自制半成品的进、出、存数据，各有关车间部门要报送月末在产品结余在工序上的数据，供电、供水部门需报送每月的耗电量和耗水量，工资计算部门要按月及时报送工资数据等。

六、成本数据的核对和清查

在进行成本核算前，需要对各部门报送来的成本数据进行审核，特别是对存货数据的核对和清查，比如原材料、自制半成品、产成品，对仓库部门报上来的结存数，与会计账户余额对比，看是否一致。或者直接到仓库部门查实本月份的进出数据，结合月末实际盘点数量，看是否一致。如果有差异，则要查找差异原因，及时作盘盈盘亏处理，计入当期成本费用。

月末盘点是企业财产清查的内容之一，也是财务核算工作的组成部分，各行业中涉及成本核算的月末实物盘点清查，将会在各章节中具体述及。

第四节　产品成本核算的相关会计处理的设定

一、会计假设

前面述及，成本核算是置于整个会计核算之中的，是构成会计核算的重要内容之一。由于会计核算是建立在一系列的假定之下的，所以，产品成本核算的过程及结果都会受到这些假定的影响。反之，产品成本核算也必须遵循这一系列假定。在实际工作中，我们常常从产品成本核算的角度出发，去调整或改变相关的会计假定，以更适用于产品的成本核算工作。

在财务会计核算中，对成本费用类的一些假定，比如固定资产折旧费的计算，按直线法和按加速折旧法，对成本核算的结果是不相同的；低值品是一次摊销法还是五摊销法，对成本核算的结果也是不相同的；另外，还有制造费用的分配方法、在产品成本计算法等，都会涉及成本核算的最终结果。所以，在进行成本核算工作前，一定要考虑到相关的会计假设对成本核算的影响，并尽可能地选择最符合本企业的实际情况、最有利于产品成本核算的相关方法。每个企业的财务核算体系，都是基于一定的会计假设之下的核算体系，所以，成本核算也是基于一定的假设之下的成本核算。即使是生产规模和产品都完全相同的两个企业，只要它们在会计核算上采用不同的假定和原则，在同一会计期间，其成本核算的结果也是不相同的。

二、成本核算科目设置

在成本核算中，需要设置相应的成本核算会计科目，比如“生产成本” 、 “制造费用” 、 “废品损失” 、 “停工损失” 、 “库存商品” 、 “自制半成品” 、 “在产品” 、 “主营业务成本”等。这些都是一级科目，关于明细科目的设置，传统的方法都是按相应的经济内容进行划分，比如： “制造费用——折旧费用” ，一级科目是“制造费用” ，二级明细是“折旧费用” 。

在本书中，对二级或二级以上的明细科目的设置采用一种不同的方法，即在多工序的生产制造企业中，按主要生产阶段首先设置一个大类型的二级科目，然后再接着设置与传统方法相同的、按经济内容分类的明细科目。其原因和作用，将在以后的各章实务范例中进行详尽的阐述。

三、存货的分类、计价及其会计处理

存货是指企业为销售或生产耗用而储存的各种资产。存货具有流动性，处于不断的销售、耗用或重置中。

（一）存货的分类

存货的分类首先要根据企业的产成品物料构成情况来进行，一般情况下应区分成“原材料” 、 “低值易耗品” 、 “包装物” 、 “库存商品” ，如果需要核算自制半成品的，还要区分“自制半成品” ，其他的还有“在产品” 。这要与编制产成品材料配件表相结合起来，产成品材料配件表列示了产品的所有用料构成情形，在产品的构成材料中，属于原材料的，则购入和发出均计入“原材料”会计科目；属于包装物的，则购入和发出均计入“包装物”会计科目；属于低值易耗品的，则购入和发出都计入“低值易耗品”科目。

其次，存货的分类一定要与企业的其他相关行政部门统一结合起来，会计总账中使用到的存货科目，则仓库部门要对应地设置相同的仓库分区。比如，会计总账上设有“原材料”这一科目的，仓库部门要相应地设置“原材料仓” ，以后购入的属于“原材料”的物料，入库时应该计入“原材料仓” ，发出时也是从“原材料仓”发出，这样保持同进同出，账务和实物实现高度的一致。其他几个科目如“包装物” 、 “低值易耗品” 、“自制半成品”和“库存商品” ，同理操作。

这种划分方法是从企业产品本身的结构构成出发来区分各种购入物料的，首先符合企业产品的特性，其次与掌管实物的相关部门结合起来，实现数据范围的固定性和标准性，符合成本核算的需要，遵循了会计核算中实事求是的原则。

（二）存货的计价

存货的计价是成本核算中的一个重要内容，它包括存货购入的计价和存货发出的计价两个方面。

1．存货购入的计价及其会计处理

存货购入时，其计价遵循历史成本原则。在其计价构成中，计入历史成本的通常应该包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用、税金等；但是在实际工作中，通常只是按买价入账入库，即材料自身的价值、相关的中间费用如运费等，直接计入期间费用。这主要是便于仓库部门将物料尽快完成入库过程，而会计方面也可以尽快地完成存货的计价并编制会计分录进行会计处理。物流速度影响着企业的各项周转率。如果每一笔购入存货都要把买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等全部完整无误地计算出来，再办理入库和会计处理等手续，需要花费一定量的时间，这将影响到企业经营效率的提高。所以，企业在实际工作中，存货购入时的计价大多采用按买价即发票价入账。这一点是与教科书上的规定有所出入的。

在不同的地区，经济交易的习惯和特点不完全相同，有些地区是票货同行的方式，即经济交易发生时，销售方总是同时开具正式发票，随同货物移交给购入方，这样，购货方能够同时进行入库及入账的作业。

例如，甲公司（一般纳税人）购入乙公司材料一批，增值税票上标明的价款为1000元，增值税款为170元，价税合计1170元，货款未付，材料已验收入库，同时支付运输公司运费100元，现金付讫，则会计处理如下：

材料入库后根据增值税票作：

因为小规模纳税人企业的会计处理实务相对简单，本书不作介绍，而着重以一般纳税人企业为例子。在本书以下的章节中，如无特别说明的实例，均是指一般纳税人企业。

在这种模式之下，存货能保证及时以净成本入库入账，账实相符。相关中间费用也已完成处理。

在有些地区，企业间的往来经济交易大多数以月份结算为主，即两公司之间往来业务比较稳定、固定，平时交易时并不作结算，而是月末终了后统计汇总，经双方对账无误后才开具正式发票结算。这时，对于购买方来说，存货的结算就要注意账实相符的问题了。由于双方的交易是稳定的，则交易价格是已知的，只是发票和货物在不同的月份到达，在当月，所有的材料都已验收入库，而正式发票要到下月份或更晚的月份才到。这就涉及材料的历史净成本、进项税金和应付账款三方面。

例如，甲公司5月份购入乙公司的原材料共11700元，其中货款10000元，应计进项税金1700元，所有材料均验收入库，发票未到，则会计处理如下：

材料验收入库时作：

在支付款项时作：

这种模式是在“应付账款”一级科目之下，预设两个大的二级明细科目： “应付暂估款”和“应付发票款” 。材料价款先在“应付暂估款”科目下在当月及时入账，以后不管哪个月份收到增值税发票，在确认进项税金的同时，把价税合计结转到“应付发票款”科目之下。支付货款时，按“应付发票款”科目支付。这样，存货购入时能够保证及时以净成本入库入账，实现账实相符，并解决了进项税确认和应付债务的确认和支付。当然，也可以采取其他类似的会计处理方式，比如本月估价入账下月冲账，或者通过“其他应收款”科目单独挂记进项税的方法等，在此不一一列举。

以上述及的会计处理，其核心目的就是要保证存货入库时按成本价及时入账，保证账实相符，增加企业的物流速度，同时为存货发出时准确计算发出成本打下基础。

2．存货发出的计价及其会计处理

存货发出时，涉及产品成本核算的主要是指原材料、包装物、低值易耗品及半成品的发出，它们的发出是为了进行下一工序的继续再生产。由于存货购入时是外购的（半成品是从上工序转入），同一种物料在不同的时期或购自不同的供应商，其购入成本价是变动的，难以完全一致，所以存货发出时，其发出成本的核算需要采用一定的方法进行。

实际工作中，企业主要采用一次加权平均法和先进先出法。在旧的会计准则中，还允许采用后进先出法，会计准则改制后，这种方法已经废止。

（1 ）一次加权平均法。它是指在材料物资等按实际成本进行明细分类核算时，以本期各批收货数量和其存货数量为权数，计算材料物资的平均单位成本的一种方法。以本期收货数量与期初存货数量之和，去除以本期收货成本与期初存货成本总和，得到加权平均单位成本，从而计算出本期发出存货及期末存货的成本。用公式表示是：

加权平均单位成本= （期初结存金额+本期增加金额合计） / （期初结存数量+本期增加数量合计）

有了加权平均单位成本后，即可以计算发出存货的成本：

发出存货成本=发出存货数量×加权平均单位成本

一次加权平均法是在月末一次性地计算发出存货的成本，它综合了一个月份内物资单价变动的因素，比较全面地反映了物资单价的平均值，同时具有工作量小的优点，所以，被企业广泛采用。

（2 ）先进先出法。它是假定先购入的物资材料先耗用，或先结转入的成品先售出，并根据这种假定的成本流转顺序对发出存货和期末存货计算成本。

先进先出法需逐笔登记存货的购入，在计算发出时需按序逐笔计算，它能够反映每笔发出的真实的成本，缺点是工作量太大，因此，在实际工作中，应有选择地使用此法。

存货发出的计价，企业可以根据实际需要采用“先进先出法”和“一次加权平均法” ，也可以根据不同的存货同时采用不同的方法，但是，方法一经确定，在一个会计年度中就不能随意变更。

以上是两种方法的定义及计算。它们揭示的是发出存货的成本，而且是历史成本。

在本书中，特别关注存货发出时其会计处理要注意的地方。在介绍存货的分类时，我们说过，物料的购入和发出，会计账和仓库部门要实现“同进同出” ，即“原材料”科目反映的是“原材料仓”的进出， “包装物”科目反映的是“包装物仓”的进出，“低值易耗品”科目反映的是“低值易耗品仓”的进出，不能混乱，不得串户。产成品材料配件表列示了产品的所有用料构成情形，比如原材料、包装物和低值易耗品分别有哪些、有多少，这样，在月末，我们就可以得到各种产成品准确的直接材料成本，并据以计算出分配系数，从而完成全部产成品的单位成本核算。这种方法会在本书的后续章节进行完整的论述及演示。

四、制造费用的分配方法

在一个会计期间，平时发生的间接制造费用中，有明确成本对象的，可以直接归集到对应的成本对象中去，无明确成本对象的、公共性质的费用，例如折旧费、水电费和间接人工费等，在“制造费用”科目归集，月末终了后，需要分配到各个成本对象中去。换个角度来说，就是在一个特定的会计期间，因为生产了一定数量的产成品和半成品而发生的制造费用，需要由这些产成品和半成品来共同分摊这些费用。这就产生了如何分摊这部分费用的问题，在财务会计上我们把它称为制造费用的分配，所使用的分配方法称为制造费用的分配方法。

在实际工作中，制造费用的分配方法通常有以下几种：

（1 ）按生产工人工资额分配法，就是按计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。这种方法多用在采用计件工资制的多品种多步骤型企业，因为是计件工资制，企业需制定详细的产品计件工资标准，所以每月都能取得各种产成品的详细的生产工资，从而有利于计算出制造费用分配系数，完成当月的制造费用分配。

（2 ）按生产工人工时分配法，就是以各产品所消耗的生产工人的实际工时数作为分配标准，按生产工时比例分配制造费用的方法。这种方法多用在采用计时工资制的企业，或者是产品产量与生产工时有密切联系的企业，例如自动化程度极低、完全依赖人工生产、不出工就没有产量的那些企业。这种情况下可以采用生产工人实际工时数作为分配标准来分配制造费用。

（3 ）按机器工时分配法，就是按各产品所耗机器工时数的比例来分配制造费用的方法。这种方法多用在那些生产自动化机械化程度较高、产品产量严重依赖机器开工时数的企业，如果机器开工正常则产量正常，机器一停工则产量严重下降。这种情况下可以采用机器工时数作为分配标准来分配制造费用。

（4 ）按耗用原材料的数量或成本分配法，就是以各产品所耗用的直接材料成本作为分配标准的方法。这种方法多用在那些对产品的材料成本资料数据做得比较完整齐全、多品种而且各种产品之间形体差异或耗料差异较大的企业。这类企业通常采用按耗用原材料的数量或成本分配法作为分配标准来分配制造费用。

（5 ）按直接成本分配法，就是以各产品所耗的原材料、动力、直接人工及福利之和作为分配标准的方法。这种方法多用在那些产品成本中直接材料、直接人工和外购动力三者所占比例比较均匀、接近和稳定的企业，如果只是任选取其中一样指标，例如直接材料，是无法全面真实地反映产品的成本状况的，所以要把这三项全部考虑进去。这类企业通常采用直接成本分配法作为分配标准来分配制造费用。

（6 ）按产品产量分配法，就是以产品产量作为分配标准来分配制造费用的方法。这种方法多用在那些产品品种不算太多而且产品之间耗材差别不太大、工序工艺也较接近的企业。这类企业通常采用按产品产量分配法作为分配标准来分配制造费用。在实际工作中，在前述的几种方法都不容易取得相关数据的，有些企业则删繁就简，也采用按产品产量分配法，那是特殊情况了。

（7 ）按产品产值分配法，就是以产品产值作为分配标准来分配制造费用的方法。这种方法多用于多品种而且各产品之间价值差异巨大的企业。这类企业通常采用按产品产值分配法作为分配标准来分配制造费用。

以上各种方法各有优劣，企业应根据生产特点和产品特点，选择一种分配方法，或者组合选取一种方法来进行分配。同时，分配方法一经确定，在一个会计年度内不得随意变更，以免人为地调节产品的成本，造成会计利润的不稳定和不真实。

五、直接人工的分配方法

在一个会计期间，企业为生产产品或半成品而支付的直接生产员工工资，最后也要由当期所生产的成品和半成品来共同分担。在采用计件工资制的企业里，因为工资是根据实际完工入库的成品、半成品来计算的，这样就有了直接的工资数据来源。在不是计件工资制的企业里，则计算的生产工人工资总额，也要由当期所生产的成品和半成品来共同分担，这就要求将直接工资具体分配到各产品和半成品中去。这就是直接人工的分配。在实际工作中，直接人工的分配通常采用分配制造费用的相同方法，即分配制造费用时采用什么方法，分配直接人工时就用这种方法。这样既可以减少工作量，同时也体现了一致性的原则。当然，也可以采用其他的分配方法。

六、直接材料的分配方法

直接材料的分配一定要结合产成品材料配件表来进行，产成品材料配件表列示了产品的材料构成，是直接材料成本的数据来源。

七、关于在产品

企业的生产经营是持续的，而会计核算是分期的，这样，就把持续的经营划分为各个时间段，从而产生各种数据之间的跨月问题。例如，企业每天都在发出原材料到工序上进行加工生产，每天也会有产成品或半成品验收入库。如果在月末，假设在4月份的29日或30日，企业发出大批材料（假定为30万元）到生产车间，则会计处理上根据权责发生制，需作会计分录：

在4月30日，月份终了，会计结账，而这30万元材料，只发到了生产车间开始生产加工，不可能在30日当天变成完工产成品或半成品入库，这样，这30万材料实质上就是4月份时的在产品，因为它不可能是4月份的产成品或半成品。而在4月份内入库的产成品或半成品，一部分是上月份的在产品或半成品在本月加工后完工入库的，一部分是4月初发出材料经过一段时间生产完工的。所以，当月发出材料的数据，与当月生产完工入库的产成品数据和停留在工序上的在产品数据之间，一定存在着某种关系。我们从这里可以看出来会计分期对企业持续经营的直观影响。

这样，我们可以得到在产品的定义：在产品是企业已投入的资财耗费在其变成完工产成品或半成品入库前的货币表现，它以多种形态存在，可以是具备一定完工度的产品状态，也可以是停留在工序上的物料状态，还可以是已完工但尚未验收入库的产成品或半成品等。

在产品主要是因为会计分期引起的，其成本原则上包括材料、人工和制造费用，因为在产品成本的核算有各种不同的方法，有些方法出于简化财务会计核算的目的，通常只计算它的直接材料成本部分，而相关的人工和制造费用，均由当期入库产成品和半成品承担。另有一些方法，出于成本核算的准确性和完整性，把直接材料、直接人工和制造费用均进行明细核算，例如采用约当产量法下的在产品核算法。

由于在产品的存在，并且它所承载的成本金额通常是个可观的数额，所以，我们在进行产品生产成本核算时，必须考虑在产品的因素。在制造业中，对在产品的定义和会计处理是一个十分重要的内容，对在产品的会计核算方式的选取影响着整个成本核算体系的概貌。

在实务操作中，在产品成本主要有两种会计处理方法，分述如下。

（一）不计算在产品成本法

不计算在产品成本法，即不考虑在产品成本的影响，当期投入的所有成本费用均由当期入库的产成品和自制半成品承担。这种方法中又有四种方式：

（1 ）在产品“完全不计法” 。即不设置“在产品”这一科会计科目，当期投入的所有成本费用，均由当期入库的产成品和自制半成品承担；在这种方式下，在产品成本固定为零。

（2 ）在产品“年末调整法” 。即设置“在产品”这一会计科目，而且只在每年的第一个会计期间计算在产品成本，然后这一数值固定不变，直到年末才计算、调整在产品成本。其余的2～11月份都不计算在产品成本。

例如，甲公司2006年1月31日时“生产成本”科目借方发生额合计为100万元，经统计盘点清查，发现企业的各种在产品成本合计为20万元，则1月份在结转“生产成本”科目时应作分录如下：

当年度的2～11月份都不再计算在产品成本。到12月份时，假设“生产成本”科目发生额合计为150万元，经统计盘点清查，发现企业的各种在产品成本合计为30万元，则在结转12月份的生产成本时需作调整分录如下：

这意味着年末在产品成本比年初数增加了10万元。

同上例，如果12月份时“生产成本”科目发生额合计为150万元，经统计盘点清查，发现企业的各种在产品成本合计为10万元时，则在结转当期生产成本后再作调整分录，示意如下：

这意味着年末在产品成本比年初数减少了10万元，即有10万元的在产品成本流转到库存商品中去了。

在这种方式下，在产品成本2～11月都是固定的，而且不需要去计算。

（3 ）在产品“视同材料退库法” 。即不设置“在产品”会计科目，在每月的月末盘点出在产品的数量后，把在产品视同刚刚发出仓库的原材料，还没有进行任何加工，按材料发出的单价计算出在产品的金额，以这一金额退回原材料仓库，冲减本月发出材料的成本。下月初，再把这一材料金额作发出处理。假设本月在月末时用数量乘单价后金额为20万元，则作分录如下：

在这种方式下，在产品成本实际上固定为零。要注意在每月的月末，会计总账上的“原材料”科目余额与仓库实际盘点的余额总会有一个差异数，这个差异数就是在产品退回原材料仓库的那个数。这个差异数有必要在当期的财务报告中进行说明。

（4 ） “视同成品假进假出法” 。即在月末时，把在产品视同产成品，开具入库单把在产品在账面上入库，下月初时，开具等额、红字的入库单，冲销上月的入库数。这种方式与约当产量法不同，它是把在产品全部转入产成品，增加了本月入库的产成品数量，然后在下月用红字等额地冲回假进的在产品数量。而约当产量法是把在产品折合成产成品，下月份时不会红字冲回。

（二）计算在产品成本法

计算在产品成本法，即考虑在产品成本的影响，当期投入的所有成本费用，均由当期的在产品、产成品和自制半成品共同承担。这种方法中又有三种方式：

（1 ）在产品“实际盘存法” 。在这种方式下，每月月末都盘点出在产品的数量并计算出金额，作为当期在产品的结存金额。它与上期的结存数之间的差额在当期中进行调整。如果本期的在产品余额比上期增加，则把当期的增加额从“生产成本”贷方结转到“在产品”科目借方， “生产成本”科目余下的金额结转到“库存商品”科目借方。

如果本期的在产品余额比上期减少，当期的“生产成本”发生额按正常方式结转，然后再另作会计分录，把“在产品”减少额结转到“库存商品”的借方即可。

首先结转当期生产成本：

细心的读者可能会发现，上面的“年末调整法”其实就是“实际盘存法”中的特例。

（2 ）在产品“定额成本法” 。在这种方式下，在产品通常按固定的成本来计算。企业根据以前的成本核算资料，分别定出各种在产品的一个固定的成本数值，每月月末，盘点出在产品的数量并根据固定成本单价计算出金额，作为当期在产品的结存金额。然后同上述的实际盘存法一样，据实际情况进行“在产品”的会计处理、调整。

（3 ）在产品“约当产量法” 。约当产量法是在月末的时候，统计出在产品的数量，按照其完工程度，折合成产成品数量来计算、分配成本的一种方法。约当产量法因其工作量相对较少，同时兼顾了成本的各个项目，客观地折合成产成品，所以具有一定的科学性和完整性，因而被多数企业广泛采用。

企业应根据实际情况，结合经营管理工作、生产和产品特点，选取一种在产品的处理方式。本书中，将在第七章的五金制造业实务中，分别以上述不同的在产品处理方式，演示成本核算实例。

八、资金运动原理在成本核算中的反映和运用

会计学原理告诉我们，会计核算是一种用于经济管理活动中的专门方法，经济活动是一种社会化再生产过程，这一过程的本质就是资金运动。在制造业中，企业的资金经过供、产、销过程周而复始地循环，叫资金循环。例如：企业成立时，投入了现金或存款，它们表现为货币资金；企业用货币资金购入生产用原材料，存放在仓库中，这时，货币资金转变为储备资金；企业发出原材料进行加工、生产，得到在产品，这时候储备资金转变为在产品资金；在产品经过进一步的生产加工，变成了半成品，这时候在产品资金转变为半成品资金；半成品经过进一步的生产加工，变成产成品，这时候，半成品资金转变为成品资金；企业通过销售成品，又收回现金或银行存款，这样，成品资金又转变为货币资金，完成了一个资金循环。如下所示：

货币资金—储备资金—在产品资金—半成品资金—产成品资金—货币资金

企业是持续经营的，所以资金循环在不停地进行，无数个资金循环构成资金周转。了解和理解资金运动对于成本核算有重要的意义。企业的日常生产经营，其本质就是在整个经济业务体系中不断地投入成本和费用，在会计分期的前提下，每个会计期间都核算一次结果，平时的投入是按一定的原则进行归集的。资金运动理论直观地反映了企业投入的成本费用，沿着生产工序不停地往下推移，从原材料、在产品、自制半成品直到最后所有的成本都归集到入库产成品身上。成本核算必须真实地反映这一资金运动的流程，也必须真实地核算出这一资金运动的过程。所以，学习和理解资金运动的理论，对于企业的成本核算，有着重要的现实意义。

小结：至此，我们讨论了产品成本核算的一系列内容，包括理论性的和实务性的。这些内容不是很多，但是很重要，企业的日常成本核算工作，都离不开它的指导。从下一章起，我们将以具体行业的成本核算实例，来说明成本核算的方法和模式。