企业自行开发并依法取得的无形资产如何计量

第三章　非流动资产核算（下）

1．什么是固定资产？固定资产具有哪些特征？

答：（1）固定资产

固定资产是指企业用于生产商品、提供劳务、出租或用于经营管理而持有的，预计使用寿命超过一个会计年度的有形资产，如房屋建筑物、机器设备等。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为周转材料核算。

（2）固定资产特征

固定资产属于企业生产和经营过程中用来改变和影响劳动对象的劳动资料，固定资产的主要特征表现在以下几个方面：

①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

②固定资产使用期限较长且寿命有限。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业使用其的预计使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例如，汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。

固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。因此，为取得固定资产而发生的全部支出均属于资本性支出，并根据使用各期的受益程度将其在有效使用年限内逐步转化为费用。

③固定资产特殊的价值转移方式。固定资产是有形资产且能够在长期的使用过程中保持其原有的实物形态，但其价值逐渐地、部分地转移到所生产的产品成本或当期费用中。因此，不具备实物形态的无形资产以及在使用过程中改变其实物形态的、其价值一次性发生转移的流动资产都不属于固定资产的范围。

④固定资产是有形资产。固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资产。

对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，企业应当根据实际情况，分别管理和核算。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

2．对固定资产如何确认与计量？

答：（1）固定资产的确认条件

固定资产的确认除了应符合固定资产的定义、特征外，还应同时符合以下条件：

①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。在对固定资产的确认中，首先是判断其所包含的经济利益是否很可能流入企业，如果某一固定资产所包含的经济利益不是很可能流入企业，即使其符合固定资产确认的其他条件，也不应将其确认为固定资产。需要注意的是，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业的主要依据是与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。其中，与固定资产所有权相关的风险是指由于经营情况变化造成的相关收益的变动以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失；与固定资产所有权相关的报酬是指，在固定资产使用寿命内直接使用该资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。通常情况下，所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，不论企业是否收到或持有该固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。有时，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益流入企业。在这种情况下，可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给企业，也可以作为企业的固定资产加以确认。如融资租入固定资产。

②取得该固定资产的成本能够可靠地进行计量。固定资产确认的另一基本条件是为取得该固定资产而发生的支出必须能够确切地计量或合理地估计。如果固定资产的成本能够可靠地计量，并同时满足其他确认条件，就可以予以确认；否则，不应予以确认。

需要注意的是，企业购置的某些设备，如果其使用不能直接为企业带来经济利益，而是有助于企业从相关资产获得经济利益，或将减少企业未来经济利益的流出，则应将该设备确认为固定资产；另外，固定资产的各组成部分如果各自具有不同的使用寿命或以不同的方式为企业提供经济利益，适用不同的折旧率或折旧方法时，应将各组成部分单独确认为固定资产。

（2）固定资产的计量

固定资产的计量即确定固定资产的价值，它对于客观反映固定资产规模，正确计提固定资产折旧，准确确定产品生产成本及企业经营成果都具有重要意义。固定资产的计量涉及初始计量和后续计量。

1）初始计量。固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等；也包括间接发生的，如应承担的借款利息，外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

①核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。

②石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本，在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

③一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

2）后续计量。在固定资产初始计量的基础上，随着固定资产的使用，其价值不断产生磨损，在此基础上产生了固定资产净值。固定资产净值也称折余价值，是指固定资产的取得成本（原始价值）减去已提折旧后的净额。它可以反映企业一定时期固定资产尚未磨损的价值和实际占用在固定资产上的资金数额。将固定资产的原始价值与净值对比，可以了解固定资产的新旧程度。

会计期末，为了客观地反映企业固定资产的实际价值，应当对固定资产进行逐项检查，了解其账面价值是否反映了实际价值，并确定固定资产的可收回金额，根据账面价值与可收回金额孰低的原则对固定资产进行期末计量，对已发生的固定资产减值损失计入当期损益。

3．固定资产取得时如何进行核算？

答：企业取得固定资产时应按其成本入账。这里的成本指历史成本，亦称原始价值，具体包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，包括运输费、装卸费、安装费及专业人员服务费等。

企业应设置“固定资产”科目核算固定资产原始价值，该科目是资产类科目，借方登记增加的固定资产的原始价值，贷方登记减少的固定资产的原始价值，期末借方余额反映企业现有固定资产的原始价值。

由于固定资产的取得方式不同，其取得成本的具体构成内容也有所不同。

（1）自行建造的固定资产

自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值，其中：建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等，企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算，应计入固定资产成本的借款费用，应当按照借款费用的有关规定处理。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。为了反映企业自行建造及安装固定资产的情况，应设置“工程物资”科目和“在建工程”科目进行核算。

“工程物资”科目核算企业为工程建造准备的各种物资的价值，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。该科目的借方反映取得上述物资的实际成本，贷方反映领用上述物资的成本，期末借方余额反映企业为工程购入但尚未领用的工程用物资的实际成本。该科目根据工程物资类别设置明细科目。

“在建工程”科目是资产类科目，该科目核算企业进行的基建、技改等在建工程发生的价值。与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费、更新改造支出、房屋装修费用等，满足固定资产确认条件的，也在本科目核算。其借方归集有关工程的建造成本，贷方结转已完工工程的实际成本，期末借方余额反映尚未完工的在建工程的价值。该科目应按照“建筑工程”、“安装工程”、“待摊支出”以及单项工程设置明细科目。在建工程发生减值的，应设置“减值准备”明细科目进行核算。

1）自营工程。自营工程是指企业自行经营、正在施工中和虽已完工但尚未交付使用的固定资产建筑工程和安装工程。企业自营建造固定资产，应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定其工程成本，具体包括工程用直接材料、直接人工、直接机械施工费、有关税金及固定资产达到预定可使用状态前发生的工程借款费用、工程用水电费、设备安装费、工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、监理费及其他应计入工程成本的税费等。

［例3－1］2009年1月，甲公司准备自行建造一座仓库，购入工程物资一批，价款为500000元，支付的增值税进项税额为85000元，款项以银行存款支付。1月至9月，工程先后数次领用工程物资共计550000元（含增值税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，不含税价值为100000元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为90000元；计提施工人员工资为120000元、计提施工人员福利费为16800元；9月末，工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费，则甲公司的账务处理为：

①购入工程物资时：

②工程领用物资时：

③工程领用原材料时：

④辅助生产车间为工程提供劳务支出时：

⑤计提工程施工人员工资及福利费时：

⑥9月底，工程达到预定可使用状态并交付使用时：

⑦剩余工程物资转作存货时：

2）出包工程。企业通过出包工程方式建造的固定资产，应按照支付的工程价款等计量。企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合同规定支付工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。工程达到预定可使用状态交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算：

①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量；设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。

②工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

③在建工程发生单项或单位工程报废或毁损、减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用；不属于筹建期间的，计入营业外支出，如为非正常原因造成的报废或毁损或在建工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧，待办理了竣工决算手续后再作调整。

（2）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。

1）购入不需要安装的固定资产。不需要安装的固定资产指企业购入的固定资产不需要安装就可以直接交付使用。企业应按购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。

2）购入需要安装的固定资产。需要安装的固定资产是指企业购入的固定资产需要经过安装才能交付使用。企业购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费和其他相关税费等均应先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

［例3－2］2008年1月1日，甲公司购入一台需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的价款为400000元，增值税额为68000元，支付的运输费为10000元，款项已通过银行支付；安装设备时，应付安装工人工资为25000元，计提应付福利费为5000元；假定不考虑其他相关税费。乙公司的账务处理如下：

①支付设备价款、增值税、运输费时：

②支付安装工人工资、计提应付福利费等费用时：

③设备安装完毕达到预定可使用状态时：

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。即应按所购固定资产购买价款的现值计入“固定资产”或“在建工程”科目，按应付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目，以后各期分期支付固定资产购买价款的同时，再将未确认融资费用分期计入当期损益。

3）一揽子购入多项固定资产时。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

［例3－3］2009年8月1日，甲公司为降低采购成本，向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款6000000元，增值税额1020000元，包装费50000元，运输费20000元，全部以银行存款支付。假定设备A、B 和C均满足固定资产的定义及确认条件，公允价值分别为2850000元、3600000元、2170000元，不考虑其他相关税费，则甲公司的账务处理为：

①确定计入固定资产成本的金额，包括买价、增值税、包装费、运输费等应计入固定资产成本的金额：

固定资产总价＝6000000＋1020000＋50000＋20000＝7090000（元）

②确定设备A、B和C的价值分配：

A设备应分配的固定资产价值比例＝2850000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝33%

B设备应分配的固定资产价值比例＝3600000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝42%

C设备应分配的固定资产价值比例＝2170000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝25%

③确定设备A、B和C各自的入账价值：

A设备的入账价值＝7090000×33%＝2339700（元）

B设备的入账价值＝7090000×42%＝2977800（元）

C设备的入账价值＝7090000×25%＝1772500（元）

④编制会计分录

4）超过正常信用期分期付款购买固定资产。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（正常信用期通常为3年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

［例3－4］2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为4000000元，增值税额为680000元。合同约定，甲公司于2007～2011年，每年的12月31日支付936000元。2007年1 月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生保险费、装卸费等10000元；2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态，共发生安装费50000元，款项均以银行存款支付。假定甲公司以10%作为折现率，不考虑其他因素。已知：（P/A，5，10%）＝3.7908。

甲公司的账务处理如下：

①2007年1月1日购入固定资产时：

购入固定资产成本＝936000×3.7908＋10000＝3558188.8（元）

②2007年度发生的安装费用：

③确定未确认融资费用在信用期间的分摊额时：

未确认融资费用分摊，如表3-1所示。

表3-1　未确认融资费用分摊表　单位：元

注：*尾数调整。

④2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项时：

2007年未确认融资费用摊销＝（4680000－1131811.2）×10%＝354818.88（元）

⑤2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项时：

2008年未确认融资费用摊销＝［（4680000－936000）－（1131811.20－354818.88）］×10%＝296700.77（元）

2009～2011年分摊未确认融资费用、支付款项的账务处理比照2008年的相关财务处理。

（3）融资租入固定资产

融资租入固定资产是指企业采用融资租赁方式租入的固定资产。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。与经营性租入固定资产相比，融资租入固定资产的租赁期限较长，租赁费用既包括设备价款，又包括利息、手续费等。租赁期满后，承租方有购买租赁资产的选择权。企业融资租入的固定资产尽管在法律上没有获得对所租入固定资产的所有权，但在租赁期内，租入方实质上承担了租赁资产的风险及报酬，因此，根据实质重于形式的原则，企业应将其视同自有固定资产进行核算与管理。

企业融资租入的固定资产，应在租赁开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目；租赁期满，企业取得固定资产所有权时，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

［例3－5］甲公司2009年1月1日从乙公司购入A型机器作为固定资产使用，该机器已入库。购货合同约定，A型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2009～2011年每年末各支付1000万元、500万元和500万元。假定乙公司3年期银行借款年利率为6%。查复利现值系数表知：

复利现值系数（1，6%）＝0.9434

复利现值系数（2，6%）＝0.8900

复利现值系数（3，6%）＝0.8396

机器总价款的现值＝1000×0.9434＋500×0.8900＋500×0.8396＝1808.2（万元）

机器总价款与其现值的差额＝2000－1808.2＝191.8（万元）

应编制的会计分录如下：

［例3－6］2009年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备，租赁期为3年。该办公设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定：租赁期开始日为2009年1月1日，甲公司预付租金150000元，第1年末支付租金150000元，第2年末支付租金200000元，第3年末支付租金250000元；租赁期满，乙租赁公司收回办公设备，3年的租金总额为750000元。假设甲公司在每年年末确认租金费用，并按时支付租金。

甲公司的账务处理如下：

①2009年1月1日支付租金时：

②2009年12月31日确认租金费用时：

③2010年12月31日确认租金费用时：

④2011年12月31日确认租金费用时：

（4）其他方式取得的固定资产

①投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定但合同或协议约定价值不公允的除外。

②非货币性资产。债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照非货币性资产、债务重组的有关规定确定。

4．什么是固定资产折旧？如何核算固定资产折旧？

答：固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

（1）固定资产折旧的范围

企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。另外，以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧；以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应当计提折旧。

对于已达到预定可使用状态的固定资产，如果年度内尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额。

企业的固定资产经常会发生增减变动，一般对当月增加的固定资产，当月不提折旧，下月起开始提取折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，下月起停止提取折旧。

（2）折旧方法

1）影响折旧的主要因素。企业计提固定资产折旧的主要依据是固定资产的磨损程度，但由于其磨损程度很难精确计量，因此，只能通过分析影响折旧的主要因素，采用一定的计算方法进行估计。影响折旧的主要因素有：计提固定资产折旧的基数、固定资产预计使用寿命和固定资产预计净残值。

①计提固定资产折旧的基数。计提固定资产折旧的基数是固定资产的原始价值，即固定资产的取得成本，它是固定资产在有效使用期限内损耗价值的最高界限，因此，计提固定资产折旧时，一般应以原始价值为基数。

②固定资产预计使用寿命。固定资产预计使用寿命是指固定资产预计可使用的期限。有些固定资产的预计使用寿命也可以以其所能生产的产品或提供服务的数量来表示，如估计的生产总量、工作时间或行驶里程等。固定资产预计使用寿命的长短直接影响各期应提的折旧额，在确定固定资产使用寿命时，应当考虑以下各种因素：固定资产的预计生产能力或实物产量；固定资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损，房屋建筑物受到自然侵蚀等；固定资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧等；有关资产使用的法律或者类似的限制等。企业应在综合考虑上述因素的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境等因素，对固定资产的预计使用寿命作出职业判断。

③预计固定资产净残值。固定资产净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。预计净残值实际上是对固定资产应提折旧额的一种扣减，它直接影响到企业计入各期产品生产成本或费用中的折旧费的高低。

2）计算方法。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核：使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命，预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

①直线法。直线法又称平均年限法，是将固定资产的应提折旧额均衡地分摊到各期的一种方法。这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式为：

固定资产年折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）/固定资产预计使用年限

固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额/12

②工作量法。工作量法是指按照固定资产预计完成的工作总量（如行驶里程、工作时数等）计提折旧的一种方法。这种方法是假定固定资产的价值随着其使用程度而磨损，因此，固定资产的原始价值应平均分摊于固定资产提供的各个工作量中。以这种方法计算的单位工作量计提的折旧额是相等的。计算公式为：

单位工作量折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）/预计完成的工作总量

每期固定资产折旧额＝该期固定资产实际完成工作量×单位工作量折旧额

③双倍余额递减法。双倍余额递减法是将固定资产期初账面净值乘以不考虑净残值情况下直线法折旧率的两倍来计算各期固定资产折旧额的一种方法。计算公式为：

年折旧率＝2/预计使用年限×100%

年折旧额＝固定资产账面净值×折旧率

在采用双倍余额递减法时，为了避免固定资产的账面净值降低到它的预计净残值以下，企业一般在固定资产使用年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销，即改用直线法。

［例3－7］甲企业某项设备的原值为150000元，预计残值收入为5000元，预计使用年限为5年。采用双倍余额递减法计算折旧额，如表3－2所示。

表3－2　固定资产折旧计算表　单位：元

该固定资产从第4年起改用直线法计算折旧，其应提折旧额为：

（32400－5000）/2＝13700（元）

其中：折旧率＝2/5×100%＝40%

④年数总和法。年数总和法，是将固定资产原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额的一种方法。这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年限的各年年数之和。计算公式为：

固定资产年折旧率＝尚可使用年数/预计使用年限的年数总和

固定资产年折旧额＝（固定资产原值-预计残值）×年折旧率

［例3－8］承［例3－7］有关资料。采用年数总和法计算折旧额，如表3－3所示。

表3－3　固定资产的折旧计算表　单位：元

（3）折旧的会计处理

企业应设置“累计折旧”账户核算计提的固定资产折旧，该账户是资产类账户，是“固定资产”账户的备抵账户，其借方登记因出售、报废等原因减少固定资产而转销的折旧，贷方登记计提的折旧，期末贷方余额反映固定资产的累计折旧额。“固定资产”科目的期末借方余额与“累计折旧”科目期末贷方余额的差额即为固定资产的净值。

企业按月计算出固定资产折旧额后，应根据固定资产的具体用途分别借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务支出”、“研发支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。

在我国会计实务中，各月折旧的计提一般是通过编制“固定资产折旧计算表”来完成的。

［例3－9］某企业2007年12月份的固定资产折旧计算表，如表3－4所示。

表3－4　固定资产折旧计算表　单位：元

该企业应编制的会计分录为：

5．什么是固定资产的后续支出？什么是固定资产清理？

答：（1）固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。

在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

①固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

②固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

③如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。

④固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。

⑤融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

⑥经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

（2）固定资产的清理

固定资产的清理包括因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。

固定资产的清理应通过“固定资产清理”账户进行核算。该账户是计价对比账户，核算企业因出售、报废或毁损等原因转入清理的固定资产价值以及清理过程中发生的清理费用、出售不动产应缴纳的营业税、清理收入、应向保险公司或过失人收取的赔款等；该账户期末余额，反映的价值以及清理净收益。“固定资产清理”账户的明细账应按被清理固定资产的种类设置。

企业进行固定资产清理时，应由经办人员会同会计人员办理相关的移交手续。在会计处理上，首先应注销固定资产的原始价值、已提折旧和已计提的固定资产减值准备，将固定资产的账面价值转入“固定资产清理”科目的借方；其次，将出售固定资产所得价款计入“固定资产清理”科目的贷方，将发生的清理费用记入该科目的借方。如果出售的是不动产，应缴纳的营业税计入“固定资产清理”科目的借方，由于责任事故或非常损失而应由个人赔款或应由保险公司赔款的部分，视同固定资产清理收入计入“固定资产清理”科目的贷方；最后，结转固定资产出售后的净收益或净损失。其中，属于生产经营期间正常的处理损失，计入“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；属于自然灾害等非常原因造成的损失，计入“营业外支出——非常损失”科目，对于净收益，贷记“营业外收入”科目。

［例3－10］甲企业出售一座厂房，原始价值4000000元，已提折旧300000元，该厂房已计提固定资产减值准备100000元，支付清理费用50000元，出售收入为3800000元，营业税税率为5%。则甲企业应编制会计分录为：

①注销固定资产原值和已提折旧时：

②结转固定资产减值准备时：

③支付清理费用时：

④收回出售价款时：

⑤应缴纳的营业税：

应缴纳营业税＝3800000×5%＝190000（元）

⑥结转固定资产清理后的净损益：

6．对固定资产期末如何计价？

答：企业应于期末或者至少年末，对固定资产逐项进行检查，根据客观性原则和谨慎性原则的要求，合理预计可能发生的损失，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，并确认为固定资产减值损失计入当期损益，期末时按照固定资产账面价值和可收回金额孰低计量。

1）固定资产的减值，是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价，是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。

①固定资产发生减值的判断。企业在期末或年度终了对固定资产进行检查时，如发现存在下列迹象，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生了减值：

A．固定资产市价发生大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

B．企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

C．同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。

D．固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。

E．固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。

F．其他可能表明资产已发生减值的情况。

②计提固定资产减值准备的方法和处理。固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

A．长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。

B．由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。

C．虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。

D．已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。

E．其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

2）如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

3）已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

7．什么是无形资产？无形资产具有哪些特征？

答：（1）无形资产

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（2）无形资产的特征

无形资产具有以下一些基本特征：

①无形资产不具有实物形态。没有实物形态是无形资产最基本的特征，同时也是无形资产区别于固定资产及其他有形资产的显著标志。无形资产虽然没有实物形态，却具有价值，或者能使企业获得高于同行业一般水平的盈利能力，它一般表现为某种权利、技术或获取超额利润的综合能力，如土地使用权、非专利技术等。

②无形资产具有可辨认性。可辨认性是无形资产的基本定义特征，凡是不具有这一特征的，不能作为无形资产如企业合并形成的商誉，由于其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因而不属于无形资产。

③无形资产属于非货币性长期资产。无形资产除了具有没有实物形态这一基本特征外，区别于其他资产的另一特征是它属于非货币性长期资产。无形资产与货币性资产都没有实物形态，仅仅以是否有实物形态作为区分无形资产和其他资产的标准是不够的，无形资产同时又属于非货币性长期资产，能够在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益，其受益年限在一年以上。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。需要说明的是，长期待摊费用虽然也属于非货币性长期资产，但它不属于企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的资产，因而不属于无形资产。

④无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。无形资产得以作为资产存在的前提条件是能为企业创造经济效益，但是，它们必须和其他资源共同发挥作用，即必须与企业的其他资产（设备、材料等）结合，才能为企业创造经济利益；同时，无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响，如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等，其预期的获利能力不能准确地加以确定。无形资产的取得成本不能代表其经济价值，一项取得成本较高的无形资产可能为企业带来较少的经济利益，而取得成本较低的无形资产却可能给企业带来较大的经济利益。

8．无形资产的确认标准有哪些？

答：无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产予以记录并将其列入资产负债表的过程。无形资产的确认应符合如下标准：

（1）符合无形资产的定义

无形资产确认的首要条件是符合无形资产的定义，符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有对该无形资产的法定所有权，或与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律保护；反之，凡是没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关项目不符合无形资产的定义。如企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；再如，企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。

（2）与无形资产有关的经济利益很可能流入企业

作为无形资产确认的基本条件是该资产产生的经济利益很可能流入企业。在会计实务中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要在考虑相关因素的基础上，实施职业判断。如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。总之，在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。

（3）无形资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的基本条件，在无形资产的确认中，这一条件更为必要。凡是取得成本不能可靠计量的无形资产，如自创商誉，即使符合无形资产的定义，也不能作为无形资产入账。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

①符合无形资产的确认条件、构成无形资产成本的部分。

②非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

9．无形资产具体包括哪些内容？

答：根据无形资产的特征及确认标准，无形资产一般包括专利权、商标权、土地使用权、专有技术、经营特许权、著作权和商誉。

（1）专利权

专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利、实用新型和外观设计等类型。专利权具有独占性，一般由发明人依法申请获得或向专利权的拥有人购买获得，其拥有人拥有的专利受国家法律的保护。专利权是一种有期限的权利，各国在相关法律中对其有效期限均作出了规定，如我国《专利法》规定，发明专利权的有效期限为15年，实用新型和外观设计专利的有效期限为5年。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。并不是所有的专利权都能给持有者带来经济利益，有的专利可能没有经济价值或具有很小的经济价值；有的专利会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业无须将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能够给企业带来较大经济价值，并且企业为此花费了支出的专利权才能作为无形资产核算。

（2）商标权

商标权，是指专门在某类指定的商品、产品上使用特定的名称和图案的权利。商标权在商标登记注册后归使用人使用并受法律保护。商标权的内容包括两个方面，即独占使用权和禁止权。前者是指商标权拥有人享有在商标注册的范围内独家使用其商标的权利；后者指商标权拥有人享有排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。商标代表着产品的质量和信誉，商标权的价值在于它能够使享有人获得较高的盈利能力。企业创造商标、购买商标往往需要付出代价。我国《商标法》规定，商标权的有效期限为10年，期满前可以继续申请延长注册期。

（3）土地使用权

土地使用权，是指国家准许某一企业在一定期间内享有对国家土地开发、利用和经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业所拥有的未入账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算。取得土地使用权时花费了支出，则应将其资本化，作为无形资产核算。具体包括以下两种情况：其一，企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金，在这种情况下，企业应予以资本化，作为无形资产核算；其二，企业原先通过行政划拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让价款予以资本化，作为无形资产入账核算。

（4）专有技术

专有技术又称非专利技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。专有技术主要包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等，其主要特征在于经济性、机密性和动态性。经济性指它具有经济价值，能够为企业带来经济效益；机密性指它一经公开，将失去其价值，所以，保证专有技术的机密性，是保持其经济性的前提条件；动态性指专有技术本身不是固定不变的，而是不断发展的。由于专有技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用，同时，企业只要能保密，其使用年限不受限制。企业从外部购入的专有技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产核算；自行研发的专有技术，一般将实际发生的支出作为当期费用处理。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。

（5）经营特许权

经营特许权也称专营权，是指企业由政府机构授权享有的在特定地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如企业享有的水、电、邮电通信专营权及烟草专卖权等，后者一般企业依照协议或合同的规定，有限期或无限期地使用另一企业的商标、商号、技术秘密的权利，如连锁店分店使用总店的名称等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。

（6）著作权

著作权，是指著作权人对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权包括精神权利和经济权利，前者指作品的署名权、发表权、修改权和保护作品完整权等；后者指以出版、表演等方式使用作品及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利，包括使用权和获得报酬权。

10．如何对无形资产进行初始计量？

答：企业通常是按实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

企业应设置“无形资产”账户核算其持有的无形资产，该账户是资产类账户，借方反映企业取得的无形资产的价值，贷方反映转让、投资等无形资产价值，期末借方余额反映企业现有并尚未摊销的无形资产价值。该账户应按无形资产项目设置明细账。

无形资产的取得包括购买、接受投资和接受捐赠、自创等。

（1）外购的无形资产

企业购入的无形资产应按成本计量。其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。需要注意的是，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。具体来说，购入的无形资产，应按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须考虑该无形资产的相对价值的大小。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大（甚至占主要部分）的管理系统软件，则应单独核算。

［例3－11］2009年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计3000万元，每年末付款600万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他相关税费（查5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。则甲公司的账务处理如表3－5所示。

表3－5　未确认的融资费用　单位：万元

无形资产现值＝3000/5×4.3295＝2597.7（万元）

未确认的融资费用＝3000－2597.7＝402.3（万元）

①2009年初购入无形资产时：

②2009年底付款时：

③2010年底付款时：

④2011年底付款时：

⑤2012年底付款时：

⑥2013年底付款时：

（2）投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约

定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

比如，甲公司为A、B两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，A、B股东之外的另一个投资者C要求加入甲公司。经协商，A、B同意C以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。在这个例子中，甲公司在接受C投入的非专利技术时，应按100万元入账。

再如，乙公司为一家上市公司，今年拟增发新股。丙企业为其老股东，经与乙公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认，丙企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元，等于所购股款。在这个例子中，乙公司在接受丙企业投入的专利权时，应按200万元入账。

（3）通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产

通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。

通过债务重组取得的无形资产，应按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定其成本。

［例3－12］甲公司为一家房地产开发企业，2007～2009年发生的有关交易或事项如下：

①2007年7月1日，甲公司因开发商品房与乙公司达成协议：乙公司将原作为生产车间的废置厂房拆除后的土地转让给甲公司。该土地使用权尚可使用30年，其账面价值为22000万元（其中无形资产账面余额为40000万元，累计摊销18000万元），经委托房地产资产评估机构评估，其价值为30000万元。该笔土地转让款项甲公司除支付货币资金6000万元外，其余用甲公司拥有的市价为24000万元的债券作为支付对价。交易双方已办妥相关的债券交割、产权转让和款项支付等手续。

该债券系甲公司于2006年7月1日购入的三年期债券，购入时准备将其持有至到期。在上述资产置换日，与该债券有关科目的账面余额为：“持有至到期投资——成本”23000万元、“应收利息”600万元。

乙公司取得该债券后，不准备持有至到期，作为交易性金融资产。

②甲公司换入土地使用权后，由于房地产开发方案有所调整，公司将其中的1/4土地出租给丙公司，租期两年，从2008年1月1日至2009年12月31日，每年租金300万元，每年末收取。假设该部分土地使用权可以单独计量，甲公司将其转为投资性房地产，并按照成本模式计量。

③2009年末，甲公司由于开发的商品房销售不佳，资金周转困难，无法归还到期的银行贷款，经与贷款银行协商，进行债务重组。重组方案：截至2009年12月31日，甲公司累计未归还到期的长期借款本金8000万元，应付利息300万元，共计8300万元。银行免除甲公司利息200万元，所欠的8100万元甲公司用货币资金归还1000万元，其余7100万元用出租到期收回的土地作为对价归还。假设该债务重组涉及的相关产权过户手续和款项支付已经办理完毕，双方办妥了债务解除手续。

上述交易不考虑其他相关税费，单位以万元表示。

①判断甲公司的上述交易行为是否属于非货币性资产交换，并进行相应的会计处理：

甲公司支付补价所占比重＝支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＝6000÷（6000＋24000）＝20%

由于20%＜25%，所以上述交易行为属于非货币性资产交换。

由于换入的土地使用权与换出的债券的未来现金流量在时间、金额和风险上显著不同，该交换具有商业实质，在换入换出资产公允价值能够可靠计量下，换入资产应按公允价值入账。甲公司的账务处理：

需要注意的是，持有至到期投资由于未到期就处置并且不符合豁免条件，按照规定，应将债券公允价值与账面价值之间的差额计入资本公积。

②判断乙公司用土地使用权交换债券是否属于非货币性资产交换，并进行相应的会计处理：

乙公司收到补价所占比重＝收到的补价÷换出资产的公允价值

　　　　　　　　　　　＝6000÷30000＝20%

由于20%＜25%，所以上述交易行为属于非货币性资产交换。

由于换入的债券与换出的土地使用权的未来现金流量在时间、金额和风险上显著不同，该交换具有商业实质，在换入换出资产公允价值能够可靠计量下，换入资产应按公允价值入账。乙公司的账务处理是：

③对甲公司2008年、2009年出租土地使用权进行账务处理：

2008年出租时，应将无形资产转为投资性房地产。甲公司2007 年7月取得土地使用权后，按30年摊销，每年摊销1000万元，至2007年末已摊销500万元。甲公司出租土地使用权时的账务处理是：

2008年末收取租金，确认收入和成本：

2009年末收取租金，确认收入和成本同2008年。

④甲公司债务重组的账务处理：

债务重组日，该投资性房地产的账面余额为7500万元，已累计摊销625万元，账面价值为6875万元。债务重组日甲公司的账务处理是：

（4）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

［例3－13］2009年1月1日，甲公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，皆采用直线法进行摊销和计提折旧。不考虑其他相关税费。

分析：甲公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

甲公司的账务处理为（单位：万元）：

①支付转让价款时：

②在土地上自行建造厂房时：

③厂房达到预定可使用状态时：

④每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧时：

（5）企业合并中取得的无形资产的成本

同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。

11．企业自行开发并依法取得的无形资产如何计量？

答：企业自行开发的无形资产，其成本包括自满足确认条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性，如研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择等；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，相对于研究阶段而言，开发阶段已经完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试等。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，包括发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关材料和证据，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3）无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

不满足无形资产确认条件的研发支出，应当直接计入当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应将其发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业应设置“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，该科目借方登记发生的各项研发支出，贷方登记期末结转的形成无形资产的资本化支出金额和计入当期损益的费用化支出金额，期末借方余额反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。该科目分别设置“费用化支出”和“资本化支出”两个明细科目。

企业发生各项研发支出时，借记“研发支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目，期末，按满足无形资产确认条件的资本化金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目；不满足无形资产确认条件的，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出”科目。

［例3－14］某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费800000元、人工工资150000元，其他费用250000元，总计1200000元，其中，符合资本化条件的支出为700000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

①发生各项研发支出时：

②期末将研发支出结转有关账户时：

12．如何对无形资产进行后续计量？

答：（1）无形资产摊销

无形资产通常具有一定的有效期限，在这个期限内，伴随着无形资产为企业经济利益的提供，其价值会转移，或有价值的权利会消失。因此，无形资产的价值应在其有效期限内进行摊销。

决定无形资产摊销额的主要因素包括无形资产的成本、预计残值、使用寿命、摊销期限和摊销方法。

1）无形资产的成本。无形资产的成本即企业不同取得方式下取得的无形资产的入账价值。

2）预计残值。我国会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

总之，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

3）无形资产使用寿命。

①估计无形资产使用寿命应考虑的因素：

A.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

B.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

C.以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。

D.现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

E.为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力。

F.对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制。

G.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。

②无形资产使用寿命的确定：

A.来源于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

B.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，如与同行业比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。

C.经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

③无形资产使用寿命的复核：

A.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明使用寿命不同于以前的估计，则应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

B.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

4）无形资产的摊销方法。

①使用寿命有限的无形资产的摊销：

A.摊销期和摊销方法。无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。

应依据从资产中获取的未来经济利益的预期实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

B.摊销金额和残值。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，按照估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

C.摊销的会计处理。对于自用的无形资产：

对于出租的无形资产：

［例3－15］甲股份有限公司从乙公司购得一项商标权，支付价款150万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。则甲公司的账务处理为：

②使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

［例3－16］2009年1月1日，甲公司购入一项产品的商标成本为120万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，甲公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，甲公司有充分的证据表明其有能力申请延期。另据有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。

根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

2010年底，甲公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。2010年底，该商标的公允价值为115万元。

则A公司的账务处理为：

①2009年购入商标时：

②2010年发生减值时：

（2）无形资产的处置和报废

企业所拥有的无形资产可以依法出售，出售无形资产实质上是将对无形资产的占有、使用、收益及处置的权利转让给受让方。出售无形资产时，应将所得价款存入银行，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

［例3－17］甲公司将某专利的所有权出售，该专利的购入成本为180000元，累计摊销27000元，已计提的无形资产减值准备为15000元，转让收入为210000元，款项已存入银行。应缴营业税10000元。则甲公司应编制的会计分录为：

如果无形资产不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其按照账面价值转销。企业转销某项无形资产时，按无形资产的账面价值，借记“营业外支出”科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按无形资产的账面价值，贷记“无形资产”科目。

［例3－18］2008年12月31日，甲企业某项专利权的账面余额为500000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销6年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备50000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素，则甲企业的账务处理为：

（3）无形资产的期末计价

期末，企业的无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，可收回金额低于账面价值的差额，称为无形资产减值，应计提无形资产减值准备。

13．什么是资产减值？如何认定？

答：（1）资产减值

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。

资产减值定义中所指的资产，除特别规定外，包括单项资产和资产组。不包括存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益，而主要是指长期股权投资、固定资产、无形资产和在建工程等。

（2）资产减值的认定标准

主要包括三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。

①永久性标准。所谓永久性的资产减值，即在可预见的未来不可能恢复的资产减值。永久性标准认为，只有永久性的资产减值损失才能予以确认。按此标准确认资产减值，可以避免企业为了自己的目的确认暂时性的资产减值损失，还可以防止在损失发生前就将其记录。但是分清哪些是暂时性损失、哪些是永久性损失是比较困难的，而且主观性较强。

②可能性标准。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以认定。在可能性标准下，资产减值的确认被分为账面价值“很可能”、“可能”、“极小可能”不能全部收回三种情况。第一种情况确认，第二种情况应当披露，第三种情况既不确认也不披露。可能性标准其确认和计量的基础不同，确认时以未来现金流量的贴现值作为基础，而计量时采用公允价值。如果未来现金流量的贴现值大于账面价值，那么即便公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。

③经济性标准。经济性标准是指只要资产发生减值，就应当予以确认，确认和计量采用相同的基础。在经济性标准下，资产被定义为“预期的未来经济利益”，具有可定义性；可收回金额小于账面价值的差额用以计量减值损失，具有可计量性和可靠性；另外还能提供相关的信息，具有相关性。

由于经济环境的不确定性对会计造成的影响，会计人员很难判断哪些是永久性的资产减值，哪些是可能性的资产减值。采用永久性标准可能导致管理层拖延减值损失的确认；采用可能性标准又会导致确认与计量基础不同的资产高估。所以我国对于资产减值的认定是采用与国际会计准则相同的做法，即以经济性标准为主。以经济性标准对资产发生减值进行确认和计量，需要综合考虑企业内外是否存在可能发生减值的迹象，因此需要对资产减值迹象加以判断。

（3）资产减值的认定

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

判断资产是否减值主要是比较资产的账面价值是否高于资产可收回金额，如果运用未来现金流量现值来计算资产可收回金额，则资产的未来现金流量与折现率将影响资产的可收回金额。如果以同期市场利率等作为计算资产可收回金额的折现率，则同期市场利率等的提高将降低资产的可收回金额。当同期市场利率大幅度提高，则表明以此计算的资产可收回金额将大幅度降低，从而表明资产有可能发生减值。

④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。资产陈旧过时或者发生实体损坏，将大大影响资产的生产能力，如生产出大量不合格产品等，从而降低资产产生未来经济利益的能力，进而表明其可收回金额将降低，此时，资产就有可能发生了减值。

⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产为企业带来经济利益的能力受到重大影响，进而表明其可收回金额有可能降低，此时，资产就有可能发生了减值。

⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。这种情况表明资产为企业带来经济利益的能力已经大幅度下降，导致其可收回金额有可能低于账面价值，因此发生减值。

⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

（4）资产减值认定中应注意的问题

根据《企业会计准则》要求，资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，以确定资产是否出现了减值。进行减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者，即一项资产的可变现净值与其未来现金流量两者之间的较高者。

①如何确定资产的可变现净值。资产的公允价值减去处置费用后的净额为资产的可变现净值，可变现净值应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。如果不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照规定仍然无法可靠估计资产可变现净值的，则企业应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

②如何确定资产未来现金流量现值。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限和折现率等因素。

确定资产未来现金流量，必须考虑资产在持续使用过程中预计产生的现金流入、流出，资产在使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可以从资产的处置中获取或者支付的、减去处置费用后的金额。

考虑使用期限，是因为预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。也就是说，如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

③如何对资产组进行认定。对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了资产组的概念。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时在认定资产组时，还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品均供内部使用，也应当将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

14．如何计量资产可收回金额？

答：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

（1）估计资产可收回金额时的基本要求

在估计资产的可收回金额时，应当遵循重要性要求。具体包括：以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期又发生了减值迹象的，可以不因减值迹象的出现而重新估计资产的可收回金额。如当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

资产即使没有在活跃市场上交易，也可能能够确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。但是，企业有时不可能确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，因为在熟悉情况的交易双方各自自愿进行的正常交易中，出售资产可获取的金额缺乏可靠的估计基础。在这种情况下，预计资产未来现金流量的现值可视为其可收回金额。

企业如果没有理由相信资产的预计未来现金流量现值远远超过其公允价值减去处置费用后的净额，则资产的公允价值减去处置费用后的净额可视为其可收回金额。对于准备出售的资产而言，往往就属于这种情况，这是因为资产的持续使用直至处置为止所产生的未来现金流量可能很少，准备出售资产的预计未来现金流量主要是出售净收入。

（2）公允价值减去处置费用后的净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别不同的情况加以确定：

①通常情况下，资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

②不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。如果当前的买方出价不易获得，只要交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动，则最近的交易价格可以为估计资产的公允价值减去处置费用后的金额提供基础。

③在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，不应当反映强制销售价格，除非企业管理层被迫立即出售该资产。

企业在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时，除已经确认为负债的部分外，其他处置费用应当在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时扣除，如印花税、资产的清理费用、使资产达到销售状态而发生的直接增量费用等。但是，与处置资产后发生的业务规模缩减或重组有关的费用，不是资产处置的直接增量费用，在确定资产的公允价值减去处置费用后的净额时不应当包括在内。

（3）预计资产未来现金流量现值的估计

1）预计资产未来现金流量的内容。预计资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量应当包括下列各项：

①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。在企业发生了可以改进或提高资产经济利益产出能力的现金流出之前，未来现金流量的估计数不包括与该现金流出相关的未来经济利益的增加所导致的估计未来现金流入。

②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的净额。

2）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素。

①预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量不予考虑。

②预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。

③预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水平所需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

④预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

⑤资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。

预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

3）预计未来现金流量的基础。

①预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。

预计资产的未来现金流量，是采用以后年度的增长率，通过对建立在财务预算或者预测数据基础上的预计未来现金流量进行估计得出的。这个增长率应当是稳定的或是递减的，除非增长率的提高与关于产品或行业寿命周期模式的客观信息相吻合。在恰当的情况下，增长率可以是零或负数。如果经济环境有利，则其他企业可能进入市场，从而限制企业的增长。因此，从长期来看，企业很难超过其生产经营活动所处的产品、行业或者国家的平均增长率，或该资产所处的市场的长期平均增长率。

②建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量进行详细、清晰、可靠的财务预算或预测难以做到。基于这个原因，企业管理层对未来现金流量的估计最多为5年。如果企业管理层以超过5年的财务预算或者预测为基础估计未来现金流量，则企业管理层应当确保这些估计是可靠的，并且能够表明它按照过去的经验有能力对超出5年的期间作出准确预测。

③预计的资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础确定，不应当包括下列各项：将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量；筹资活动产生的现金流入或者流出；与所得税收付有关的现金流量。

需要注意的是，企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计，因重组所导致的估计未来现金流出数，应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

［例3－19］2008年12月31日，甲公司发现公司中一项专利技术设备，市场上已经出现类似的专利技术，所以此项设备可能减值。如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以200万元的销售净价收购该设备。该设备尚可使用5年，未来5年的现金流量依次为50万元、46万元、41万元、35万元、31万元，第6年的现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为20万元。采用折现率5%，假设2008年账面价值300万元，已计提折旧50万元，以前年度已计提减值准备30万元。试对甲企业进行减值测试，及该公司发生减值损失时应如何进行会计处理。

①减值测试：

比较固定资产账面价值与可收回金额：

账面价值＝原值－折旧－已计提资产减值

　　　　＝300－50－30＝220（万元）

销售净价200万元，该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。

②会计处理：

计算预计未来现金流量现值，如表3－6所示。

表3－6　预计未来现金流量现值计算表　单位：元

由表可见，该公司预计资产未来现金流量的现值为1944102元，销售净价为2000000元，取两者较高者为资产可收回金额。所以，可收回金额为2000000元。确认资产减值损失为55898（2000000－1944102）元。

会计处理：

15．什么是资产组？什么是总部资产？对其如何认定？

答：（1）资产组及其认定

1）资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

从资产组的定义可以发现，资产组的最基本特征在于，该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断。在认定资产组过程中，应当注意两个问题：

①资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或单位形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金绝大部分独立于其他部门或单位且属于可认定的最小资产组合的，通常应当将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

例如，某公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求该公司在五条单独的线路上提供最低限度的交通服务。该公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损状况下运营。本例中，由于该公司无权缩减任何一条公交线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入。因此，乙公司应将五条公交线路认定为资产组。

②应当考虑企业对生产经营活动的管理或监控方式以及对资产使用（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）或者处置的决策方式等。例如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。再如，某家具制造企业有A、B两个车间，A车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃的市场），B车间负责家具组装，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间应当认定为一个资产组。

资产组一经确定，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中作出相应说明。

2）资产组账面价值的确定。

①有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

②资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。

③资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

这是因为，在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。

（2）企业总部资产及其认定

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。它的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流量，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。其中资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合，以及按照合理方法分摊的总部资产部分。

［例3－20］2008年12月31日，甲公司由总部、第一分公司和第二分公司组成，两家分公司的经营活动由总部统一负责。2008年末，总部资产总额为900万元，第一分公司资产总额为1200万元，第二分公司资产总额为1800万元（含合并取得时产生的商誉20万元）。

2008年末，由于经济不景气，甲公司经营发生很大亏损，出现资产减值的迹象。在减值测试过程中，由于第一分公司和第二分公司均能独立产生现金流，因而可作为两个资产组分别进行减值测试。经比较有关的资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值，得到第一分公司资产可收回金额为1350万元，第二分公司资产可收回金额为1920万元。假设总部资产能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，总部资产、第一分公司资产和第二分公司资产的使用寿命均为15年。

要求：对涉及总部资产的资产组进行减值测试，并对计提资产减值准备进行相应处理。

①将总部资产分配到各资产组，并进行减值测试：

由于各资产组的使用寿命相同，可直接将总部资产按照各资产组账面价值的比例进行分配。

表3－7　总部资产分摊表　单位：万元

②将分摊总部资产后的资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额：

表3－8　资产减值准备计算表　单位：万元

③将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

A.第一分公司：

第一分公司减值额分配给总部资产的金额＝210×（360/1560）＝48.46（万元）

第一分公司减值额分配给第一分公司资产组本身的金额＝210× （1200/1560）＝161.54（万元）

B.第二分公司：

第二分公司减值额应先冲减商誉20万元，其余额再分配给总部资产和本资产组，即应分配的金额＝420－20＝400（万元）

第二分公司减值额分配给总部资产的金额＝400×（540/2340）＝92.31（万元）

第二分公司减值额分配给第二分公司资产组本身的金额＝400× （1800/2340）＝307.69（万元）

C.账务处理：

16．资产减值如何进行会计处理？

答：（1）单项资产减值的会计处理

企业在计算出资产可收回金额后，应将其与资产的账面价值（资产取得成本扣除累计折旧或累计摊销及累计减值准备后的金额）进行比较，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

企业应设置“资产减值损失”科目，核算企业计提的各项资产减值准备所形成的减值损失。同时，应分别设置“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”等科目，核算企业计提的各项资产减值准备。

企业确认减值损失时，应借记“资产减值损失”科目，贷记有关资产减值准备科目。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

具体来说，已计提减值准备的资产，应当按照该资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额（摊销额）。资产计提减值准备后，企业应当重新复核资产的折旧方法（摊销方法）、预计使用寿命和预计净残值（或预计净残值率）。

（2）资产组减值的会计处理

资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

［例3－21］甲企业拥有一资产组，该资产组除包括生产线、办公楼、宿舍、食堂外，还包括一批负债。其中固定资产使用年限为10年，预计净残值为零，以平均年限法计提折旧。2007年该企业所生产的产品有替代产品上市，导致所生产产品的销售锐减。2007年6月30日该企业对资产组进行减值测试，账面价值分别为580万元、320万元、150万元、200万元。该资产组中的固定资产预计尚可使用5年，经估计该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为600万元，其中生产线的公允价值减去处置费用后的净额为500万元，办公楼、食堂、宿舍都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量；该资产组预计未来现金流量的现值为750万元。

①确定该资产组的账面价值：

资产组的账面价值＝580＋320＋150＋200－300＝950（万元）

②确定该资产组可收回的金额：

该资产组生产线的公允价值减去处置费用后的净额为500万元，而未来现金流量的现值为750万元。因此，该资产组可收回的金额为750万元。

③确认减值损失：

资产组的减值损失＝950－750＝200（万元）

④分摊减值损失至资产组内的固定资产：

根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程如表3－9所示。

表3－9　资产组减值损失分摊表　单位：元

根据表3－9分摊结果，则甲企业的会计处理为：

该资产组中生产线的公允价值减去处置费用后的净额为500万元。而生产线分摊减值损失后的账面价值（487.2万元）低于其公允价值减去处置费用后的净额（500万元），少分摊的减值损失为12.8（500－487.2）万元，应将少分摊的减值损失根据该资产组内其他的固定资产初次分摊减值损失的账面价值，按比例再分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程如表3－10所示。

表3－10　资产减值损失分摊表　单位：元

根据表3－10的分摊结果，则甲企业的会计处理为：

（3）总部资产减值的会计处理

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行会计处理：

1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。

该资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额确认资产减值损失。资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉外其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

②比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉外其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

（4）商誉减值的会计处理

1）商誉账面价值的分摊。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，并且不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

由于进行重组等原因而改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者多个资产组或者资产组组合构成的，企业应当重新按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

2）商誉减值的会计处理。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如是可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如是可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比例进行分摊。

企业确认的商誉减值损失，应当借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。

［例3－22］甲企业在2008年1月1日以250万元收购了乙公司100%的股份。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为200万元。2008年12月31日有关资料为：企业合并财务报表确认商誉50万元；年末乙公司可辨认净资产的账面价值为300万元。假定乙公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2008年末，甲企业确定乙公司的可收回金额为200万元。

要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。

①确定乙公司这一资产组的账面价值：

由于合并商誉是在购买乙公司时发生的，可以将其全部分配给乙公司这一资产组。故乙公司这一资产组的账面价值是350（50＋300）万元。

②进行减值测试：

由于乙公司可收回金额为200万元，账面价值为350万元，故发生了资产减值。资产减值数额为150万元。

③将减值损失冲减商誉50万元，余下的100万元分配给可辨认净资产。

17．什么是货币性资产与非货币性资产？非货币性资产的交换原则是什么？

答：（1）货币性资产及非货币性资产

货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

货币性资产和非货币性资产区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益（即货币金额，下同）是否固定或可确定。如果资产在将来为企业带来的经济利益是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。

（2）非货币性资产交换原则

非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。

（3）非货币性资产交换不涉及的交易和事项

非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：

①与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。实际工作中，与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

②在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

18．对非货币性资产交换怎样计量？

答：非货币性资产交换的计量分别采用公允价值和账面价值两种计量基础。

（1）以公允价值作为计量基础

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

1）该项交换具有商业实质。如何对商业实质进行判断呢？企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入资产受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该资产交换具有商业实质。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条的规定，满足以下两个条件之一的非货币性资产交换，视为具有商业实质：

①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情况是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。

B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情况是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性存在明显差异。

C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情况是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

②换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的。

这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量的现值）与换出资产存在明显差异。

2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：换入资产或换出资产存在活跃市场；换入资产或换出资产不存在活跃市场但同类或类似资产存在活跃市场；换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：

①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。

②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

（2）以账面价值作为计量基础

如果非货币性资产交换不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。

［例3－23］甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧200万元。乙公司拥有一幢古建筑物，账面原价300万元，已计提折旧220万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的建筑物因建筑年代久远，性质比较特殊，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，公司根据两项资产账面价值的差额，支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

①甲公司的账务处理为（单位：万元）：

②乙公司的账务处理为（单位：万元）：

19．采用公允价值计量的非货币性资产交换怎样进行会计处理？

答：（1）不涉及补价的非货币性交换

不涉及补价的非货币性交换，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况下，应当以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

非货币性资产交换同时换入多项资产，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

［例3－24］甲公司将其拥有的一栋办公楼与乙公司的200辆货车（固定资产）进行置换。甲公司、乙公司分别将换入的资产作为固定资产进行核算和管理。甲公司换出办公楼的账面原价为1000万元，已计提折旧300万元，公允价值为800万元。乙公司换出的货车每辆账面价值为10万元，已计提折旧3万元，公允价值为4万元。假定甲公司、乙公司均没有计提减值准备，整个非货币性资产具有商业实质，不考虑相关税费。

本例中甲公司换入的货车的公允价值与换出的办公楼的公允价值相同，不涉及补价。甲公司应以换出的办公楼的公允价值作为换入货车的入账价值；乙公司应以换出的货车的公允价值作为换入办公楼的入账价值。

①甲公司的账务处理为（单位：万元）：

②乙公司的账务处理为（单位：万元）：

（2）涉及补价的非货币性资产交换

涉及补价的非货币性资产交换，支付补价的，以换出资产公允价值加上补价及应支付的相关税费作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当计入当期损益。其中，换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外支出或营业外收入；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益；换出资产为存货的，体现在毛利中。计算公式为：

换入资产成本＝换出资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费

非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

收到补价的，以换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费作为换入资产入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当计入当期损益。计算公式为：

换入资产成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费

非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

［例3－25］承［例3－24］有关资料。假设甲公司办公楼的公允价值为900万元，乙公司货车的公允价值为800万元，根据协议，乙公司向甲公司支付补价100万元。

此时，甲公司收到的补价占换出资产公允价值的比例为11%，乙公司支付补价占换入资产公允价值的比例为12.5%，所以该交易为涉及补价的非货币性资产交换。

①甲公司的账务处理为（单位：万元）：

换入货车的成本＝900－100＝800（万元）

非货币性资产交换损益＝900－600＝300（万元）

②乙公司的账务处理为（单位：万元）：

换入办公楼的成本＝800＋100＝900（万元）

非货币性资产交换损益＝800－1400＝－600（万元）

（3）涉及多项非货币性资产交换的处理

企业发生非货币性资产交换时，有可能涉及多项资产。即企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。非货币性资产交换涉及多项资产的交换时，在没有补价情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，唯一的区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额＋应支付的相关税费

换入各项资产入账价值＝换入资产入账价值总额×换入各项资产公允价值÷换入资产公允价值总额

企业发生的非货币性资产交换，涉及多项资产时，在涉及补价的情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，主要的区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

具体来说，支付补价的，基本原则是按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付的相关税费之和进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额＋补价＋应支付的相关税费

换入各项资产入账价值＝换入资产入账价值总额×换入各项资产公允价值÷换入资产公允价值总额

收到补价的，基本原则是按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值减去补价加上应支付的相关税费之和进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额－补价＋应支付的相关税费

换入各项资产入账价值＝换入资产入账价值总额×换入各项资产公允价值÷换入资产公允价值总额

20．采用账面价值计量的非货币性资产如何进行交换？

答：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的情况下，应当区分不涉及补价和涉及补价两种情形分别进行会计处理。

（1）不涉及补价的非货币性资产交换

在不涉及补价情况下发生的非货币性资产交换，基本原则是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，不确认损益。用公式表示为：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费

需要注意的是，对于非货币性资产交换中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额，如属可抵扣的，换入资产的入账价值应按换出资产的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

［例3－26］甲公司以其专利权A交换乙公司的专利权B。专利权A的账面原价为200000元，在交换日的累计摊销为80000元。专利权B的账面原价为220000元，在交换日的累计摊销为85000元。假定两项无形资产预计使用寿命相同，预计未来现金流量相同，判定该交易不具有商业实质，交换过程没有发生其他相关税费。

分析：由于该项非货币性交换不具有商业实质，双方均应以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值。

①甲公司的账务处理为：

②乙公司的账务处理为：

（2）涉及补价的非货币性资产交换

企业发生非货币性资产交换时，如果涉及补价，基本原则与不涉及补价时的会计处理基本相同，其区别在于需要考虑补价因素。

企业发生非货币性资产交换时，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性资产交换损益。用公式表示为：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费

企业发生非货币性资产交换时，收到补价的，应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性资产交换损益。用公式表示为：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应支付的相关税费

［例3－27］承［例3－26］资料。假设甲公司另向乙公司支付补价20000元。

分析：该交换不具有商业实质，且涉及补价20000元。

①甲公司的账务处理为：

②乙公司的账务处理为：

［例3－28］甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2007年8月，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。

甲公司厂房的账面原价为1000万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为650万元；设备的账面原价为500万元，在交换日的累计折旧为350万元，公允价值为120万元；库存商品的账面余额为90万元，公允价值为100万元。

乙公司办公楼的账面原价为1200万元，在交换日的累计折旧为500万元，公允价值为700万元；小汽车的账面原价为130万元，在交换日的累计折旧为70万元，公允价值为50万元；客运汽车的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为70万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款50万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备也作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。

分析：本例属于收付货币性资产，收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例为：

50÷（650＋120＋100）＝5.7%＜25%

甲公司的账务处理如下：

①甲公司以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算缴纳增值税：

换出库存商品的增值税销项税额＝100×17%＝17（万元）

②换入资产、换出资产公允价值总额：

换出资产公允价值总额＝650＋120＋100＝870（万元）

换入资产公允价值总额＝700＋50＋70＝820（万元）

③换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费＝870－50＋17＝837（万元）

④换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝700÷820＝85.37%

小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝50÷820＝6.09%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝70÷820＝8.54%

⑤换入各项资产的成本：

办公楼的成本＝837×85.37%＝714.55（万元）

小汽车的成本＝837×6.09%＝50.97（万元）

客运汽车的成本＝837×8.54%＝71.48（万元）

⑥会计分录为：

乙公司的账务处理如下：

①乙公司以其他资产换入原材料，视同购买行为，应计算增值税进项税额：

换入原材料的增值税进项税额=100×17%＝17（万元）

②换入资产、换出资产公允价值总额：

换入资产公允价值总额＝650＋120＋100＝870（万元）

换出资产公允价值总额＝700＋50＋70＝820（万元）

③换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额＝820＋50－17＝853（万元）

④换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝650÷870＝74.72%

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝120÷870＝13.79%

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷870＝11.49%

⑤换入各项资产的成本：

厂房的成本＝853×74.72%＝637.36（万元）

设备的成本＝853×13.79%＝117.63（万元）

原材料的成本＝853×11.49%＝98.01（万元）

⑥会计分录为：

不具有商业实质且不涉及补价的非货币性资产，如果涉及多项资产的交换时，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同。但由于换入、换出的是多项资产，需要按照换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。

对于涉及补价的多项非货币性资产交换，在确定换入资产入账价值总额时，应考虑支付或收到的补价，在此基础上，应按各项换入资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。