第八章 收入、费用与利润的核算
1．收入具有哪些特征？对其如何分类？
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答：（1）收入
收入包括广义和狭义两种理解。广义收入是指企业所有日常和非日常活动所带来的经济利益的总流入，即所有能够增加净利润的因素，它应当包含营业收入、投资收益以及直接计入当期利润的利得。具体来说，广义的收入包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动收益以及营业外收入。狭义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。目前我国会计核算中收入要素指的就是狭义的收入。具体来说，狭义的收入包括主营业务收入、其他业务收入和投资收益。
按照我国《企业会计准则》的规定，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
（2）收入的特征
收入具有以下基本特征：
①收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生的。所谓的日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务等都属于日常活动。企业所进行的有些活动虽然不是经常发生，但是因其属于与日常活动相关的活动，也纳入收入的范畴（如工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等）。有些交易、事项虽然也能为企业带来经济利益的流入，但其属于偶发的交易或事项，不属于企业的日常活动，其流入的经济利益在会计上称为利得，不称为收入。如企业处置固定资产、无形资产等取得的收入。
②收入可能表现为企业资产的增加，或负债的减少，或两者兼而有之。收入为企业带来经济利益的形式多种多样，既可能表现为资产的增加（如增加银行存款、形成应收账款等），也可能表现为负债的减少（如减少预收账款等），还可能表现为二者的组合（如销售实现时，部分冲减预收的货款，部分增加银行存款）。
③收入能引起企业所有者权益的增加。由于收入是指企业经济利益的总流入，根据“资产－负债＝所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关费用后的净额，若为利润则增加所有者权益，若为亏损则减少所有者权益。
④收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。企业为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收利息等，它们不属于本企业的经济利益，它们发生时一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，不能增加企业的所有者权益。因此，为第三方或客户代收的款项不能作为本企业的收入。
需要注意的是，企业有两类业务不能确认为收入。一是向银行取得借款，二是企业接受投资者的出资。这两笔业务虽然都会引起企业资产的增加，但前者增加资产的同时增加企业的负债，并不能导致所有者权益的增加，所以不确认为企业的收入；后者虽然在增加资产的同时增加企业的所有者权益，但其并非企业日常活动所带来的经济利益的流入，因此，在收入的定义中明确将其排除在外，所以也不属于企业的收入。
（3）收入的分类
收入按照不同的标准可以进行不同的分类。
①收入按其形成来源分类，可分为销售商品的收入、提供劳务的收入和让渡资产使用权的收入。
②收入按其经营业务的主次分类，可分为主营业务收入与其他业务收入两类。主营业务收入是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要业务活动而取得的收入，如工业企业的产品销售收入、商品流通企业的商品销售收入、服务企业的营业收入等。主营业务收入在企业的营业收入中占有较大的比重，对企业经济效益的高低会产生较大的影响。
其他业务收入是指企业从事主营业务以外的其他日常活动而取得的收入，如工商企业出租资产取得的租金收入，提供运输、修理等服务取得的收入，工业企业出售多余材料取得的收入等。其他业务收入在企业的营业收入中所占比重一般不大，相对居于次要地位。但是在目前企业实行多种经营、分散经营风险的情况下，其他业务收入所占营业收入的比重会逐渐增加。
主营业务收入与其他业务收入的划分是相对的。同是资产的出租收入，对工商企业来说属于其他业务收入；对租赁企业来说则是主营业务收入。
2．对销售商品收入如何进行确认与计量？如何核算？
答：（1）销售商品收入的确认
1）确认条件。按照《企业会计准则》的规定，企业因销售商品而取得的收入，应在下列条件同时满足时予以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。这是确认销售商品收入的重要条件。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权或有效控制权，则说明此项销售商品交易没有完成，不能确认收入。如A制造商将一批商品销售给某中间商。合同规定，A制造商有权要求中间商将售出的商品转移或退回。在这种情形下，A制造商虽然已将商品售出，但由于对商品仍拥有实际控制权，因而不能确认收入。
③收入的金额能够可靠地计量。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但在销售过程中，由于某些不确定因素，有可能出现售价变动的情况。因此，在新的售价尚未确定之前不应确认收入。
④相关的经济利益很可能流入企业。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。企业对所销售商品价款收回可能性大小的判断，是确认收入的重要依据。在这里“很可能”是指该经济利益流入企业的概率必须大于50%。如果估计所销售商品价款收回的可能性不大（即小于或等于50%），即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。对此，企业应当根据以往与买方交易的经验，或从其他方面掌握的相关信息，或依据政府的有关政策等进行判断。如企业根据以前与买方交易的经验判断买方信誉较差，或在销售时得知买方资金周转非常困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收入和费用的配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。假若成本不能可靠计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认。如所售商品的价款已经收到，但由于相关成本暂不能可靠计量，收到的价款应先确认为一项负债。
2）确认条件的应用。
①下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：
A.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
B.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
C.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
D.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
E.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
②采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
③采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
（2）销售商品收入的计量
对于销售商品收入的计量，应分别不同的情况进行计量：
①在通常情况下，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
②从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
③销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
④销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
⑤已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。
⑥已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。
（3）销售商品收入的核算
1）设置的账户。对于销售商品收入的核算，会计上应设置以下账户：
①主营业务收入。为了反映企业在销售商品日常活动中产生的收入，企业应设置“主营业务收入”账户。该账户属损益类账户，贷方登记按照规定确认并实现的各项商品销售收入金额；借方登记销售退回和期末转入“本年利润”账户的各项商品销售收入金额。期末该账户应无余额。企业应按照商品销售业务的种类设置明细账，进行明细核算。
②主营业务成本。为了反映企业在销售商品日常活动中产生的实际成本，企业应设置“主营业务成本”账户。该账户属损益类账户，借方登记按照规定确认的各项商品销售成本金额；贷方登记因销售退回和期末转入“本年利润”账户的各项商品销售成本金额。期末该账户应无余额。企业应按照商品销售业务的种类设置明细账，进行明细核算。
③营业税金及附加。为了反映企业商品销售日常经营活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等，企业应设置“营业税金及附加”账户。该账户属于损益类账户，借方登记商品销售应负担的税金及附加金额；贷方登记企业收到的先征后返的税金及附加金额，以及期末转入“本年利润”账户的各项商品销售税金及附加金额。
④发出商品。对于不符合收入确认条件，但商品已经发出的情况，应通过“发出商品”等账户进行核算。“发出商品”账户属资产类账户，借方登记未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）；贷方登记满足收入确认条件时应结转的销售成本；借方余额反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。
2）一般销售商品业务的核算。在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。凡符合收入确认条件的，企业应及时确认收入，并按照配比原则结转销售成本。在确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确认的收入金额，贷记“主营业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
［例8－1］甲公司2009年1月销售一批商品给乙公司，商品的不含税价格为100000元，增值税额为17000元，商品成本为80000元。商品已经发出，款项尚未收到。则甲公司有关账务处理为：
3）商业折扣、现金折扣、销售折让销售商品的核算。企业销售商品时会遇到商业折扣、现金折扣、销售折让等问题，应分别不同情况进行处理：
①销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
②销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
③已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
④销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
上述核算的具体内容，详见应收账款的核算。
4）销售退回及附有销售退回条件的销售商品的核算。
①销售退回。企业销售商品有时会发生销售退回，对于销售退回，应分别不同情况进行处理：
A.对于未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”账户的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，还应按计划成本或售价记入“库存商品”账户，同时计算产品成本差异或商品进销差价。
B.对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的相应金额。
C.对于已确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
［例8－2］甲企业2008年12月1日销售一批商品，不含税商品售价为50000元，增值税额为8500元。该批商品的实际成本为30000元。合同规定的现金折扣条件为：2/10、1/20、n/30。购货企业于12 月15日付款。2009年3月1日该批产品因质量问题被全部退回。则甲公司有关账务处理为：
①2008年12月1日销售商品时：
②2008年12月15日收回货款时：
③2009年3月1日发生销售退回时：
如果上述销售退回是在2008年12月31日以后，2009年3月28日财务会计报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理。
②附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购买方依照有关协议或惯例享有退货的权利。在确认销售商品收入时，应当充分考虑退货因素。如果企业能够根据以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。
对于估计可能发生退货的发出商品，以及不能合理地确定退货可能性的发出商品，应将其成本转入“发出商品”账户，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。对于估计不会发生退货的部分，其账务处理比照一般销售商品账务处理规定办理。
［例8－3］甲公司1月1日售出1000件商品，单位售价500元，单位成本350元，已开具增值税专用发票。协议约定：购货方应于2月1日前付款，6月30日前有权退货。
①假定甲公司无法根据以往的经验估计退货率，销售退回实际发生时可冲减增值税额。
②假定根据以往的经验，估计产品的退货率占10%。
第一种情况下，甲公司有关账务处理为：
①1月1日发出商品时：
②2月1日收到货款时：
③6月30日没有退货时：
④6月30日退货200件时：
第二种情况下，甲公司的有关账务处理为：
①1月1日销售时：
②月末时：
5）分期收款销售商品的核算。企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常超过3年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格）计算确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
［例8－4］甲公司2009年初分期收款方式销售给乙公司一批产品，该批产品成本为800万元，计提存货跌价准备100万元，公允价值为1000万元，销售合同规定价税合计金额为1170万元，当期收到增值税170万元，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为8%。2009年末收到乙公司支付的款项200万元，资产负债表日发现乙公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为600万元，甲公司按实际利率法摊销和计提坏账准备。查年金现值系数表知（P/A，8%，5）＝3.9927。
①长期应收款的现值＝200×（P/A，8%，5）＝200×3.9927＝798.54（万元）。
②年底应摊销的未实现融资收益＝798.54×8%＝63.88（万元）。
③年末收到款项200万元时：
④长期应收款的摊余成本＝798.54＋63.88－200＝662.42（万元）。
未来现金流量现值＝600（万元）
应确认的减值损失＝662.42－600＝62.42（万元）
［例8－5］甲公司2009年初分期收款方式销售公司一批产品，该批产品成本为500万元，公允价值为600万元，销售合同中规定价税合计为702万元，增值税102万元在当时收托款项，剩余的600万元在以后的两年内第一年年底收取400万元，第二年年底收取200万元。则甲公司的会计分录为：
①当期应该确认收入600万元时：
②年底收到款项时：
［例8－6］甲公司2009年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为7.85%。则甲公司的账务处理为（单位：万元）：
①2009年1月1日：
②2009年12月31日：
未实现融资收益摊销＝每期期初应收款本金余额×实际利率
每期期初应收款本金余额＝期初长期应收款余额－期初未实现融资收益余额
未实现融资收益摊销＝（5000－1000）×7.85%＝314（万元）
③2010年12月31日：
未实现融资收益摊销＝［（5000－1000）－（1000－314）］×7.85%＝260.31（万元）
④2011年12月31日：
未实现融资收益摊销＝［（5000－1000－1000）－（1000－314－260.31）］× 7.85%＝202.08（万元）
⑤2012年12月31日：
未实现融资收益摊销＝［（5000－1000－1000－1000）－（1000－314－260.31－202.08）］×7.85%＝139.45（万元）
⑥2013年12月31日：
未实现融资收益摊销＝1000－314－260.31－202.08－139.45＝84.16（万元）
6）预收款销售商品的核算。预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，由于销售企业在收到最后一次付款之前，仍保留了商品所有权上的主要风险和报酬，因此，对于商品交付前预收的货款应作为销售企业的负债处理，计入“预收账款”或“应收账款”账户，待商品实际交付后才能确认销售收入。
［例8－7］甲公司于2009年5月18日与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品的销售价为50000元（不含增值税额），实际成本为40000元。协议规定，乙公司应于协议签订之日预付60%的货款（按销售价计算），剩下的部分于7月18日发货时付清。则甲公司有关账务处理为：
①5月18日收到乙公司的预付款时：
②7月18日发货时：
同时结转成本：
7）代销商品销售的核算。企业通过委托其他单位或个人代销商品，可以采取以下两种方式，一是视同买断方式，二是收取手续费方式。
视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
在收取手续费方式下，受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。与视同买断方式相比，其主要特点是：受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。有关的具体核算内容已在第一章中介绍，这里不再重复。
［例8－8］12月1日，甲公司与乙公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，乙公司代销商品按实际售价的10%收取手续费。该批商品的协议价为100万元，实际成本为80万元。商品已运往乙公司。12月31日，甲公司收到乙公司开来的代销清单，列明已售出该商品的60%，款项尚未收到。
①发出商品时：
②收到代销清单时：
③计算代销手续费时：
④结转成本时：
［例8－9］12月1日，甲公司采用视同买断方式委托乙公司销售商品一批，协议价为100万元，成本为80万元，商品已发出，符合收入确认条件，甲公司尚未收到款项。
①确认收入时：
②结转成本时：
8）售后回购销售商品的核算。售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理。
［例8－10］甲公司2009年1月1日与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为200万元，增值税额34万元，款项已经收到。协议规定，甲公司应在2009年6月1日以220万元的价格购回该批商品。该批商品的实际成本为160万元，商品已经发出。甲公司有关账务处理为：
①发出商品时：
②回购期间按期计提利息费用时：
假定采用直线法计提利息费用，每月计提的利息费用为4（20÷5）万元。
③购回该批商品时：
④递延所得税费用：
9）售后租回销售商品的核算。售后租回是指企业销售商品的同时，销售方承诺日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回交易属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
10）以旧换新销售商品的核算。以旧换新销售商品是指企业承诺在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品的销售方式。在这种销售方式下，应按照销售商品收入的确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
［例8－11］甲公司12月1日，向乙公司销售A产品5台，单位售价为20万元，单位成本为15万元；同时收回两台同类旧产品，每台回收价为1万元，款项已存入银行。
3．如何对劳务收入进行确认与计量？如何核算？
答：劳务收入是指企业或个人运用其知识和技能，以提供一定劳务为代价而获取的收入。通常指的是第三产业，如餐饮业、旅游业、咨询业等，就是以提供劳务为主的行业。
提供劳务的划分标准有多种，按使用技术的不同分工业性劳务和非工业性劳务。工业性劳务指提供的修理、安装等劳务；非工业性劳务指提供的咨询、代理等劳务。按劳务起止时间是否在同一会计年度为标准，可将劳务分为跨年度的劳务和不跨年度的劳务。按对劳务计量方法的不同，可将劳务分为提供劳务交易结果能够可靠估计的劳务、提供劳务交易结果不能可靠估计的劳务。
（1）提供劳务收入的确认
1）提供劳务收入的确认条件。
①在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计。企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
所以，采用完工百分比法确认收入的金额，关键是确定劳务的完工进度。
提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：
A.收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
B.相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
C.交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
已完工工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计的总成本中。
D.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
②提供劳务交易结果不能可靠估计。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：
A.已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
B.已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
C.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。
2）提供劳务收入确认条件的具体运用。下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
①安装费，如果安装费是与商品销售分开的，则应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入，即在安装完工验收合格以后确认收入。
②宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
③为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
④包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
⑥申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
⑦属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
⑧长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
⑨对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入。
（2）提供劳务收入的计量
企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
在采用完工百分比法确认提供劳务收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：
本期确认的提供劳务收入＝提供劳务收入总额×完工进度－以前会计期间累计确认提供劳务收入
本期确认的提供劳务成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度－以前会计期间累计确认提供劳务成本
（3）销售商品和提供劳务的区分
企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽然能够区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
（4）提供劳务收入核算举例
1）提供劳务交易结果能够可靠估计的劳务核算。
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应按完工百分比法计算确定提供劳务收入的金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。对于因提供劳务而发生的成本，应在“劳务成本”账户中进行核算，该账户属于成本类账户，借方登记实际发生的各项劳务成本，贷方登记完工转出的劳务成本，期末借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或尚未结转的劳务成本。企业在结转提供劳务成本时，应借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
［例8－12］甲公司于2009年4月1日接受一项设备安装任务，合同规定安装期为两年，安装费用为450000元，客户分三次平均支付。第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为300000元。假定项目进行中成本估计准确，成本发生的情况：2009年度140000元，2010年度100000元，2011年度60000元。甲公司按完工百分比法确认各年的收入和结转成本。甲公司有关账务处理为：
①项目开始收到款项时：
②2009年实际发生劳务成本时：
③2009年末按完工百分比法确认收入并结转成本时：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝140000÷300000＝46.67%
确认收入＝450000×46.67%－0＝210015（元）
结转成本＝300000×46.67%－0＝140010（元）
④2010年实际发生劳务成本时：
⑤项目中期收到款项时：
⑥2010年末按完工百分比法确认收入并结转成本时：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝（140000＋100000）÷ 300000＝80%
确认收入＝450000×80%－210015＝149985（元）
结转成本＝300000×80%－140010＝99990（元）
⑦2011年实际发生劳务成本时：
⑧项目结束收到款项时：
⑨项目结束按完工百分比法确认收入并结转成本时：
确认收入＝450000－210015－149985＝90000（元）
结转成本＝300000－140010－99990＝60000（元）
2）提供劳务交易结果不能可靠估计的核算。
［例8－13］甲公司9月1日与乙公司签订为期一个月的一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定，合同签订日收到预付款23.4万元，维修劳务完成并经乙公司验收合格后结算剩余款项。当日，甲公司收到乙公司的预付款23.4万元。9月30日，该维修劳务完成并经乙公司验收合格，但因乙公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收到。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维修人员工资）。
①合同签订日收到款项时：
②实际发生劳务成本时：
③确认劳务收入并结转劳务成本时：
3）同时销售商品和提供劳务交易的核算。
［例8－14］甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。电梯销售价格为1000000元，增值税额为170000元，安装费为20000元。电梯的成本为550000元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。则甲公司的账务处理为：
①电梯发出结转成本时：
②实际发生安装费用时：
③确认实现销售收入时：
④确认安装费收入并结转安装成本时：
［例8－15］承［例8－14］有关资料。假定电梯销售价格和安装费用无法区分。则甲公司的账务处理为：
①电梯发出结转成本时：
②发生安装费用时：
③确认实现销售收入并结转成本时：
4．对让渡资产使用权收入如何进行确认与计量？如何核算？
答：（1）让渡资产使用权收入的内容
让渡资产使用权收入主要包括：
①利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入。
②使用费收入，主要是指企业转让无形资产等资产的使用权形成的使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权形成的收入。
（2）让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
①相关的经济利益很可能流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。
②收入的金额能够可靠地计量。是指让渡资产使用权收入的金额能够合理地估计。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认；若收入的金额不能可靠地计量时，则不应确认收入。
（3）让渡资产使用权收入的计量
①利息收入。企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。
②使用费收入。使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
（4）让渡资产使用权收入的核算
①利息收入。企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。借记“应收利息”、“银行存款”科目，贷记“利息收入”、“金融企业往来收入”等科目。
［例8－16］甲公司在某商业银行的存款为100万元，为期1年，年利率为6%。假定甲公司按年度编制财务报表，不考虑其他因素。则甲公司有关账务处理为：
年末确认利息收入时：
利息收入＝1000000×6%＝60000（元）
②使用费收入。使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。
［例8－17］甲企业向乙企业转让其商品的商标使用权，合同规定乙企业每年末按年销售收入的10%支付甲企业使用费，使用期10年。假定第一年乙企业销售收入300000元，第二年销售收入500000元，乙企业使用费按期支付。则甲企业的账务处理为：
①第一年末确认使用费收入时：
应确认使用费收入＝300000×10%＝30000（元）
②第二年末确认使用费收入时：
应确认使用费收入＝500000×10%＝50000（元）
5．如何对建造合同收入进行确认与计量？如何核算？
答：（1）建造合同及其类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
（2）合同收入的内容
合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。
因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
（3）建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用（指可直接计入合同成本的费用）。
间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。
（4）合同收入和合同费用的确认和计量
在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。
1）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：
当期合同收入＝合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用
当期确认的毛利＝（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计期间累计已确认毛利
其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
③实际测定的完工进度。
在采用方法A的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。
（5）完工百分比法核算举例
1）完工进度的确定。
①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
③已完合同工作的测量。
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同总收入－当期确认的合同费用
2）合同预计损失的处理。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
提取损失准备时：
［例8－18］甲公司为境内上市公司，2008年至2009年甲公司发生的有关交易或事项如下：
①2008年10月1日，甲公司与A公司签订一项合同，为A公司安装某大型成套设备。
合同约定：
A.该成套设备的安装任务包括场地勘察、设计、地基平整、相关设施建造、设备安装和调试等。其中，地基平整和相关设施建造须由甲公司委托A公司所在地有特定资质的建筑承包商B公司完成。
B.合同总金额为5000万元，由A公司于2008年底和2009年底分别支付合同总金额的40%，其余部分于该成套设备调试运转正常后4个月内支付。
C.合同期为16个月。
2008年10月1日，甲公司为A公司安装该成套设备的工程开工，预计工程总成本为4600万元。
②2008年11月1日，甲公司与B公司签订合同，由B公司负责地基平整及相关设施建造。
合同约定：
A.B公司需按甲公司提供的勘察设计方案施工。
B.合同总金额为1000万元，由甲公司于2008年底向B公司支付合同进度款及下一年度备料款100万元，余款在合同完成时支付。
C.合同期为3个月。
③2008年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2008年底向B公司支付了合同进度款及下一年度的备料款100万元。
至2008年底，甲公司除支付B公司合同进度款外，另发生合同费用475万元，12月31日，因工程材料价格上涨等因素，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用3825万元，其中包括应向B公司支付的合同余款及备料款。
假定甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该安装工程完工进度；合同收入和合同费用按年确认。
2008年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款项。
④2009年1月25日，B公司完成所承担的地基平整和相关设施建造任务，经甲公司验收合格。当日，甲公司按合同向B公司支付了工程余款。
2009年，甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外，另发生合同费用3070万元；12月31日，预计为完成该成套设备的安装尚需发生费用505万元。2009年10月10日A公司同意增加合同变更收入300万元并于合同完工时支付。
2009年12月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款项。
要求：
①计算甲公司2008年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失。
②计算甲公司2009年应确认的合同收入、合同毛利和合同费用。
计算：
①甲公司2008年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用和合同预计损失：
完工进度＝（1000×80%＋475）÷［（1000×80%＋475）＋3825］＝25%
应确认的合同收入＝5000×25%＝1250（万元）
应确认的合同毛利＝［5000－（1000×80%＋475）＋3825］×25%＝－25（万元）
应确认的合同费用＝1250－（－25）＝1275（万元）
应确认的合同预计损失＝｛［（1000×80%＋475）＋3825］－5000｝× （1-25%）＝75（万元）
②甲公司2009年应确认的合同收入、合同毛利、合同费用：
完工进度＝（1000×80%＋475＋1000×20%＋3070）÷［（1000× 80%＋475＋1000×20%＋3070）＋505］＝90%
应确认的合同收入＝（5000＋300）×90%-1250＝3520（万元）
应确认的合同毛利＝｛（5000＋300）－［（1000×80%＋475＋1000× 20%＋3070）＋505］｝×90%－（－25）＝250（万元）
2009年应确认的合同费用＝3520－250－75＝3195（万元）
6．费用具有哪些特征？对其一般有哪些分类？费用确认的原则与方法有哪些？
答：我国《企业会计准则——基本准则》中将费用定义为：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。”
（1）费用的特征
与收入相对应，费用具有以下基本特征：
①费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之。费用的发生形式多种多样，既可能表现为资产的减少，如购买办公用品支付现金、制造产品耗用存货，也可能表现为负债的增加，如负担长期借款利息，还可能是二者的组合，如购买材料款项部分支付现金，剩余部分形成负债。
②费用是企业在日常活动中发生的经济利益的流出，而不是从偶发的交易或事项中发生的经济利益的流出。工业企业采购原材料、商业企业从事商品采购活动、金融企业从事存款业务等所发生的经济利益的流出，属于费用。有些交易或事项虽然也能使企业发生经济利益的流出，但因为不属于企业的日常经营活动，所以其经济利益的流出不属于费用而是损失，如加工业企业出售固定资产净损失。
③费用会减少所有者权益。费用要么引起资产的减少，要么引起负债的增加，或者两者兼而有之。不管哪种情况发生均会使得企业的所有者权益减少。
需要特别注意的是，企业有两类支出不应当归入费用：一是企业的偿债性支出，如以银行存款偿还以前所欠的货款，这笔业务只是一项资产与一项负债等额的减少，对所有者权益没有影响，因此不能作为企业的费用。二是企业向投资人分配利润，这笔业务虽然减少了企业的所有者权益，但性质上是对净利润的分配，并非生产经营过程的耗费，因此也不作为企业的费用。
（2）费用的分类
为了合理地确认和计量费用，应恰当地对费用进行分类。考虑到费用与收入的关系，可将费用按经济用途划分为营业成本和期间费用。其中：
①营业成本是指能够与出售商品、提供劳务及让渡资产使用权等收入进行配比的各种成本及支出，应包括主营业务成本、其他业务成本。
②期间费用是指与一定期间相联系，可以从企业当期收入中扣除的各项费用，应包括销售费用、管理费用和财务费用。
费用按经济用途进行分类，能够明确地反映出直接用于产品生产上的材料、人工和耗用于组织和管理生产经营活动上的各项支出，从而有助于企业了解费用计划、定额、预算等的执行情况，控制成本费用支出，加强成本管理和成本分析。
（3）费用的确认原则
①划分资本性支出与收益性支出原则。资本性支出是指受益期超过一年的各项支出，应当作为资本性支出，如固定资产、无形资产可以在较长时期内为企业的生产经营服务，提供连续的收益，所发生的支出属于资本性支出。收益性支出是指受益期小于一年的各项支出，应当作为收益性支出，如生产产品耗用的原材料，支付的生产人员薪酬、办公费、水电费、招待费等。
该项原则要求企业确认费用时，必须将两类不同性质的支出区别开来，以正确计算当期损益。收益性支出列于利润表中，计入当期损益，以正确地计算企业当期的经营成果；资本性支出列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映企业的财务状况。资本性支出与本期和以后各期的收益都有关，应由本期和以后各期共同负担，发生时一般先列作资产，然后根据收益的会计期，将其价值逐期分摊，转为各期费用。如果企业在会计核算工作中，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益。所以，划分收益性支出与资本性支出是会计核算的一条重要原则。
②划清不同会计期间产品成本的界限。企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和当期已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
③划清产品制造成本与期间费用的界限。制造成本是产品在制造过程中所发生的成本，包括一切与生产有关的直接和间接生产成本，从原材料投入生产至产品完工检验转入产成品仓库所发生的耗费均为制造成本。制造成本通常由直接材料、直接人工和制造费用构成。
企业发生的生产费用应计入产品的制造成本，产品成本要在产品销售以后才计入当期损益，而期间费用在发生时直接计入当期损益。划清产品制造成本与期间费用的界限，也就是要防止混淆成本和费用的界限，将应计入产品制造成本的生产耗费计入了期间费用，或者将应计入期间费用的支出计入了制造成本，借以调节各期产品成本和利润的错误做法。
④配比原则。企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间的各项收入与其相关成本、费用，应当在该会计期间内确认。坚持配比原则有两层含义：一是因果关系配比，将收入与其对应的成本配比，如营业收入与营业成本相配比；二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比，如当期的收入与销售费用、管理费用和财务费用三项期间费用的配比。因此，费用的确认，要根据费用与收入的相关程度，确定哪些资产耗费或负债的增加应从本期收入中扣减。
（4）费用的确认方法
根据上述费用确认原则，费用确认的具体方法有以下三种：
①根据费用与收入的因果关系确认费用。凡是与本期收入直接相关的耗费都应确定为本期的费用，否则，不确认为费用，例如，销售成本的确认。这种因果关系具体表现在两个方面：一是经济性质上的因果关系，一定期间的收入的取得必然要发生相关的费用，即有所得必有所费；二是时间上的一致性，即一定期间的收入与为取得该项收入而发生的费用应当同时确认，这一过程也就是收入与费用的配比过程。例如，企业销售产品取得营业收入，按照因果关系确认费用时，只有本期售出的产品，其生产成本才能转化为主营业务成本，并与本期实现的营业收入相配比。对于本期完工产品的生产成本并不能将其确认为与本期营业收入相配比的费用。
②根据系统、合理的分摊方式确认。根据一定的分摊方法，系统合理地分配费用。在实际中，有很多费用属于共同费用，需要在不同的产品之间进行分配，如制造费用等。
③发生时直接作为当期费用确认。在支出发生实际确认为费用，这主要是指期间费用。在企业中，有些支出不能提供明确的未来经济利益，并且由于不能肯定地预计其受益所涉及的未来期间，对其加以摊销也没有意义，此时就应当在实际发生时直接作为当期费用予以确认，如广告费等。
7．营业成本包括哪些内容？如何核算？
答：（1）营业成本的内容
营业成本是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所发生的各种耗费，它包括主营业务成本和其他业务成本两项。
以制造业为例，主营业务成本即已售产品的生产成本，一般包括以下几项内容：
①直接材料是指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的，直接用于产品生产，构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、修理用备件、包装物、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。
②直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产工人的薪酬。包括职工薪酬、福利费、“五险一金”、工会经费及职工教育经费等企业所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。
③其他直接费用是指企业发生的除直接材料费用和直接人工费用以外的，与生产产品或提供劳务有直接关系的费用。直接费用应当根据实际发生数进行核算，并按照成本计算对象进行归集，直接计入产品的生产成本。
④制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性的停工损失等。但不包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用。
其他业务成本，是指为取得其他业务收入而发生的其他业务支出，包括销售材料、提供劳务等而发生的相关成本及费用等。
（2）营业成本的核算
营业成本与营业收入密切相关，按照配比原则，在确认营业收入的当期必须同时确认营业成本。
①与主营业务收入相对应，企业为获得主营业务收入而发生的各项经济利益流出形成主营业务成本。在产品制造企业表现为销售产品和提供劳务的成本；在商品流通企业表现为销售商品的成本。无论是产品制造企业还是商品流通企业，都应通过“主营业务成本”账户核算，企业的“主营业务成本”应与“主营业务收入”账户相对应，也应按业务种类或商品的品种等设置明细账户，以分别考核各项业务或品种实现的毛利。在确认有关销售商品、提供劳务或让渡资产使用权收入后，都需在登记“主营业务收入”账户的当期随时或在期末结转相应的成本，即借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”或“发出商品”科目。
②其他业务成本。与其他业务收入相对应，企业为获得其他业务收入而发生的各项经济利益流出形成其他业务成本。其他业务成本是指企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的实际成本，主要包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额等。它是反映企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出。对于企业的其他业务成本应通过“其他业务成本”账户核算。按照配比原则，在确认其他业务收入实现后，应同时反映为取得其他业务收入而发生的其他业务成本，即借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”、“累计折旧”等科目。
8．期间费用包括哪些内容？如何核算？
答：（1）期间费用的内容
期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入当期损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用三个具体项目。
1）销售费用，是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、预计产品质量保证损失、商品维修费等，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费等经营费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也应属于销售费用。
2）管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等，以及企业在筹建期间内发生的开办费。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也应属于管理费用。
3）财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）及相关的手续费等。其具体内容包括：
①利息支出，指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息、长期应付引进国外设备款利息等利息支出（除资本化的利息外）减去银行存款等的利息收入后的净额。
②汇兑损失，指企业因向银行结售或购入外汇而产生的银行买入、卖出价与记账所采用的汇率之间的差额，以及月度（季度、年度）终了，各种外币账户的外币期末余额按照期末规定汇率折合的记账人民币金额与原账面人民币金额之间的差额等。
③相关的手续费，指发行债券所需支付的手续费（需资本化的手续费除外）、开出汇票的银行手续费、调剂外汇手续费等，但不包括发行股票所支付的手续费等。
④其他财务费用，如融资租入固定资产发生的融资费。
（2）期间费用的核算
企业应分别设置“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”三个损益类账户进行期间费用的核算。为了便于对各项费用具体项目的考核与分析，强化企业经营管理，三个损益账户应分别按其费用项目设置明细账户。企业发生各项期间费用时，应在有关的“销售费用”、“管理费用”或“财务费用”账户中核算，期末，应将“销售费用”、“管理费用”或“财务费用”账户的余额结转到“本年利润”账户，结转后“销售费用”、“管理费用”或“财务费用”账户无余额。
企业的期间费用按不同的支付方式，分为直接支付费用、转账摊销费用、已付待摊费用和预提待付费用四种情况。这四种情况其核算方法如下：
1）直接支付费用，是指以货币资金支付本期发生的费用。如“营业费用”中的进货运杂费、装卸费、广告费、经营人员工资；“管理费用”中的管理人员工资、业务招待费、诉讼费；“财务费用”中的手续费等。由于这些费用在本期发生、本期支付并由本期负担，所以在支付款项时，应借记“销售费用”、“管理费用”或“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目。
直接支付费用的核算，是指以货币资金支付费用，并形成相应期间费用核算方式。
［例8－19］甲公司用现金支付500元的办公用品费。则甲公司会计分录为：
2）转账摊销费用，是指不需要通过货币结算，而是以转账方式摊销应计入本期的费用。
转账摊销费用的核算，是指通过转账结转某些资产损耗费所形成的期间费用的核算方式。在核算上包括资产备抵转账摊销方式和非备抵转账摊销方式两种，前者如固定资产折旧、计提坏账准备等；后者如无形资产摊销、包装物摊销等。
［例8－20］某企业2009年6月1日接受投资的专利权30万元，分5年摊销，每年摊销6万元，各月摊销额为5000元。则甲公司编制会计分录为：
3）已付待摊费用，是指企业为正确计算财务成果，按照权责发生制，对一次支出而在若干期间受益的费用采用待摊方式计入以后各期的费用，如租入固定资产的改良支出和固定资产的大修理支出等。对于这种已付待摊费用的核算，在其发生时应先计入“长期待摊费用”科目的借方，分期摊销时应计入“长期待摊费用”科目贷方。
已付待摊费用的核算是指依据权责发生制的原则，对支付金额过大，需在当期及以后各期平均摊销费用的核算方式。
［例8－21］甲公司2008年1月1日支付2008年和2009年度的产品电视广告费24万元。则甲公司编制的会计分录为：
①支付款项时：
②摊销每月广告费时：
4）预提待付费用，是指企业为正确计算财务成果，按照权责发生制，均衡不同期间的费用负担，对应由本期负担但本期尚未支付的费用，采用预提方式记入本期的费用。如预提利息费用等。对于这种预提待付费用的核算，在其预提费用时应先计入“应付利息”等账户的贷方，实际支付时再计入“应付利息”等科目借方。
预提应付费用的核算，是指因依据权责发生制的原则，需预先计入费用，但尚未实际支付款项时所采用的核算方式。如预提借款利息、预提出有关应付费用等。
［例8－22］甲公司2009年2月预提短期借款利息100000元。则甲公司编制的会计分录为：
9．什么是所得税会计？所得税会计核算的一般程序有哪些？
答：（1）所得税会计
所得税会计是《企业会计准则》与《企业所得税法》规定之间的差异在会计核算中的具体体现。所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照《企业会计准则》规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异来确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。我国《企业会计准则》规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。
（2）资产负债表债务法
资产负债表债务法被国际上公认为所得税会计方法的发展方向，它是以估计转回年度的所得税税率为依据，计算递延所得税资产或递延所得税负债的一种所得税会计处理方法。资产负债表债务法依据“资产/负债观”定义收益，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与税基（计税时归属于该资产和负债的金额）之间的暂时性差异，并将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，由此确认递延所得税资产和递延所得税负债。资产负债表债务法下暂时性差异反映的是至本期末的累计差异，而非当期差异，这样，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值，更富有实际意义。同时，本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债应是其期末余额与期初余额的差额，应将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为本期所得税费用的调整。
一项资产的账面价值小于其计税基础，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。对于企业的负债来说，负债的账面价值代表的是企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益的流出；而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。
一项负债的账面价值小于其计税基础，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。反之，一项负债的账面价值大于其计税基础的，表明该项负债于未来期间产生的经济利益流出高于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。
（3）所得税会计核算的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
①确定一项资产或负债的税基。税基是计税基础的简称。它是根据《企业所得税法》的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产或负债的计税基础，指计税时归属于该资产或负债的金额。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。
②分析、计算暂时性差异。资产负债表债务法注重暂时性差异，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括其他暂时性差异。随着我国经济的发展，企业兼并、重组、资产评估核算业务的增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异。在损益表债务法下，由于其他暂时性差异不是时间性差异，所以反映不出该差异的未来所得税影响金额，只能作为永久性差异，直接记入当期损益。暂时性差异指一项资产或负债的账面金额与税基之间的差额，包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。具体来说，如果税基小于账面金额，产生应纳税暂时性差异；反之，则产生可抵扣暂时性差异。
③确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债。企业一方面应当根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；另一方面，应将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业还应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，将其影响数计入变化当期的所得税费用。
④计算确定当期所得税费用。所得税费用的计算从递延所得税资产和递延所得税负债的确认出发，通过倒轧计算。当期所得税费用＝当期应交所得税（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债应是其期末余额和期初余额的差额。
10．资产负债表债务法与利润表债务法有哪些差异？
答：作为债务法的具体分析方法，原利润表债务法和新资产负债表债务法都以业主权益理论为基础，将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税，但它们之间存在很大差别。
（1）核算对象不同
资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异，而后者则是时间性差异。时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。
例如：某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点，此项业务既不涉及利润表收益，事实上也无须纳税，因此，对该资产评估增值就无须进行所得税处理；但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。
（2）对“递延税款”含义的理解不同
企业采用资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法使用的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。
利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以，此时确认的递延所得税资产或递延所得税负债应是本期的影响额。
资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并由此确认递延所得税负债和资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面金额与其税基之间产生的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异。因此暂时性差异是累计影响额，递延所得税资产或递延所得税负债反映的是账面价值，是累计的差额。
（3）对收益的理解不同
利润表用“收入/费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。利润表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以所得税费用列示在利润表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果。
资产负债表用“资产/负债表观”定义收益，提出了“全面收益”的概念。这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。
比较而言，利润表债务法计算程序复杂，且确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债的标准不易把握。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润观转变到了资产负债观。
（4）对所得税费用的计算程序不同
利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。
资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再用累计暂时性差异乘以适用税率计算形成递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或递延所得税负债的期末、期初余额相比加以确定。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。
11．资产、负债的计税基础是什么？
答：所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
（1）资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
资产的计税基础＝未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额
资产负债表日资产的计税基础＝取得成本－以前期间按照税法规定已税前扣除的金额
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已税前扣除的金额后的余额。
以下举例说明部分资产项目计税基础的确定。
1）固定资产的计税基础。
①固定资产计税基础的初始确认。以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照《企业会计准则》规定确定的入账价值一般等于计税基础。
固定资产按照以下方法确定计税基础：
A.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
B.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
C.融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
D.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
E.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；改建的固定资产，除《企业所得税法》第十三条第（一）项和第（二）项规定的企业已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
②固定资产计税基础的后续计量。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“会计账面价值＝实际成本－累计折旧－固定资产减值准备”进行计量，计税基础按照“计税基础＝实际成本－累计折旧（税法）”进行计量。由于会计处理与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
A.折旧方法的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。
B.折旧年限的差异。税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
C.因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在固定资产实际发生损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
［例8－23］甲公司某项固定资产，原价为300万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法均假设净残值为0，计提两年折旧后，会计期末，对该项固定资产计提了5万元的固定资产减值准备。
会计账面价值＝300－100－100－5＝95（万元）
计税基础＝300－60－60＝180（万元）
通过上述举例我们发现，形成该项固定资产账面价值与计税基础的差异原因包括两项内容：一是折旧年限不同，会计上折旧年限为3年，税法规定的折旧年限为5年，每年由于折旧年限不同产生暂时性差异40万元，两年后会计期末由于折旧年限不同产生暂时性差异合计80万元。二是计提固定资产减值准备造成的差异，两年后会计期末由于会计上计提了减值准备5万元，税法规定固定资产减值准备在计提时不允许在税前扣除，实际发生损失时才允许在税前扣除，由此产生差异5万元。
2）无形资产的计税基础。
①无形资产计税基础的初始计量。除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
无形资产按照以下方法确定计税基础：
A.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
B.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
C.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产账面价值与计税基础之间的差异，主要产生于内部研究开发形成的无形资产。对于内部研究开发形成的无形资产，《企业会计准则》规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，即研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定企业发生的研究开发费可以税前扣除；符合条件的可以按《企业所得税法》第三十条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时加计扣除。
内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照《企业会计准则》规定，其成本为符合资本化以后至达到预定用途前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已在税前扣除或加计扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，其计税基础也为0。
［例8－24］甲公司2008年发生研究开发支出800万元，其中资本化形成开发阶段的无形资产为300万元，会计账面价值为300万元，计税基础为0。
形成该项无形资产差异的原因主要是开发阶段的支出是否计入无形资产的原值，会计上按照新准则规定，无形资产的内部研发支出分为研究阶段的支出和开发阶段的支出，研究阶段的支出均在当期损益中反映，开发阶段的支出，符合资本化确认条件的，计入无形资产的价值。而税法规定，对于内部研发发生的研发支出，可以在税前扣除，符合条件的还可以加计扣除。因此，300万元的开发支出在会计上形成了无形资产，增加无形资产的账面价值300万元，税法则允许在当期扣除，其无形资产的计税基础为0，由此形成暂时性差异300万元。
②无形资产计税基础的后续计量。无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产是否需要摊销、无形资产是否计提减值准备。
A.无形资产摊销的差异在会计处理上，在取得无形资产以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不允许摊销，但持有期间每年应进行减值测试。
在税务处理上，企业取得的无形资产，允许在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除。
对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但税务处理上按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。
［例8－25］甲公司某项无形资产实际取得成本为200万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产一年后，会计账面价值为200万元，计税基础为180（200－20）万元。
我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是无形资产的摊销规定不同，会计上按照新准则的规定，对使用寿命不确定的无形资产，不需要按年度进行摊销，仅需要在会计期末进行减值测试，而税法规定，对于使用寿命不确定的无形资产，摊销期限为不短于10年。因此1年后该项无形资产的账面价值为200万元，而其计税基础为180万元，由此形成暂时性差异20万元。
B.计提减值准备造成的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备，但使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备。税收上，计税基础＝实际成本－累计摊销。
3）交易性金融资产和可供出售金融资产的计税基础。交易性金融资产是指以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础，规定有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其历史成本，这就造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。即：会计处理，期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益。税法规定，按历史成本计量。
［例8－26］甲公司支付100万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为120万元。会计账面价值为120万元，计税基础为100万元。
我们发现，形成该项交易性金融资产暂时性差异的原因主要是公允价值计量增值部分，会计上按照新准则规定，交易性金融资产期末按照公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益；而税法规定，资产的计税基础遵循历史成本的原则。因此，会计期末该项交易性金融资产账面价值120万元，计税基础100万元，由此形成暂时性差异20万元。
4）其他资产的计税基础。因会计准则规定与企业所得税法规定不同，企业持有的其他资产，可能使其账面价值与计税基础存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，再如应收账款、存货等。
［例8－27］公司2008年购入原材料成本为1000万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为950万元。假定该原材料在2008年的期初余额为0。
该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为50（1000－950）万元，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为950万元。
在计算应纳税所得额时，按照会计准则计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原历史成本1000万元不变。
该存货的账面价值950万元与其计税基础1000万元之间产生了50万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
［例8－28］公司2008年12月31日应收账款余额为2000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。根据《企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。
该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为1900（2000－100）万元。其计税基础为账面价值余额2000万元，此时，计税基础2000万元与账面价值1900万元之间产生的100万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税额。
（2）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即：
负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
以下举例说明部分资产项目计税基础的确定。
［例8－29］企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
账面价值＝1000（万元）
计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元
账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异。
［例8－30］甲公司2007年10月因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了120万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则甲公司2007年12 月31日确定该项预计负债的账面价值和计税基础如下：
预计负债账面价值＝120（万元）
预计负债计税基础＝账面价值120万元－可从未来经济利益中扣除的金额120万元＝0
负债账面价值大于计税基础，形成暂时性差异120万元（可抵扣）。
［例8－31］甲企业2007年12月确认应支付的职工薪酬总额2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。甲企业2007年12月31日确定该项应付职工薪酬的账面价值和计税基础如下：
账面价值＝2000（万元）
计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某项特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
12．什么是暂时性差异？
答：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，账面价值是指按照《企业会计准则》规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
应予说明的是，资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响，原按照利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。
（1）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
①资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额，产生应纳税暂时性差异。
②负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。
［例8－32］固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异
甲公司2007年所得税税率为33%，2008年1月1日起所得税为25%。2006年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计净残值为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。则各年末固定资产账面价值和计税基础等数据如表8－1所示。
表8－1 相关数据 单位：万元
①会计每年计提折旧额，各年均为100万元。
②税法计提折旧额：
2007年：300×（3/6）＝150（万元）
2008年：300×（2/6）＝100（万元）
2009年：300×（1/6）＝50（万元）
③账务处理：
2007年：
2008年：
2009年：
（2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
①资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。
②负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
［例8－33］弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异
税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补5年，新准则规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
甲公司所得税税率为33%，2004～2007年应纳税所得额分别为-100万元、40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项，各年的数据如表8－2所示。
表8－2 相关数据 单位：万元
则甲公司所得税会计处理为：
①2004年末：
②2005年末：
③2006年末：
④2007年末：
［例8－34］固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异
甲公司2006年12月购入一台设备，原值120万元，预计使用年限3年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。2007年12月31日，计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。所得税税率为33%，则各年末固定资产账面价值和计税基础等数据如表8－3所示。
①会计每年计提折旧额：
2007年末：（120-0）/3＝40（万元）
2008年末：（60-0）/2＝30（万元）
表8－3 相关数据 单位：万元
2009年末：（30-0）/1＝30（万元）
②税法计提折旧额：各年均为40万元。
③账务处理：
2007年末：
2008年末：
2009年末：
13．递延所得税资产如何确认和计量？
答：（1）递延所得税资产的确认
1）一般原则。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
①递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在附注中进行披露。
②按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
③企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
2）不确认递延所得税资产的特殊情况。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
（2）递延所得税资产的计量
递延所得税资产的计量主要包括适用税率的确定和递延所得税资产账面价值的复核。
①适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
②递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
［例8－35］承［例8－29］有关资料，假定甲企业于2008年除该项预计负债外，当期发生的交易和事项不存在其他会计与税收的差异。甲企业2008年12月31日确定该项预计负债的账面价值为120万元，计税基础为0。甲企业适用的所得税税率为25%。2008年12月31日甲企业应确认相关的递延所得税资产为：
递延所得税资产＝（120－0）×25%＝30（万元）
14．递延所得税负债如何确认和计量？
答：（1）递延所得税负债的确认
应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除《企业会计准则》中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，《企业会计准则》中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值，因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，《企业会计准则》中规定不确认相关的递延所得税负债。
②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债，该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
③与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
（2）递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。
［例8－36］假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200万元即为应纳税暂时性差异。假定该企业适用的所得税税率为25%，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
递延所得税负债＝（1200－1000）×25%＝50（万元）
对于交易性金融资产产生的200万元应纳税暂时性差异，应确认50万元递延所得税负债。
15．所得税费用如何核算？
答：采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
（1）当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：
应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用＋（/－）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前扣除的费用金额之间的差额＋（/－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入＋（/－）其他需要调整的因素
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率
（2）递延所得税
递延所得税是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照《企业会计准则》规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税＝当期递延所得税负债的增减±当期递延所得税资产的增减＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
如果某项交易或事项按照《企业会计准则》规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
（3）所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
所得税费用应当在利润表中单独列示。
（4）所得税费用的核算
1）设置的会计账户。根据《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定，企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户：
①“应交税费——应交所得税”账户。该账户核算企业应缴未缴所得税。
②“递延所得税负债”账户。该账户是用来核算企业根据会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。资产负债表日，企业根据会计准则应予以确认的递延所得税负债，应借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目，本期确认的递延所得税负债大于其账面余额的，应按其差额确认；本期确认的递延所得税负债小于其账面余额的，做相反的会计分录。本账户期末贷方余额，反映已确认的递延所得税负债的余额。
③“递延所得税资产”账户。该账户是用来核算企业根据会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产，根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也应在本账户核算。资产负债表日，企业根据会计准则应予以确认的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，本期确认的递延所得税资产大于其账面余额的，应按其差额确认；本期确认的递延所得税资产小于其账面余额的，做相反的会计分录。
资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，应按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。本账户期末借方余额，反映已确认的递延所得税资产的余额。
④“所得税费用”账户。该账户是用来核算企业根据所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本账户应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，应借记“所得税——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。
资产负债表日，根据会计准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”账户余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”账户余额的差额，做相反的会计分录。企业应予确认的递延所得税负债的变动，应当比照上述原则调整本账户、“递延所得税负债”账户及有关账户。期末，应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。
2）资产负债表债务法所得税会计核算举例。
［例8－37］甲公司2008年12月31日资产负债表中部分项目如表8－4所示。
表8－4 暂时性差异计算表 单位：元
假定该公司适用的所得税税率为25%，2008年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该公司会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。则2008年12月31日甲公司应确认的所得税费用：
①2008年当期应交所得税：
应交所得税＝1000×25%＝250（万元）
②2008年递延所得税：
2008年末应确认递延所得税资产＝300×25%＝75（万元）
2008年末应确认递延所得税负债＝60×25%＝15（万元）
递延所得税＝15－75＝－60（万元）
③2008年利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用＝250＋（－60）＝190（万元）
2008年确认所得税费用的会计处理为：
［例8－38］承［例8－37］有关资料。假定甲公司2009的应纳税所得额为2000万元，2009年资产负债表中部分项目如表8－5所示。
则甲公司应确认的所得税费用为：
①2009年当期应交所得税：
应交所得税＝2000×25%＝500（万元）
②2009年递延所得税：
2009年末应确认递延所得税资产＝160×25%＝40（万元）
表8－5 暂时性差异计算表 单位：元
2009年末应确认递延所得税负债＝200×25%＝50（万元）
2009年递延所得税资产减少＝40－75＝－35（万元）
2009年递延所得税负债增加＝50－15＝35（万元）
递延所得税＝35－（－35）＝70（万元）
③2009年利润表中应确认的所得税费用：
所得税费用＝500＋70＝570（万元）
2009年确认所得税费用的会计处理如下：
［例8－39］甲企业2008年利润总额为640万元，适用的所得税税率为25%。该企业当年会计与税收之间差异包括以下业务内容（单位：万元）：
①税款滞纳金30万元。
②提取存货跌价准备100万元。
③因售后服务预计费用200万元。
④国债利息收入80万元。
⑤交易性金融资产公允价值增加90万元。
要求：
①计算2008年应交所得税：
应纳税所得额＝利润总额640＋税款滞纳金30＋提取存货跌价准备100＋因售后服务预计费用200－国债利息收入80－交易性金融资产公允价值增加90＝800（万元）
应交所得税＝800×25%＝200（万元）
②2008年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如表8－6所示。假设年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额为0。计算2008年利润表中应确认的所得税费用。
表8－6 相关数据 单位：元
2008年末应确认递延所得税资产＝300×25%＝75（万元）
2008年末应确认所得税负债＝60×25%＝15（万元）
2008年利润表中应确认的所得税费用＝200＋（15－75）＝140（万元）
③2009年该企业应纳税所得额为1000万元，资产负债表中部分资产负债的情况如表8－7所示。计算2009年利润表中应确认的所得税费用。
2009年当期应交所得税＝1000×25%＝250（万元）
2009年末应确认递延所得税资产＝160×25%＝40（万元）
表8－7 相关数据 单位：元
2009年递延所得税资产减少＝40－75＝－35（万元）
2009年末应确认递延所得税负债＝200×25%＝50（万元）
2009年递延所得税负债增加＝50－15＝35（万元）
2009年利润表中应确认的所得税费用＝250＋［35－（－35）］＝320（万元）
16．利润的构成要素有哪些？利润如何计算？
答：（1）利润的构成
企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
需要注意的是：作为会计要素的收入、费用，其内容仅指企业在日常活动中发生的经济利益的总流入和总流出，并不包括企业日常活动以外发生的直接计入当期利润的利得和损失，如营业外收入和营业外支出等。但是这些利得和损失也是影响企业利润的有关因素，所以在计算利润时也应将它们包括在内。因此，利润是企业广义收入减去广义费用后的差额。差额为正数是企业取得的盈利，差额为负数是企业发生的亏损。
（2）利润的计算
利润的相关计算公式包括：
①营业利润。
营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）
其中，营业收入是指企业经营业务所确定的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。
公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。
投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
②利润总额。
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。
③净利润。
净利润＝利润总额－所得税费用
其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
17．营业外收支包括哪些内容？如何核算？
答：营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有直接的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。
（1）营业外收入及核算
营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
为了反映营业外收入的取得和结转情况，企业应设置“营业外收入”账户，该账户属损益类账户。贷方登记实际发生的营业外收入金额，借方登记期末结转至“本年利润”账户的金额，结转后该账户无余额。该账户应按营业外收入项目进行明细核算。
（2）营业外支出及核算
营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。尽管营业外支出不属于生产经营费用，它的发生与公司的生产经营活动没有直接关系，亦无须与营业外收入相匹配，但在会计处理上应从公司实现的利润总额中扣除这部分支出。
为了反映营业外支出的发生及结转情况，企业应设置“营业外支出”账户，该账户属损益类账户，该账户借方登记实际发生的营业外支出金额，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的金额，结转后该账户应无余额。该账户应按营业外支出项目进行明细核算。
需要注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。
18．本年利润如何核算与结转？
答：为了反映企业利润的形成过程和组成内容，企业应当设置“本年利润”科目，对企业每期实现的净利润（或发生的净亏损）进行核算。
①在会计期末，企业应当将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”、“公允价值变动损益”等收入类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”、“公允价值变动损益”等科目，贷记“本年利润”科目。
②与此同时，企业还应当将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等费用（包括有关支出）类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等科目。
③如果“投资收益”科目期末余额反映为净收益，则应借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目；如果“投资收益”科目反映为净损失，则应借记“本年利润”科目，贷记“投资收益”科目。
④在会计年度终了，企业应当将本年所有收入和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润（即“本年利润”科目的贷方余额），转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如果企业本年实现的收益为净亏损，即“本年利润”科目的年末余额在借方，则应根据该借方余额，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。
［例8－40］甲公司2008年采用表结法计算利润，年末，各损益类账户的期末余额为：
年末，甲公司根据上述资料编制会计分录如下：
①结转各收入类账户：
②结转各费用类账户：
从“本年利润”账户看出，甲公司当年实现净利润562800元。
19．如何理解以前年度损益调整？
答：企业在年终决算后，如果发现有遗漏或会计处理不妥的事项，就需要对这些会计事项进行调整。由于这时的会计账簿已被封存，财务报表已经上报，以前年度需要调整的事项只有在本期进行会计调整。对于不影响损益的事项的调整，调整方法与正常会计处理方法相同；对于影响损益的会计事项，则直接通过“以前年度损益调整”这个专门用于调整以前年度损益的损益类账户进行核算。
“以前年度损益调整”账户核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发生的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本账户核算。企业调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损，应借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；企业调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损，应贷记有关科目，借记“以前年度损益调整”科目。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，应借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。经上述调整后，应将本账户的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本账户如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。本账户结转后应无余额。
对以前年度的损益调整，不构成本年的利润总额，所以不在本年度利润表中进行反映，而应将其在本年度的资产负债表和所有者权益变动表中进行反映。
［例8－41］某公司发现上一年度少计提折旧100000元，该差错属于重大会计差错，该单位所得税税率为25%，并按照10%的比例分别计提法定盈余公积和法定公益金。
①分析该项差错对上一年度损益的影响：
A.对利润总额的影响：利润总额增加100000元。
B.对所得税的影响：根据税法规定，以前年度应计未计、应提未提的费用不得补记以后年度成本费用，因此对上一年度已经计提的所得税不再进行调整。
C.对净利润的影响：净利润增加100000元。
D.对期末留存收益的影响：法定盈余公积多计提10000 （100000×10%）元，法定公益金多计提10000（100000×10%）元。
②补提折旧：
③将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配”账户：
④调整“利润分配”有关数额：
⑤调整会计报表。
A.调整本年度资产负债表“累计折旧”、“盈余公积”、“未分配利润”项目的年初数。
B.调整本年度利润分配表“年初未分配利润”项目的金额。
⑥在会计报表附注中进行说明。
本年度检查发现，××××年（上一年度）少计提固定资产折旧100000元，该项差错属于重大会计差错。由于该项差错，××××年（上一年度）少计提折旧100000元，净利润虚增100000元。本年度按照《企业会计准则》的有关规定，对以上差错进行了更正，同时对本年度会计报表的有关项目进行了调整。
20．利润分配的核算程序有哪些？如何进行会计处理？
答：利润分配是指将企业实现的利润（包括本年净利润和以前年度的未分配利润）按国家有关规定和企业投资人的决议，对各方利益人进行分配的过程。
（1）利润分配的一般程序
企业当年实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和盈余公积补亏后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润应按下列顺序分配：
①提取法定盈余公积，是指企业按《公司法》规定从税后净利润中提取并留在企业的积累资金。法定盈余公积提取比例一般为当年实现净利润的10%，但以前年度累积的法定盈余公积达到注册资本的50%时，可以不再提取。
外商投资企业应当按照法律、行政法规的规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等。金融企业应当按规定提取一般风险准备。中外合作经营企业按规定在合作期内以利润归还投资者的投资，也应从可供分配的利润中扣除。
可供分配的利润减去提取的法定盈余公积后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润应按下列顺序分配：
②提取任意盈余公积，是指企业按规定提取的任意盈余公积。
③应付现金股利或利润，是指企业按照利润分配方案分配给股东的现金股利。企业分配给投资者的利润，也在本项目核算。
④转作股本（或资本）的股利，是指企业按照利润分配方案以分派股票股利的形式转作的股本。企业以利润转增的资本，也在本项目核算。
经过上述分配后，可供投资者分配的利润若有余额，形成未分配利润（或未弥补的亏损）。未分配利润可留待以后年度进行分配。企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。
企业未分配的利润（或未弥补的亏损）应在资产负债表的所有者权益项目中单独反映。
（2）利润分配的会计处理
企业的利润分配是通过“利润分配”账户进行的，它是“本年利润”的调整账户。其借方反映本年亏损的结转及企业各项利润分配的数额，如提取法定盈余公积、应付现金股利等，贷方反映本年利润的结转及用盈余公积弥补的亏损。“利润分配”账户的期末余额如果在借方，表示历年积存的未弥补的亏损；期末余额如果在贷方，则表示历年积存的未分配利润。从这个意义上说，它是一个所有者权益类账户。
为了详细反映企业利润的分配情况，“利润分配”账户应按利润的分配去向设置以下明细账户：提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、应付现金股利或利润、转作股本（或资本）的股利、盈余公积补亏和未分配利润。企业如有其他分配途径，也可以设置相应的明细账户进行核算。
年度终了，应将“利润分配”各明细账户的余额全部转入“未分配利润”明细账户，结转后，其他明细账户应无余额，“未分配利润”明细账户的余额反映的是企业未分配的利润（或未弥补的亏损）。
［例8－42］承［例8－40］有关资料。假定甲公司按税后利润的10%提取法定盈余公积，按税后利润的5%提取任意盈余公积，并向投资人分派现金股利150000元，分派股票股利100000元。则甲公司有关利润分配的账务处理为：
①将“本年利润”账户余额转入“利润分配——未分配利润”账户：
②按税后利润的10%提取法定盈余公积：
③按税后利润的5%提取任意盈余公积：
④分派现金股利：
⑤分派股票股利：
⑥将“利润分配”各明细账户的余额全部转入“未分配利润”明细账户：
经过上述处理后，“本年利润”和“利润分配”各明细账户（除未分配利润外）均无余额。
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