会计要素确认与计量

第四节　会计要素确认与计量

一、会计要素确认

会计要素确认是根据交易或事项经济特征确定财务会计对象的基本分类，它既是会计确认和计量的依据，也是确定财务报表结构和内容的基础。《企业会计准则——基本准则》将交易或事项按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六要素。其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类，可以使财务会计系统更加科学严密地为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息。

(一)反映企业财务状况的会计要素及其确认

1.资产

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

将一项资源确认为资产，首先要符合资产的定义，还要同时满足以下两个条件:

第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业。能够带来经济利益是资产的一个本质特征。但由于经济环境瞬间万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或是能够流入多少带有很大的不确定性。因此，资产的确认应该与经济利益流入的不确定性程度判断结合起来。如果企业取得的证据能够表明，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，就应当将其确认为资产；反之，不能确认为资产。

第二，该资源的成本或价值能够可靠地计量。可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认同样需要满足这一要求。只有当有关资源的成本或价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在会计实务中，只要企业取得资产实际发生的购买成本或生产成本能够可靠计量，就视为符合资产确认的计量条件；对于某些衍生金融工具形成的资产，尽管没有实际成本或者发生的实际成本很小，如果其公允价值能够可靠计量的，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。

资产可以按照不同标准分类，比较常见的是按照流动性和有无实物形态进行分类。

资产按其流动性分类，可以分为流动资产和非流动资产。流动资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产，主要包括库存现金、银行存款、交易性金融资产、可供出售的金融资产、应收及预付款、存货等。有些企业经营活动比较特殊，经营周期可能长于一年，如重型机械制造、房地产开发、造船等，从购买材料至建造完成、销售到收回货款，往往超过一年，此时就将经营周期作为流动资产的划分标准。非流动资产是指除流动资产以外的其他资产，如持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、递延所得税资产等。

资产按其有无实物形态，可以分为有形资产和无形资产。存货、固定资产、投资性房地产等资产具有实物形态，一般称为有形资产；货币资金、应收款项、交易性金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等资产没有实物形态，都属于无形资产。会计惯例通常将无形资产作狭义理解，即仅将专利权、商标权等不具有实物形态、能够为企业带来超额利润、可辨认的非货币资产作为无形资产。

2.负债

负债是企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

将一项现时义务确认为负债，首先要符合负债的定义，还要同时满足以下两个条件:

第一，与该义务有关的经济利益很可能流出企业。负债的确认应当与经济义务流出不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据表明与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但导致经济利益流出企业的可能性已不复存在，就不符合负债确认条件，不应将其作为负债确认。

第二，未来流出经济利益的金额能够可靠计量。负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，未来流出经济利益的金额还应当能够可靠计量。对于法定义务有关的经济利益流出金额可以根据合同或法律规定的金额予以确定，对于推定义务有关的经济利益流出的金额，应当根据履行义务所需支付金额的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

负债按其流动性分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应付利息、应交税费、其他应付款和一年内到期的非流动负债。非流动负债是指除流动负债以外的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款、预计负债、递延所得税负债等。

3.所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。股份制企业的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益体现所有者在企业中的剩余权益。因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受所有者投入的资产，在该资产符合资产确认条件时，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所有者权益的金额也就可以确定。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者权益由实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等四部分构成。其中盈余公积和未分配利润又合称为留存收益。

负债和所有者权益反映的都是对企业资产的索偿权，但两者在性质上有本质的差别。因此，在企业会计确认、计量和报告中，应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，分析企业的偿债能力和营运能力。

(二)反映企业经营成果的会计要素及其确认

1.收入

收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其确认条件也往往存在差异。在通常情况下，收入的确认至少应当同时符合以下条件:

第一，与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；

第二，经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少或两者兼而有之；

第三，经济利益的流入额能够可靠计量。

收入按其性质分类，可以分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。收入按企业经营业务主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。

2.费用

费用是指企业在日常经营活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的确认除了应当符合定义之外，至少应当同时符合以下条件:

第一，与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

第二，经济利益的流出会导致资产的减少或负债的增加或两者兼而有之；

第三，经济利益的流出金额能够可靠计量。

费用按其与收入的关系，可以分为营业成本和期间费用。其中，营业成本是指企业为销售商品或提供劳务而发生的各种耗费。营业成本按其所销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处的地位，分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用是指容易确定归属期间但难以确定归属对象的费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

3.利润

利润是企业在一定会计期间的经营成果，反映企业管理层一定期间的经营业绩。企业一定会计期间内实现的利润，在数量上表现为收入加利得减去费用、损失后的余额。因此，利润的确认主要依赖于收入、费用、利得和损失的确认，其金额的确定主要也取决于收入、费用、利得和损失的计量。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用、成本后的净额，反映的是企业日常活动的业绩；直接计入当期利润的利得和损失，反映的是企业非日常活动的业绩。企业应当严格区分收入与利得、费用与损失之间的区别，已全面反映企业的经营业绩。

企业会计准则的规定，企业利润由营业利润、营业外收入和营业外支出、所得税费用等部分组成。其中，营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的数额为利润总额；利润总额减去所得税费用后的数额为净利润。

二、会计要素的计量

(一)会计要素的计量属性

会计要素计量是将符合条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指予以计量的某一要素的特性方面，从会计角度看则反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

1.历史成本

又称实际成本，是指取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金或现金等价物。采用历史成本计量，资产按其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出对价的公允价值计量。负债按其承担现时义务而实际收到的款项或资产的金额，或者承担义务时的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

2.重置成本

又称现行成本，是指按照当前市场条件下重新取得一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。采用重置成本计量，资产按照现在购买相同或相似资产时所需支付的现金或现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。

3.可变现净值

是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

4.现值

是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。采用现值计量，资产按照预计从其持续使用过程和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。

5.公允价值

是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量。

(二)会计计量属性的应用原则

《企业会计准则——基本准则》规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。但在某些情况下，如果仅仅以历史成本计量可能难以达到会计信息质量要求，不利于实现财务报告目标甚至会损害会计信息的质量，影响会计信息的有用性。在这种情况下，就有必要采用重置价值、现值、可变现净值、公允价值等计量属性进行计量，以弥补历史成本属性的缺陷。企业采用除历史成本以外的其他计量属性计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

会计组织体系对于公允价值的引入是适度、谨慎和有条件的，这主要是考虑我国尚属新兴的市场经济的国家，如果不加限制地运用公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。企业在运用公允价值计量属性时，必须严格按照准则中规定的三个级次，即:第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的价值。

为了便于教学，现附录本书运用的《企业会计准则应用指南》列示的一般企业会计科目如表1－1。

表1－1　会计科目表

续表