关于会计人员管理体制的经济分析

第二节　理论观点：关于会计人员管理体制的经济分析

一定的公司治理模式要求有相关的会计体制与之相适应，不同的公司治理结构有不同的会计人员管理体制选择，选择的恰当与否，会直接反映出该公司治理模式的合理性、科学性与否。目前，理论界研究成果表明，会计体制可划分为三类：会计人员派出制论、会计人员回归企业论、会计人员独立论。下面从经济学角度分析它们的理论渊源、内涵及特征。

一、会计人员派出制论

所谓会计委派制，是指在占有国有资产的单位中由国家所有者向单位统一委派会计人员，并由不得委派部门对其统一管理的会计管理制度。尽管各地会计委派制的具体做法不尽相同，但其出发点却是基本相同的，即在被委派单位内部建立一种不受被委派单位领导控制的制约和监督机制，旨在充分发挥会计的监督职能，以此遏制会计信息失真问题。

会计与产权有着密切联系。在两权分离的条件下，经济主体的所有者向经营者让渡财产使用权而产生了受托责任，会计是与受托责任的计量和报告相伴而生的。受托责任学说是会计理论产生和发展的重要理论基石。可以说，产权是联结会计与受托责任之间的桥梁和纽带。正是由于企业财产所有权与经营权的分离，现代企业必然产生具有制衡机制、以委托—代理关系为主，体现特定利益关系的产权关系，即“公司治理结构”（Corporate Governance）或法人治理结构：股东会授权董事会经营管理公司的日常事务，总经理委托财务经理、会计人员为反映其经营业绩，解脱其受托责任而进行的会计活动。这一结构所体现的所有者与经营者的关系，共同构成完整意义上的“产权结构”。^[10]会计所要明确和解释的就是能体现产权结构的委托—代理关系所表现的受托责任（如图3—2）。

因此，从产权角度来分析会计派出制产生的原因，可以概括为两个方面：一方面，财产所有者为了维护自身利益，需要借助于构造有效的法人治理结构（或者说“建立企业契约关系”）来监督委托权，并充分发挥会计监督权利以满足自己获取经营者是否按照“契约”规定履行受托责任情况的需要；另一方面，国家或政府作为社会经济管理者，有责任、有义务加强对预算内、预算外资金的管理，减少社会矛盾的冲突，消除腐败现象，从而有利于社会政治经济的稳定与发展。这种会计人员管理体制在我国的形式就是会计委派制，其实质是一种财产所有者委派会计制，即由财产所有者委派企业会计主要人员。它反映的是委派会计和财产所有者之间的一种委托—代理关系，因此委派会计应由财产所有者来决定。通过以上分析可看出，会计派出制是由上级有关部门或投资者向所属单位或投资企业派出会计人员、履行会计核算、监督职能的会计人员管理制度。

图3—2　会计人员派出制论

会计派出制实行的显著成效就是加强了企业的监督和管理，在提高企业信息质量、资金运作效率和强化所有者监督控制权方面起着十分重要的作用。在市场经济无法自我调节会计信息的供需矛盾中，政府与市场相互作用的监督约束机制。企业财产所有者授权、委派会计人员参与企业经营活动，以会计核算形式监督企业的营运状况，以信息数据的监控来管理协调企业发展，从而会计作为管理活动，是为完成委托责任而履行会计活动的。

下面，我们从管理绩效、契约理论以及委托—代理关系看，会计委派制都有其重要的理论依据。首先，会计委派制作为一种监督制度安排，可能成为剩余索取者的最优选择，形成一种新的契约关系。也就是说，通过会计委派制这种良好的监督机制，使来自扩散的剩余要求权的收益与来自决策功能和剩余风险承担专业化产生的收益将大于它们所导致的代理成本。其次，会计委派制相比其他诸多内部监督机制，具有明显的比较成本优势，因为委派出去的会计人员，能够随时掌握有关企业活动的特定信息，能够成为对企业经理人员对契约中权利和义务履行情况最敏感的观察者，能够采取灵活多样的协调手段促使代理契约得到高效率地履行。最后，会计委派制能够促使委托者和代理者的效用函数趋同，这种趋同效应的独特优势在于，能够确保相关利益者（特别是国家）利益最大化目标的实现。因此，在目前国有资产流失日趋严重、内部人控制愈演愈烈的情况下，在外部监督体系尚未发育健全的客观形势下，会计委派制实质上成了解决委托—代理问题、确保相关利益者利益的实现而进行的公司内部监督的制度安排。

然而，理论依据并不能代表现实，预期效果也不表现为实际的功效。因为会计委派制起码存在一系列难以处理的难题，主要有：

（一）法规悖论

公司治理结构是制度化地保障企业各利益相关集团的利益、明确权力义务关系的一系列制度安排。这种制度安排的目的是降低信息不对称下的代理成本和交易成本，各国公司法、商法等法律都对公司各行为主体的责、权、利关系以及如何强化委托人对受托人的监督问题作了明确规定。这些规定既是各国对投资者、董事会、经理人等利益集团关系处理所形成的有效合约的结晶，也是规范公司运转的基本要求。我国《公司法》、《会计法》都有关于会计问题的规定。《公司法》规定董事会的十项职权之一就是根据经理的提名聘任或解除公司财务负责人；监事会五项职能之一就是检查公司财务。《会计法》规定国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意，不得任意调动和撤换。可见，公司法和会计法的规定主要是从会计作为企业内部一种管理制度或者说是内部约束机制角度出发，是遵从会计的本质特征的。也就是说，企业财务负责人及各类会计人员的任免权应由董事会和经理组成的企业管理当局决定，不应受资产所有者和其他外部利益团体的直接干预。由资产所有者直接向企业委派会计人员的做法，并不能得到现有法规的支持，与现有法规是直接相悖的。同时，为了加强监督而将本应受经营者领导的企业会计行为改为直接由资产所有者控制，破坏了所有权与经营权之间的权利制衡机制，不利于所有权与经营权的分离，与国有企业改革的方向背道而驰。

（二）目标互斥

现代企业制度的建立，使企业真正成为“自主经营、自负盈亏”的独立经营实体，要求企业获得作为市场经济主体的全部权力，主要包括独立的经营自主权。会计委派制，行使的是国家行政监督职权（政府监督职能在企业的延伸），强烈地隐含着企业自主权的部分终止，从而产生了目标互斥。主要表现在：

1．派出会计既要组织日常财务与会计活动，参与重大经营、财务活动计划、方案的制定，并对决策失误造成的经济损失及上报的财务报告真实性承担责任，又要对这些事项进行监督，在很大程度上他既是监督者又是被监督者，未能实现监督者与被监督者的有效分离，其结果与“会计双重身份”的传统体制安排没有多大的差别。

2．会计作为现代企业——这一契约集合体和委托—代理关系中的一个代理环节，在代表受托者向委托者反映受托责任履行情况的同时，也间接地受托于外部的各种相关利益集团。会计有义务和责任向外部委托者提供会计信息，这实质上是企业受托责任的连带责任。会计委派制所要求的首先代表委托者行使职权并向其负责，其目标显然是错位的。

3．就派出的会计本身而言，作为政府的监督代表，在政府的契约安排中，不能回避政府托付的社会目标，而企业单位的目标是尽可能提高经济效益，实现集体、职工、委托者等相关利益集团利益的最大化。这就促使他需要使用两种标准评价和监督企业履行契约的行为。但是，由于目标的内在排斥性，派出会计还必须确定它们在评价指标中的权重，这是一个困难的问题。进而言之，当被监督者利用相互矛盾的目标函数行使机会主义行为或为经营不善寻找借口、推诿责任时，派出会计的监督功能就显得苍白无力了。

4．会计人员委派制，能否减少甚至阻止会计人员与企业领导人之间主动或被动的合谋，这个目标值得分析。客观地说，因为会计委派制可以增加会计人员与企业领导人合谋制造虚假会计信息的成本，从而增加了会计人员与企业领导人合谋的阻力，但不能从根本上消除受托人造假的内在动机。更有甚者，一旦受托人决定支付合谋成本或设法降低合谋成本或绕开合谋成本；一旦出现所有者缺乏或虚位而使会计监督被代理人用寻租方式收买变得容易时，会计委派制便从根本上失去了其原有的制度安排目的。以上这些互斥目标的分析，无非证明这样一个事实：会计委派制作为一种新的监督形式，必然隐含着巨大的合谋成本与风险。

（三）激励缺损

所谓激励缺损，是指作为要素提供者之一的派出会计，由于缺乏相应的劳务市场的约束，其价格无法依照监督者的绩效加以确定，从而减低监督和制衡管理阶层的有效性。存在激励缺损的主要原因是：

1．根据团队理论，派出会计作为某企业的一个团队成员，它的边际贡献与高层管理人员的边际贡献都是不可测度的（或者说测度的成本高昂）。虽然将派出会计的经济利益与受派企业分离，且不说这种报酬结构难以符合派出会计人员自身的效应函数，单从工资收入所占比重微小这一点，也十分清楚地表明，其分离的作用自然是十分有限的。

2．如果将派出会计的道德素质列入契约义务范围并使其偏好非货币收益（如权力、地位、荣誉等），也是不现实的。因为在没有外部环境（特别是法律环境）强力约束的情况下，对派出会计（作为一种“经济人”）既不具有硬性约束力、也无法在量上随每段时期的监督绩效变动而变动，甚至最终会导致以牺牲剩余索取者的利益和经济效率为代价（非货币收益必须以剩余索取者财富以外的因素衡量成本与施加压力）。

3．理论上说，派出会计能够执行监督功能，是以地位独立客观、信息充分有效为前提的，但实际上这两方面都难以实现。就信息而言，由于信息不对称的客观存在性，哪怕只存在非欺骗性的信息误导或者提供信息的不完全性行为，都有可能影响派出会计的功用，何况高层管理者由于机会主义而提供歪曲事实的信息。就地位而言，派出会计如果参与企业的日常会计管理（这是很难避免的，有时甚至是很自然的），本质上就成为团队成员中的一员。这样不仅存在着与企业高层管理利益和动机上的雷同从而丧失独立身份，而且会促使派出会计产生偷懒动机，并且在缺乏委托人的有效抑制时，派出会计就有可能根据自己的效用函数，选择与企业的经理人员构成利益共同体，联合起来对付国家（或其他所有者）的机会主义行为发生。

二、会计人员回归企业论

公司治理是现代企业制度下的产物，实质上是一种契约或制度的安排，即是一种规范股东、董事会、经营者或管理者和职工权利利益关系的制度安排。其核心是经营者责权利的制衡与安排。如何计量与披露经营者受托责任的完成与履行情况，会计的作用便凸现出来。它通过对公司财务状况、经营成果和现金流量的揭示来对经营者的工作业绩进行评价；同时通过会计的控制与监督职能维护公司资产的安全，提高资产的使用效率。通俗地讲，经营者所承担的责任能否完成以及完成情况怎样，应该通过会计来报告与揭示。那么，会计应以怎样的立场、观念来报告和揭示这种责任呢？会计界有多种看法与理解：有会计服务于股东的委托人会计观；有会计是介于委托人与代理人之间的中间人会计观；有会计是为代理人服务并解除受托责任的代理人会计观；有会计既为委托人服务，又为代理人服务的双重身份观；有会计应该从国家的利益出发，服务于宏观经济管理的国家利益观。所以，持会计应当回归企业的观点者认为，会计应当成为经营者代理人。^[11]因为会计作为一种职业，与律师、医生、教师等没有根本区别，他受雇于谁就应该为谁服务，当然他必须遵循行业规范和职业道德；另外，无论从形式还是实质上，会计都不能独立于企业而简单地存在，这也符合现代企业制度的特征和法人治理结构的要求。

“经济越发展，会计越重要”，在现代企业制度下，所有权与经营权分离，经营者拥有完整的经营管理权。理财权无疑是经营管理权的重要组成部分，只有会计回归企业才能保证企业独立的市场主体、经营主体的地位（如图3—3）。会计人员协助经营者制定财务战略和预算，合理组织筹资和投资，正确进行利润分配，以保证企业经营目标的实现。会计工作在企业内部是一种职务行为，是企业整体行为的一部分。根据市场经济条件下权责对等的原则，对企业内部的会计工作予以管理并使其提供公允的会计信息，应该是企业领导人员的职责之一。

图3—3　会计人员回归企业论

三、会计人员独立论

会计随着社会经济的发展而发展，会计管理模式也随之相应发展。在目前的市场经济发展的大环境下，会计人员管理的社会化、会计人员独立管理化的观点也有它存在的理由，即政府立法管理与行业自我管理相结合的会计人员管理模式，政府只负责会计的立法管理，由会计职业团体负责具体的管理活动，实行会计人员管理的社会化（如图3—4）。^[12]

图3—4　会计人员独立论

首先，在市场经济体制下，由于投资主体的多元化，使会计信息的服务对象由原来单一的国家转变为多元的投资主体，而不同的投资主体对会计信息的需求是有区别的，这就要求会计不能仅仅要满足国家的需要，还需要满足其他投资者对会计信息的需要。所以，会计人员不能仅仅站在国家的立场上代表国家进行会计工作，而应站在所有投资者的角度，为会计信息的使用者提供客观、真实、相关的会计信息，确保投资者的权益不受侵犯。会计信息的使用者的多元化要求会计人员管理的中立化，而不是由信息使用的某一方进行管理。其次，在市场经济下，会计人员不再是国家工作人员，不享受国家工资，会计人员是企业的内部职工，在组织上和利益上从属于所在的企业，而企业是市场独立的经营主体，并不隶属于财政部门，也不接受财政部门的拨款。也就是说，会计人员与财政部门之间不存在直接的利益关系，这就使得财政部门对会计人员的管理缺乏利益动机，实施管理时感到无能为力。这些就说明了有实行会计人员管理社会化的必要性。

在现实的经济发展环境和当前的公司治理结构下，会计人员管理的社会化有利于提高会计的信息质量。市场经济体制的逐步完善，企业投资的多元化，使得会计信息的使用者和对信息的要求出现了多重性。企业会计人员所提供的信息对所有的信息使用者来说应是同等的，不能只满足某一方面的需要，也不能偏袒某一方面而损害另一方面的利益。这就要求会计人员在进行会计核算和提供会计信息时，应站在中立的立场上，确保会计信息的真实性和公允性。因此，对会计人员的管理也应能代表所有信息使用者的要求，而不仅仅是反映某一方的需要。会计人员实行社会化管理，使其独立经营，体现了会计的中立性，会计职业团体可以站在公正的立场上对会计人员实施监督管理，通过提高会计人员的职业道德和业务规范，从而提高会计信息的质量。

与会计人员独立论相联系的一种观点是所谓的“国家—企业”双重结构的会计管理体制，即：将企业会计人员委托权界定给经营者，同时，由于企业所有者与企业的利益关系最为密切，由所有者向企业委派监督者，并利用民间审计参与对经营者的监督是有效的会计人员管理体制。

在宏观上，把会计从财政部门独立出来，国家成立专门的会计管理机构（如国家会计管理局），地方也设立相应的会计管理机构。这一机构对企、事业单位的会计人员不是实行完全的统管统派，而是负责委派会计主管人员并对其进行管理。其主要职责是，定期听取会计主管人员的报告，按有关程序考核确认会计主管人员的任职资格，定期对其进行业绩考核；负责制定中国的会计准则体系，为会计系统的正常运行提供一个合理的协调机制，对全国会计工作进行业务指导；搞好会计人员的培训，负责与其他部门的协调工作，等等。

在微观上，会计仍属于企业管理中的一个职能部门，基本会计人员由企业聘任，为企业服务，对企业法人负责。企业的会计主管人员既对会计管理机构负责，又对本企业的会计机构和会计人员负责。会计总局，地方分局只能对会计进行业务指导和法律规范，而不应以行政手段加以干预。会计人员有权利和义务利用会计为企业的经营管理服务，但也必须接受国家监督。国家对会计和外部监督必须以健全的法律形式确定下来，而不能随意干涉。

从理论上说，双重结构的会计管理体制将企业会计人员的委派与分工按照所有者与经营者对其不同职能的强调与要求加以分工，使会计人员在不同的层次上为企业服务。分离的结果是，把核算和控制职责赋予企业会计人员，将其委托权界定给经营者；把监督经营者的职责赋予独立于经营者之外的会计人员，将其委托权界定给外部信息需求者（所有者）。