成本习性及其分类

第一节　成本习性及其分类

一、成本习性的含义

成本习性，亦可称为成本性态，是指成本总额对业务量(即产量或销售量)的依存关系。这种关系是客观存在的，具有固有的性质，故称之为“习性”。研究成本与业务量之间的规律性联系，有助于企业实行最优化管理，充分挖掘内部潜力，争取实现最佳经济效益。

二、成本按其习性的分类

按照成本习性，可将企业的全部成本分为变动成本、固定成本和混合成本三大类。现分述如下。

(一)变动成本

在一定时期和一定业务量范围内，总额与业务量成正比例变动关系的成本，称为变动成本。显然，在一定时期和一定业务量范围内，单位产品的变动成本是保持不变的。

例如，东风汽车公司专门生产神龙牌轿车，每辆轿车需配一组电瓶。若每组电瓶的外购价为500元。当轿车产量发生增减时，则耗用电瓶的总成本就随轿车的产量成正比例增减，但每辆轿车的电瓶成本，则仍保持500元不变。因此，电瓶的成本对东风汽车公司来说，就是生产轿车的变动成本。变动成本总额与单位变动成本的习性模型，如图2-1所示。

图2-1　变动成本习性模型

(二)固定成本

在一定时期和一定业务量范围内，总额不受业务量变动影响而固定不变的成本，称为固定成本。显然，在一定时期和一定业务量范围内，单位产品中的固定成本与业务量成反比例的变动关系。固定成本总额与单位固定成本的习性模型，如图2-2所示。

究竟哪些属于固定成本?在成本会计中的房屋及设备租金、保险费、管理人员薪金、不动产税捐、固定资产折旧费、办公费、差旅费、文具用品费、广告费、新产品研究开发费、科研试验费、职工培训费等，都属于固定成本。

应该注意的是，在实际工作中，固定成本还可根据其支出数额是否能改变，进一步细分为酌量性固定成本和约束性固定成本两类。现分述如下。

1.酌量性固定成本

图2-2　固定成本习性模型

酌量性固定成本是指通过管理当局的决策行动能改变其数据的固定成本。例如，广告费、新产品研究开发费、职工培训费、科研试验费等。这些费用的开支，对企业的业务经营肯定有好处，可以扩大产品的销路，提高产品的质量，增加企业的竞争能力。但是，其支出数额的多少，并非绝对不可改变。一般都是企业的管理当局在会计年度开始前，斟酌企业的具体情况和财务承担能力，对这类固定成本项目是否需要增加或减少，或者完全停止支出，分别作出决策。因此，降低酌量性固定成本的途径可以从精打细算、厉行节约、消灭浪费着手，减少其绝对额。

2.约束性固定成本

约束性固定成本是指通过管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本。例如，固定资产折旧费、保险费、房屋及设备租金、不动产税捐、管理人员薪金等。这些费用是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个企业生产能力必不可少的成本，具有很大程度的约束性。如果稍加削减，将影响企业的盈利能力和长远目标。因此，一般情况下，即使企业业务经营临时性中断，相关固定成本往往仍需保持不变。因此，降低约束性固定成本的途径可以从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的产量入手。

(三)混合成本

在实际工作中，往往会碰到一些成本明细项目同时兼有变动成本和固定成本两种不同的性质。它们既非完全固定不变，也不随业务量成正比例地变动，不能简单地把它们列入固定成本或变动成本，故称之为混合成本。

在管理会计中，根据混合成本同时兼有变动与固定两种性质的具体情况，可进一步细分为半变动成本、半固定成本、曲线变动成本和延期变动成本等四类，现分述如下。

1.半变动成本

半变动成本通常有一个基数，类似固定成本。但在这个基数之上，随着业务量的增长，成本会相应成比例地增加，这部分的性质又类似变动成本。例如，电话费、暖气费、机器设备的维护保养费等，均属此类。这些提供服务的单位每月开出账单，一般包括两个部分：一部分是基数，属于享受服务单位必须支出的金额，不管该月使用与否都应支付，属于固定成本性质。另一部分则根据耗用量与单价的乘积计算应支付金额，属于变动成本性质。可见，半变动成本的总额，虽随着业务量的增减而有所变动，但不保持严格的正比例关系。其成本习性模型如图2-3所示。

图2-3　半变动成本习性模型

2.半固定成本

半固定成本在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。例如，企业的化验员、运货员、检验员、保养工、领班等工资，以及受班次影响的动力费、整车运输费、设备修理费等，都属于这一类。

例如，南方制药厂当“三九胃泰”的产量在10吨以内，只需化验员4人，每人每月工资500元，共2000元。若产量在10～20吨以内，则需增加化验员2人，化验员工资总额即应保持在3000元的水平上。以后产量每增加10吨，化验员的人数都需在原有基础上增加2人，工资总额增加1000元。正是由于这种成本的习性模型呈阶梯状，故亦称阶梯式变动成本。半固定成本的习性模型如图2-4所示。

图2-4　半固定成本(或阶梯式变动成本)习性模型

3.曲线变动成本

曲线变动成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本。

但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加，不过两者不呈正比例的直线关系，而呈非线性的曲线关系。这种曲线成本又可进一步细分为以下两种类型：

(1)递减曲线成本。例如，热处理的电炉设备，每班需预热，因预热而耗电的成本(初始量)属于固定成本性质；至于预热后进行热处理的耗电成本，则随业务量的增加而逐步上升。但两者不成正比例，而呈非线性关系，并且成本上升越来越慢，即其上升率是递减的。故这类曲线成本称为递减曲线成本。其习性模型如图2-5所示。

图2-5　递减曲线成本习性模型

(2)递增曲线成本。例如，累进计件工资、各种违约金、罚金等，当刚达到约定产量(或约定交货时间)时，成本是固定不变的，属于固定成本性质。但在这个基础之上，随着产量(或延迟时间)的增加，计件工资(或违约金，或罚金)就逐步上升，而其上升率是递增的。故这类曲线成本称为递增曲线成本。其习性模型如图2-6所示。

4.延期变动成本

延期变动成本是在一定的业务量范围内成本总额保持稳定，但超过一定业务量后随业务量按比例增长的成本。例如，企业在正常工作时间(或正常产量)的情况下，对职工所支付的薪金是固定不变的。但当工作时间(或产量)超过规定水准，则需按加班时间的长短(或超产数量的多少)成比例地支付加班薪金(或超产津贴)，所有为此而支付的人工成本，则属于延期变动成本。其习性模型如图2-7所示。

图2-6　递增曲线成本习性模型

图2-7　延期变动成本习性模型

三、相关范围问题

(一)固定成本的相关范围

成本性态是在一定时间范围内和一定业务量范围内所表现出来的特性，如固定成本的发生额不受业务量增减变动的影响，是有条件的。也就是说，只有在这个范围内，固定成本总额才不会发生改变，这个范围在管理会计中称为相关范围。依前例，东风汽车公司3台专用设备的每月租金48000元，其最大生产能量为400辆，若超过400辆，势必还需要增租固定设备，租金支出就要相应增加。另外，若该厂的轿车产量低于100台，租用的设备就无需3台，租金支出就可相应减少。由此可见，东风汽车公司的租金总成本48000元仅在产量为100～400台时才是固定不变的，这就是东风汽车公司租金总成本固定不变的相关范围，如图2-8所示。

图2-8　固定成本的相关范围

(二)变动成本的相关范围

在实际工作中，许多行业的变动成本总额和业务量之间的依存关系，同固定成本总额一样，也存在着一定的“相关范围”，即在一定的业务量范围和时间范围内，变动成本总额和业务量之间才会保持相当稳定的正比例变动关系，即完全的线性关系。但如果超出一定的业务量范围和时间范围，变动成本总额和业务量之间就可能表现为不完全的线性关系。

例如，化工行业的产品，在产量增长的初始阶段(即小批量生产时)，单位产品消耗的直接材料和直接人工可能较多，与产量总数的增长不一定成比例，从而使变动成本总额(bx)曲线呈向下弯曲的趋势(即斜率b随产量的增加而减小)，形成非线性关系。但当产量增长到一定范围时，各项材料和人工的消耗就比较稳定，从而使变动成本总额和业务量总数之间呈现出严格的、完全的线性关系，这个范围就称为变动成本的“相关范围”。如果产量超出“相关范围”继续增长，就可能出现一些新的不利因素，促使产品的单位变动成本(b)增高，从而使变动成本总额(bx)曲线呈向上弯曲的趋势，又形成非线性关系，如图2-9所示。可见，变动成本总额与业务量之间的线性关系，通常也只存在于一定的“相关范围”内，若超出“相关范围”，则表现为非线性的。

图2-9　变动成本的相关范围