变动成本法

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【摘要】：第三节　变动成本法一、全部成本法简介全部成本法是指在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用的全部成本都包括在内。其后，变动成本法被广泛应用于美国、日本、加拿大、澳大利亚和西欧各国的企业内部管理，并成为管理会计中最具特色的会计核算方法。由于变动成本法不包括固定性制造费用在内，故亦被称为直接成本法。

第三节　变动成本法

一、全部成本法简介

全部成本法是指在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用的全部成本都包括在内。正因为它是把所有变动成本和固定成本都归纳到产品成本和存货成本中去，故亦称为“吸收成本法”。

在全部成本法中，固定性制造费用也是存货成本的一个组成部分。只有当存货出售时，这部分固定性制造费用才构成销货成本反映在收益表内，并与当期的销售收入相配合。也就是说，在采用全部成本法时，任何会计期间只要生产量大于销售量，就必然会有一部分固定性制造费用滞留在存货成本内，就会使按全部成本法所确定的税前利润偏高，这样既不符合经济学原理，也很难使管理人员接受、理解，甚至还会促使企业片面追求产量，盲目生产社会不需要的产品，造成产品积压，资源浪费。

二、变动成本计算法及其理论根据

变动成本法，亦可以称为变动成本计算法，是在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而把固定性制造费用全部列入收益表内的期间成本项目内，这是管理会计专有的一种成本计算方法。

变动成本法是美国学者于1936年首先提出来的。它弥补了全部成本法所确定的税前利润要受存货变动影响的缺陷。但该理论当时并没有受到社会的广泛关注，在实际工作中也很少被企业采用。直到20世纪50年代现代管理会计体系正式形成以后，预测分析、决策分析、预算控制日益受到人们的普遍重视，企业管理当局迫切要求会计部门提供更广泛、更有用的管理信息(例如，单位变动成本、经营杠杆系数等)，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是变动成本法不胫而走。其后，变动成本法被广泛应用于美国、日本、加拿大、澳大利亚和西欧各国的企业内部管理，并成为管理会计中最具特色的会计核算方法。

变动成本法改变了全部成本法中把固定性制造费用在本期销货与存货之间进行分配的传统，而由当期的销货收入负担全部固定成本。其理论根据是：固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本。它们同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它们实质上是联系会计期间所发生的费用，并随着时间的消逝而逐渐丧失。所以，其效益不应递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全额列入收益表内，作为本期利润总额的减除项目。

由于变动成本法不包括固定性制造费用在内，故亦被称为直接成本法。在英国则习惯称为边际成本法。

三、变动成本法的特点

变动成本法的特点可以通过与全部成本法的对比充分体现出来。下面从三个方面进行比较。

(一)从成本划分的标准、类别以及产品成本包含的内容来看

变动成本法是根据成本习性把企业全部成本划分为变动成本和固定成本两大类。其产品成本的内容只包括变动性生产成本中的直接材料、直接人工和变动制造费用三个项目。固定性制造费用则作为期间成本处理，非生产领域的推销费用、管理费用也要区分为变动和固定两部分，并在收益表中分开列示。

全部成本法则根据成本的经济职能和用途，把企业的全部成本分为生产领域的成本、推销领域的成本和管理领域的成本三大类。其产品成本的内容则是单指生产领域内直接材料、直接人工和全部制造费用三大项目。

两种成本计算方法在成本划分及产品成本包含内容的差异如表2-4所示。

【例2-4】宝隆公司某年全年只产销甲产品，其产销量及有关成本资料如表2-5所示。

要求：根据上述资料，采用两种不同的成本计算方法，分别计算产品成本各为多少。

表2-4　两种成本计算方法在成本划分及产品成本包含内容的差别

表2-5　宝隆公司产销量及有关成本资料

分析：根据上述资料，分别对产品成本进行计算并编制产品成本计算单，如表2-6所示。

表2-6　产品成本计算单　单位：元

从表2-6的计算结果可以看出，宝隆公司若采用变动成本法，其单位产品成本为60元。若采用全部成本法，其单位产品成本为75元。

(二)从产成品和在产品的存货计价来看

采用变动成本法，只应包括变动生产成本，而不包括固定性制造费用，如例2-4中每件存货成本为60元。若采用全部成本法，则由于在已销售的产成品、库存的产成品与在产品之间都分配了全部生产成本，因此它的期末产成品和在产品的存货计价，也应以全部生产成本为准，如例2-4中每件产成品存货成本为75元，其金额大于变动成本法的计价。

【例2-5】现仍依例2-4宝隆公司的资料，编制两种成本计算方法计价的产成品存货计算单，如表2-7所示。

表2-7　期末存货计算单

(三)从计算损益的公式来看

由于变动成本法是建立在成本性态分类基础上的一种方法，其成本分类标准与完全成本法不同，因此变动成本法计算损益的公式与全部成本法的差别较大。具体分析如下。

1.变动成本法

(1)销售收入总额－变动成本总额=贡献毛益总额

值得注意的是，这里的变动成本总额包括变动生产成本和变动推销及管理成本，至于变动生产成本的计算，无需考虑期初、期末存货的增减变动，只需以单位变动生产成本乘以销售量即可求得。

(2)贡献毛益总额－期间成本总额=税前净利

这里的期间成本总额包括全部固定成本，即固定制造费用、固定推销费用及管理费用。

2.全部成本法

(1)销售收入总额－已销售的生产成本总额=销售毛利总额

这里已销售的生产成本总额=期初存货成本+本期生产成本－期末存货成本。