商品销售核算

第二节　商品销售核算

一、商品销售核算的会计科目

商品销售的核算，主要设置“主营业务收入”、“主营业务成本”科目，采用售价金额核算法的企业还要设置“商品进销差价”科目。“主营业务收入”、“主营业务成本”科目的核算内容，由于企业采用的核算方法不同而有所不同。

(一)“主营业务收入”科目

“主营业务收入”科目是损益类科目，用来核算商品流通企业销售商品等日常活动中所产生的收入。其借方登记冲减商品销售收入数额，采用售价法企业，登记定期或月终计算出的销项税额，期末结转至“本年利润”账户的不含税销售收入数额;贷方登记采用进价法企业实现的不含税销售收入数额，采用售价法企业，登记实现的含税销售收入数额;期末结转后该账户应无余额。其明细账进价法核算企业可按主营业务的种类设置，售价法核算企业可按商品大类或实物负责人分设。实际工作中，也可以将该账户改为“商品销售收入”账户。

按合同规定以收取手续费方式代销代购商品的收入，不应在该科目中核算。

(二)“主营业务成本”科目

“主营业务成本”科目是损益类科目，用来核算商品流通企业因销售商品等日常活动而发生的实际成本。其借方登记采用进价法企业已销商品进价成本的数额，采用售价法企业，登记已销商品含税售价数额，已销商品进货补价;贷方登记冲减商品销售成本数额，采用售价法企业登记月末计算结转的已销商品应分摊的进销差价，已销商品进货退价;期末结转至“本年利润”账户的商品销售成本数额;期末结转后该账户应无余额。其明细账进价法核算企业可按主营业务的种类设置，售价法核算企业可按商品大类或实物负责人分设。实际工作中，也可以将该账户改为“商品销售成本”账户。

二、商品销售核算

(一)数量进价金额核算法

1．商品一般销售的核算

(1)本地商品销售的核算。一般采用提货制和送货制，在采用提货制销售商品的情况下，应按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额(销项税额)，借记“银行存款”账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”账户，按收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户;结转商品销售成本时，按照商品销售进价，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

如果企业采用送货制销售商品，一般有一个送货验收的过程，对于已送出的商品，可以先通过“发出商品”账户核算，待商品经购货方验收后转作销售，再从“发出商品”账户转入“主营业务成本”账户。

(2)异地商品销售的核算。一般采用发货制，采用托收承付或委托收款方式结算货款，企业委托银行收取的销货款、代购货方垫付的费用及应收取的增值税，均通过“应收账款”账户核算。

2．销售折扣、折让的核算

(1)销售折扣的核算。有商业折扣和现金折扣两种。商业折扣通常是在商品价目表上根据批发、零售、特约经销等不同销售类别给予一定幅度的折扣。现金折扣是企业为了尽早回笼资金而鼓励买方早日偿还所欠货款，允诺在一定的还款期限内给予的规定的折扣优惠，现金折扣是一种理财费用。

采用商业折扣，企业出售商品采用扣减商业折扣后的价格成交，此时，“主营业务收入”账户以实际成交价格记账，在有现金折扣的情况下，“主营业务收入”账户应按未扣除现金折扣的价格记账，对于给予买方的现金折扣，在实际发生时直接计入当期财务费用。采用现金折扣，应收账款入账金额的确认有两种处理方法可供选择：一种是总价法，另一种是净价法。我国目前的会计实务中，企业一般采用总价法核算。

(2)销售折让的核算。是指企业所售商品因品种、质量等原因而给予买方的折让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在确认收入之前的销售折让，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格上的减让，企业实现的销售收入按实际销售价格确认;发生在企业确认收入之后的销售折让，应在实际发生时冲减当期的销售收入。

3．预收货款销售的核算

采用预收货款销售方式，购销双方要事先签订合同。对于预收货款应设置“预收账款”账户核算。该账户核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项。其贷方登记收到的预收货款数额;借方登记实现销售冲减预收货款的数额;期末其贷方余额反映企业向购货单位预收的款项;若期末出现借方余额，则为购货单位应补付的款项数额。其明细账应按购货单位设置。预收账款情况不多的企业，也可以将预收的款项直接记入“应收账款”账户，不设“预收账款”账户。

企业向购货方预收款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户，商品销售后，按实现的收入和应交的增值税销项税额，借记“预收账款”账户，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”账户，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户;购货方补付的货款，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户;退回多收的货款，作相反分录。

4．分期收款销售的核算

企业采用分期收款销售方式，应按合同预定日期分期确认收入，同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。因此，企业需单独设置“分期收款发出商品”账户对分期收款销售商品进行核算。该账户核算企业采用分期收款销售方式发出商品的进货原价。其借方登记发出商品的进货原价数额;贷方登记每期销售实现结转成本的数额;期末借方余额反映采用分期收款方式销售，尚未收到货款部分的已发出商品的进货原价。该账户应按销售对象设置明细账或设置备查簿，详细记录分期收款发出商品的数量、售价、成本、代垫运杂费、已收取的货款和尚未收取的货款等有关情况。

5．受托代销商品的核算

受托企业接受其他单位委托代销商品，销售后有两种处理方法：一是视同买断方式，二是以收取手续费方式。

(1)视同买断方式代销商品的核算。视同买断方式下，受托企业对代销商品虽无所有权但拥有支配权，可以视同本企业购进商品一样进行销售处理。收到代销商品时，借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”账户。

代销商品销售后，根据专用发票，借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”和贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户;按进价借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户。同时借记“代销商品款”和“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“应付账款”账户。与委托方结算货款时，将代销商品清单交给对方，并据此支付货款和增值税额，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

(2)收取手续费方式代销商品的核算。受托企业采用收取代销手续费方式，收到代销商品时的核算方法与视同买断方式相同。

代销商品销售后，根据专用发票，借记“银行存款”或“应收账款”账户，按实现的销售收入贷记“应付账款”和账户，按收取的增值税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。同时注销代销商品，借记“代销商品款”账户，贷记“受托代销商品”账户。企业根据合同规定向委托方结算代销手续费时，作为其他业务收入处理。

6．商品销售中其他业务的核算

(1)销售退回的核算。发生销售退回业务时，企业必须收回原开出的增值税专用发票并注明“作废”字样，或取得买方提供的有效证明，据此开出红字专用发票入账。按企业会计制度规定，销售退回应当分别情况处理：①未确认收入的已发出商品的退回，按照计入“发出商品”等账户的金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。②已确认收入的销售商品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等。企业发生的销售退回，应冲减的营业收入，借记“主营业务收入”账户，按允许扣减当期销项税额的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户，按已付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。按退回商品的成本，借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。如果该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并处理。③资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。

(2)商品销售购货方拒付货款和拒收商品的核算。企业在销售商品过程中遭到购货方拒收商品和拒付货款，当接到购货方提出的“拒付理由书”时，须经业务部门查明原因，在未查明原因或未批准解决前，购货方拒付货款部分仍应保留在“应收账款”账户。查明原因解决后，应按不同的解决办法进行账务处理。

对于少发商品的处理有两种情况：如果补发商品，在商品发运后收到购货单位货款、增值税额及垫付运费时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户;如果不再补发商品，则由业务部门填制红字增值税专用发票，作销售退回处理。

对于错开货款的，也应由业务部门填制红字增值税专用发票，财会部门据以作为销货退价处理。

当因商品质量不符要求，或因商品品种、规格弄错而退回时，应由储运部门验收入库，财会部门根据转来的红字增值税专用发票作销售退回处理，退回商品的运费列入“销售费用”账户。

对于商品短缺的情况，先要冲减“主营业务收入”、“应交税费”账户。再根据具体情况进行账务处理，如属于本企业储运部门负责，应由其填制“财产损失报告单”，将商品短缺金额转入“待处理财产损溢”账户，经批准后再转入“营业外支出”账户。

如果购货单位支付了部分货款，同时又拒付了部分款项，应将收到的款项借记“银行存款”账户，对于尚未收到的款项仍然保留在“应收账款”账户内，与对方协商解决后再予以转销。

【例1-6】　安达公司销售给某百货商店吸尘器50台，每台售价280元。增值税率17%，代垫运费400元，商品已经发出，款项已向开户行办理托收，15天后百货公司因商品损坏拒付两台吸尘器的货款，其余货款和增值税款及运费全部承付。对上述业务财会部门应作如下处理：

商品发出：

　借：应收账款——某百货商店　　　　　　　　16 780

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　14 000

　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　　　　2 380

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

接到银行收款通知，损坏商品责任属运输部门：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　16 220

　　　其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　560

　　贷：应收账款——某百货商店　　　　　　　　　　16 780

(3)销货退、补价的核算。企业销售商品多计或少计货款，须办理退价或补价手续。销售商品退价是指实际售价低于原结算的售价，其差额应由企业退还给购货单位。销售商品补价是指实际售价高于原结算售价，其差额应由购货单位补付给企业。

发生退补价时，应由业务部门填制红蓝字“专用发票”，同时填制“销货更正单”作附件，财会部门据以办理收款或付款手续。因为退、补价是销售金额的调整，不涉及商品数量，只需增加或减少“主营业务收入”账户和销项税的数额，不调整“库存商品”和“主营业务成本”账户的数额。

【例1-7】　安达公司售给某商场电话机100只，每只59.8元，发票误填为56.8元，少收300元，根据补开的专用发票作账务处理如下：

　借：应收账款——某商场　　　　　　　　　　351

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　　　 51

收到补价：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　351

　　贷：应收账款——某商场　　　　　　　　　　　351

(二)售价金额核算法

1．商品一般销售的核算

实行售价金额核算的企业，一般在每日营业终了时各实物负责人要清点当日销货款并送存银行，财会部门应根据有关凭证按含税销售额反映商品销售收入和银行存款的增加，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户;同时按含税的售价借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户，以注销库存商品，反映实物负责人所经管商品的实存额和经济责任。待计算出已销商品应分摊的进销差价后，再贷记“主营业务成本”账户，将含税的售价调整为销售商品的进价成本。在实际工作中，为了简化核算手续对已销商品应分摊的进销差价并不逐日计算和调整，而是到月末按一定的方法计算出已销商品应分摊的进销差价集中调整。关于本月计算和结转已销商品进销差价的方法，将在本章下一节介绍。

【例1-8】　旭日公司为信用卡特约单位，信用卡结算手续费率为5‰，3月15日各营业柜组商品销售及货款收入情况如表1-1：

表1-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

(1)财会部门根据各营业柜组交来的商品销售收入缴款单及现金、签购单和转账支票，根据签购单编制计汇单，并与转账支票一并存入银行，作分录如下：

　借：现金　　　　　　　　　　　　　　　 38 316

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　21 981.12

　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　96.88

　　贷：主营业务收入——百货柜　　　　　　　　20 340

　　　　　　　　　　——服装柜　　　　　　　　30 585

　　　　　　　　　　——食品柜　　　　　　　　 9 469

(2)将现金集中解存银行，取得解款回单，作分录如下：

　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 38 316

　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　 　　38 316

(3)同时转销库存商品，作分录如下：

　借：主营业务成本——百货柜　　　　　　 20 340

　　　　　　　　　——服装柜　　　　　　 30 585

　　　　　　　　　——食品柜　　　　　　　9 469

　　贷：库存商品——百货柜　　　　　　　　　20 340

　　　　　　　　——服装柜　　　　　　　　　30 585

　　　　　　　　——食品柜　　　　　　　　　 9 469

实行售价金额核算法的零售企业，商品销售采用一手交钱一手交货的销售方式，对顾客不开增值税专用发票，无法根据发票确认销售收入和销售税额，只能定期或在月份终了，根据当期收取的含税销售额和规定的计算公式计算不含税的销售收入和销项税额。因此，企业平时按含税的销售额进行账务处理，定期或月末计算出销项税额以后，再将含税的销售额调整成为不含税的销售收入。不含税销售额及销项税额的计算公式为：

不含税销售额=含税销售额/(1+税率)

销项税额=不含税销售额×税率

将含税销售额调整成为不含税销售额的账务处理方法为：借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。

【例1-9】　旭日百货公司6月份实现的含税销售额为980 000元，增值税税率为17%，月末计算不含税销售额和销项税额。

不含税销售额=980 000÷(1+17%)=837 606.84(元)

销项税额=837 606.84×17%=142 393.16(元)

根据以上计算结果作账务处理如下：

　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　142 393.16

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　142 393.16

2．受托代销商品

(1)视同买断方式代销商品的核算。视同买断方式代销商品，在收到代销商品时，按含税售价，借记“受托代销商品”账户，按不含税接收价，贷记“代销商品款”账户，按其差额，贷记“商品进销差价”账户。代销商品售出后，按含税售价，借记“银行存款”或“库存现金”账户，贷记“主营业务收入”账户;结转商品销售成本时，按含税售价，借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户，收到委托单位开来的增值税专用发票，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，按不含税接收价，借记“代销商品款”账户，按不含税接收价和税款之和，贷记“应付账款”账户。支付代销商品款时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。月末计算结转代销商品的销项税额时，借记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。月末，已销代销商品应与自营商品一并分摊进销差价，借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

(2)收取手续费方式代销商品的核算。采用收取代销手续费方式的企业，收到代销商品时按代销商品的售价借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”账户。代销商品销售的核算以及结算代销手续费的核算方法，与采用数量进价金额核算的企业基本相同。

3．商品销售长短款的核算

采用售价金额核算的企业，如果销售商品由营业员直接收款，不作销货记录，发生货款收付错误，平时不易发现，只有到月末盘点商品时才能发现，对此应结合月末盘点一同处理。销售商品若设有专人收款或由营业员直接收款并作柜台记录，应于每日营业终了将收款凭证或柜台记录加总，与所收销货款相核对。如果实收销货款大于收款凭证或柜台记录，称为“长款”，反之则为“短款”。发生长、短款差错，应填写“长、短款报告单”送财会部门进行账务处理。对于发生的长短款，在未查明原因前，应记入“待处理财产损溢”账户，待查明原因或经批准核销后，再予以转账，分别记入“其他应收款”、“销售费用”、“营业外支出”等账户。长短款应分别处理，两者不得相互抵消。