第二节 同一控制下企业合并的会计处理
一、同一控制下企业合并的特点
如前所述，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制是并非暂时性的。一般情况来说，集团公司内部的企业合并、国有控股企业之间的合并都属于同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并具有如下特点：
（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；
（2）由于该类合并发生于关联方（集团公司）之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。
所以同一控制下的企业合并应采用股权结合法进行会计处理。股权结合法一般具有下列特点：第一，无需确定被合并企业净资产的公允价值，参与合并的各方，其净资产均按账面价值计价，因而不会产生新的计价基础；第二，被合并企业在合并前的利润应作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表；第三，既然企业合并不是购买行为，没有购买价格，也就不存在合并成本超过净资产公允价值的差额，即不会产生商誉；第四，实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策；第五，合并过程中所发生的直接相关费用，确认为当期费用。
二、同一控制下的吸收合并
诚如上一节所述，吸收合并是指一家企业通过支付现金、发行股票或债券等方式取得其他一个或若干个企业。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原有的法律地位，继续经营，被合并的企业失去其原来的法人资格而解散清算。合并后的企业除拥有被合并企业的资产外，当然也承担被合并企业的债务。
由于同一控制下吸收合并发生在关联企业之间，交易作价往往不公允，所以，合并方取得的被合并方的资产、负债应按照被合并方的账面价值计量，合并对价大于被合并方净资产的账面价值的，其差额抵减合并方的资本公积，资本公积不足抵减的，抵减留存收益；合并对价小于被合并方净资产的账面价值的，其差额增加合并方的资本公积。合并过程中发生的相关费用，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等应计入当期损益。
【例5-1】A公司于20×7年3月10日对同一集团内的B公司进行吸收合并，为进行该项企业合并，A公司支付银行存款2200万元作为合并对价收购了B公司的全部股权，并注销了B公司。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司所有者权益总额7400万元，其中，股本3600万元，资本公积1000万元，盈余公积800万元，未分配利润2000万元；B公司所有者权益总额2000万元，其中，股本600万元，资本公积200万元，盈余公积400万元，未分配利润800万元。
A公司的会计分录为：
（1）取得净资产：
（注：这里为了简化直接借记净资产，实际工作中，应借记各项资产，贷记各项负债，并按被合并方的账面价值入账，下同）
上例中A公司的合并对价2200万元大于B公司净资产2000万元的差额200万元，抵减了A公司的资本公积，假如A公司的资本公积不足抵减，应依次抵减A公司的盈余公积和未分配利润。
（2）同时，要将B公司合并前实现的留存收益1200万元从资本公积转入留存收益：
上述调整应以资本公积的账面余额减记至0为限。
如上例中，A公司为吸收合并B公司而发生的直接相关税费为5万元。则A公司还应作下列分录：
（3）登记发生的相关税费：
上例中B公司应转入解散清算程序，结束其账务处理。
【例5-2】M公司于20×7年12月31日以股票交换方式对N公司进行吸收合并，经双方协商，M公司发行普通股200000股（每股面值1元，市价5元），换取N公司的股东持有的每股面值1元的全部120000股股票。M、N公司为同一控制下的两个企业，合并前，M、N公司的资产负债表简示如表5-1。
表5-1 单位：万元
根据上述资料，M公司应作如下会计分录：
（1）取得净资产：
（2）将N公司的未分配利润转入M公司：
合并完成后，M公司的资产负债表如表5-2所示。
表5-2 单位：万元
三、同一控制下的控股合并
同一控制下的控股合并，合并后合并方与被合并方继续存在，只不过被合并方的财务和经营决策已经被合并方所控制，合并方为被合并方的母公司，被合并方成为合并方的子公司，母子公司形成了一个企业集团。
会计上，合并方应反映对被合并方的长期股权投资，并采用成本法进行核算，期末母公司还应编制合并会计报表。关于合并方在合并日长期股权投资的核算可参见本书第四章的内容，至于期末编制合并会计报表可参见本书第六章的内容，在此不再重复。
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