合并会计报表概述

第一节　合并会计报表概述

一、合并会计报表的作用和特点

（一）合并会计报表的作用

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为单一的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

合并会计报表最早出现于美国。1888年，美国的新泽西州公司法中就有有关合并会计报表的规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并会计报表的企业越来越多。受美国合并会计报表的影响，1948年英国公司法中也规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别会计报表的基础上，公开反映企业集团的合并会计报表。法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团会计报表。日本从1977年开始，要求编制和公布合并会计报表，并制定和发布了合并会计报表准则。国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期就制定发布了有关合并会计报表方面的准则。

随着我国经济体制改革的不断深入，通过资本市场公开发行股票筹集资金的股份上市公司越来越多，为了保护投资者的利益，规范上市公司合并会计报表的编报，财政部曾于1985年发布实施了《合并会计报表暂行规定》，2006年2月15日财政部又发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，并于2007年1月1日首先在上市公司范围内施行。

合并会计报表的作用主要体现在以下两个方面：第一，合并会计报表能够提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，都要编制各自的个别会计报表，但这些报表无法反映整个企业集团的会计信息。因此，要了解集团公司整体经营情况，就需要将母子公司的个别会计报表进行合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营情况的会计信息。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。企业集团的发展也带来了一些新问题，一些控股公司利用其对子公司的控制关系，采用内部转移价格等手段，人为地抬高或压低收入，从而达到转移利润或亏损的目的。通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部所产生的交易予以抵消，从而客观真实地反映企业集团整体的财务状况和经营成果，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表现象的发生。

（二）合并会计报表的特点

合并会计报表是以纳入合并范围的各个公司个别会计报表为基础，通过抵消内部交易编制而成的。与个别会计报表相比，合并会计报表具有如下特点：

（1）合并会计报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的是单个企业的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。而合并会计报表则是把母子公司组成的企业集团看成是单一的会计主体，反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况和经营成果。

（2）合并会计报表是由母公司编制的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并会计报表。与此不同，个别会计报表是由每一单个企业编制的，所有企业均需要编制个别会计报表。

（3）合并会计报表以个别会计报表为基础编制。个别会计报表是以账簿资料为基础编制的，企业从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制会计报表，都有一套完整的会计核算方法体系。而合并会计报表则不同，它是以纳入合并范围的各个企业的个别会计报表为基础，结合其他有关资料，抵消其内部交易后编制而成的，它不需要在现行会计核算方法体系之外，另设一套账簿体系。

（4）合并会计报表的编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其本身固有的方法和程序，要执行国家统一的会计制度。而合并会计报表是对纳入合并范围的各个企业的个别会计报表的数据加以汇总后，再抵消其内部交易对个别报表的影响后编制而成的，有其独特的方法。

合并会计报表也不同于汇总会计报表。汇总会计报表是由行政管理部门，根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行简单加总编制而成的。其目的是满足有关行政部门或国家了解整个行业或整个部门所属企业的财务情况的需要；其汇总的范围是以企业的财务隶属关系为依据，凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总会计报表的编报范围之内。

二、合并会计报表的理论基础

合并会计报表的编制首先碰到的是合并范围的界定和合并方法的选择，这对于合并报表的编制具有重要的意义。这些问题的解决，在很大程度上依赖于编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法也各不相同。

目前国际上编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。

（一）母公司理论

所谓母公司理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩展，视为母公司会计报表的延伸。母公司理论认为，合并会计报表主要是为母公司股东和债权人服务的，为母公司现在和将来的股东编制的，强调的是母公司股东的利益。在采用母公司理论的情况下，编制合并会计报表时所采用的许多方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于少数股东权益在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理；合并后的所有者权益归母公司的股东所有；少数股东享有的净收益视为费用处理，从合并后的净利润中扣除；合并报表产生的商誉归母公司的股东享有等。因而这一理论忽视了母公司以外的少数股东的利益。采用母公司理论确定合并会计报表的合并范围时，通常以法定控制权为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国原来关于合并会计报表的暂行规定中也基本上采用母公司理论。

（二）实体理论

所谓实体理论是将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，合并会计报表是为整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。在采用实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，合并会计报表是为全体股东编制的，少数股东享有的权益也视为股东权益的一部分，纳入合并后的资产负债表的所有者权益当中，对于属于少数股东享有的净收益也视为合并的经济实体的净收益，合并报表产生的商誉归全体股东共有。采用实体理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。德国的合并会计报表更多的是采用实体理论，我国2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》也采用实体理论。

（三）所有权理论

所有权理论也称业主权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。根据这一理论，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将纳入合并范围的子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。

需要说明的是，在合并会计报表实务中，有时并不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。

三、合并会计报表合并范围的确定

合并会计报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并会计报表时，首先需要界定合并会计报表的合并范围，即哪些公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些公司不应该包括在合并会计报表的范围之内，这是正确编制合并会计报表的前提。

（一）纳入合并会计报表合并范围的子公司

根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，凡是被母公司控制的被投资企业，不论其在境内还是在境外，也不论其从事何种经营业务，都应当纳入母公司合并会计报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。具体来说包括以下两大方面。

1.母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业

权益性资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。

（1）母公司直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。例如，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的55％，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，B公司应纳入A公司合并会计报表的合并范围。

（2）母公司间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如，A公司拥有B公司55％的权益性资本，而B公司又拥有C公司60％的权益性资本，在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，间接拥有和控制C公司60％的股权，从而C公司也是A公司的子公司，也应纳入A公司的合并会计报表的合并范围，需要注意的是，A公司间接拥有和控制C公司，是以B公司作为A公司的子公司为前提的。

（3）母公司以直接和间接方式合计拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。例如，A公司拥有B公司55％的权益性资本，拥有D公司25％的权益性资本，而B公司又拥有D公司40％的权益性资本。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过B公司间接拥有和控制D公司的40％的股份，与其本身直接拥有和控制的25％的股份合计，A公司共拥有和控制D公司的65％的股份，从而D公司也属于A公司的子公司，也应纳入A公司的合并会计报表的合并范围。

2.被母公司控制的其他被投资企业

母公司通过直接或间接方法或直接加间接方法，虽然没有拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司通过其他方式对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些形式上虽没有但实质上已经被母公司控制的被投资企业也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业存在下列情况之一时，该被投资企业就应当视为被母公司所控制，应将其纳入合并范围。这包括以下四种情况。

（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。

这种情况是指，母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。

（2）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。

这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务经营政策能够实施控制。

（3）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。

这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。

（4）在董事会或类似权力机构的会议上有半数以上的表决权。

这种情况是指，母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。

（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围

判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：

（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

（三）不纳入合并会计报表合并范围的子公司

被投资企业虽然其半数以上的权益性资本被母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊情况，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司在编制合并会计报表时可以不将其纳入合并范围。这类不纳入合并范围的子公司主要包括：

（1）已准备关停并转的子公司。这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其他企业合并以及转产其他产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对这类子公司的控制权受到了限制。

（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。根据破产法的有关规定，企业在宣告清理整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由上级主管部门负责整顿方案的实施。在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到了限制。

（3）已宣告破产的子公司。根据破产法的规定，企业宣告破产后，必须设立清算组，破产企业的财产由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权。在这种情况下，母公司对子公司的财产已失去了控制权，因而没有必要将其纳入合并范围。

（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。这种情况是指，在资产负债表日母公司持有子公司的股份虽然超过了半数，但属于短期股权投资性质，不打算长期持有，因而可以认为母公司对子公司的控制权是暂时性的，故不必纳入母公司的合并范围。

（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。根据公司法的规定，股东对公司只承担有限责任（无限责任公司中的股东除外），母公司也只承担对子公司的投资额以内的有限责任。在采用成本法核算，期末按权益法调整的情况下，母公司对子公司的长期股权投资账户已降至零，不再承担子公司的债务等责任，因此没有必要将其纳入合并范围。但在子公司持续经营时，如母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料的需要，不准备宣告子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着子公司，则仍需将子公司纳入合并范围。

（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。在这种情况下，母公司不能完全按其自身的意愿来调度和使用子公司的资金，母公司的控制权受到了限制，因而不必将其纳入合并范围。

四、合并会计报表的前提条件

为了使编制的合并会计报表能正确、全面地反映企业集团的财务状况和经营成果，在编制合并会计报表时应遵循下列四个基本前提。

（一）统一会计期间

即纳入合并范围的母公司和子公司的个别会计报表只有在反映的会计期间一致的情况下才能进行合并。如母子公司个别会计报表所反映的会计期间不一致时（如子公司在境外经营），母公司应要求其子公司单独编报与母公司会计报表决算日和会计期间一致的个别会计报表。

（二）统一会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计方法，是保证会计报表所反映的会计信息具有可比性的基础。只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行合并，编制合并会计报表。如母、子公司所采用的会计政策不一致时，母公司应要求其子公司按母公司的会计政策进行调整。

（三）统一货币计量单位

编制合并会计报表必须是纳入合并范围的母子公司个别会计报表的编报单位相一致，即采用相同的货币计量单位。如有些子公司在境外经营，可能采用当地的货币作为编报货币，在将这些企业的会计报表纳入合并范围时，必须先将其以当地货币表示的会计报表折算为母公司所采用的记账本位币表示的会计报表，然后与母公司的会计报表进行合并。

（四）对子公司的股权投资采用权益法调整

长期股权投资的核算有成本法与权益法之分，在存在控制关系的情形下，长期股权投资应采用成本法核算。但期末为了编制合并会计报表，应将成本法追溯调整为权益法，使长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所享有的份额。这样便于将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行对冲抵消，有利于合并会计报表的编制。

五、合并会计报表的编制原则

合并会计报表作为反映整个集团公司财务状况和经营成果的会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求，即数字真实、内容完整、编报及时。合并会计报表又与个别会计报表不同，它反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务情况。因此，合并会计报表的编制除了要遵守个别会计报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循下列原则和要求。

（一）以个别会计报表为基础编制

合并会计报表并不是直接根据母公司和子公司账簿资料编制的，而是利用母公司和子公司已编制完成的个别会计报表的数据，通过合并会计报表的特有方法进行编制的。以纳入合并范围的母子公司个别会计报表的数据为基础，是合并会计报表的一个显著特征。

（二）一体性原则

合并会计报表是把纳入合并范围的母公司和子公司看成是一个单一的会计主体，反映的是企业集团整体的财务状况和经营成果，对于集团内母公司与子公司以及子公司与子公司之间发生的经济业务，应视为同一会计主体的内部业务，在编制合并会计报表时加以抵消。

（三）重要性原则

与个别会计报表不同，合并会计报表涉及多个法人主体，纳入合并范围的各个公司，其经营活动往往涉及不同行业。这样，合并会计报表要综合反映企业集团的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。如一些项目在企业集团中的某一个企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性。此外，母子公司以及子公司与子公司之间发生的经济业务，如对整个企业集团的财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，对于不重要的内部交易，可以不编制抵消分录而直接予以合并。

六、合并会计报表的种类

为了向报表使用者全面反映企业集团整体的财务状况和经营成果方面的信息，合并会计报表应包括下列五个方面的内容。

（一）合并资产负债表

合并资产负债表是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。

（二）合并利润表

合并利润表是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的会计报表。

（三）合并现金流量表

合并现金流动量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。

（四）合并所有者权益（股东权益）变动表

合并所有者权益（股东权益）变动表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内实收资本（股本）、资本公积和留存收益增减变动的会计报表。

（五）合并会计报表附注

合并报表附注是报表使用者对合并的主体进行财务分析不可缺少的资料。合并会计报表的附注除了应包括个别会计报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：

（1）企业集团的基本情况。

（2）财务报表的编制基础。

（3）遵循企业会计准则的声明。

（4）重要会计政策和会计估计。

（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。

（6）报表重要项目的说明。

（7）或有事项。

（8）资产负债表日后事项。

（9）关联方关系及其交易。

（10）风险管理。

（11）母公司和子公司信息：

①子公司有关信息的披露格式，如表6-1所示。

表6-1

②母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。

③母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。

④子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。

⑤子公司与母公司会计期间不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。

⑥本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因。

原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。

⑦子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。

⑧作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质、业务活动等。

七、合并会计报表的编制程序

合并会计报表的编制有其本身固有的方法和程序，其一般程序包括下列五个方面。

（1）设置合并工作底稿。

合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。其基本格式如表6-2所示。

表6-2　合并报表工作底稿

（2）将母公司和纳入合并范围的子公司个别利润表、资产负债表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别利润表、个别资产负债表各项目合计数额。

（3）编制调整与抵消分录，并将调整与抵消分录过入合并工作底稿。编制抵消分录，进行抵消处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复计算的因素予以抵消。

（4）在工作底稿上计算出各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别计算出资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下：

①资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录有关的借方发生额，减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。

②负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定。

③有关收入类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目抵消分录的借方发生额，加上该项目抵消分录的贷方发生额计算确定。

④有关成本费用类项目和有关利润分配的各项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目抵消分录的借方发生额，减去该项目抵消分录的贷方发生额计算确定。

（5）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并会计报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并会计报表。