取得存货的核算

第二节　取得存货的核算

一、取得存货按实际成本核算

存货日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。

存货按实际成本核算的特点是：从存货收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。实际成本法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。

（一）科目设置

在实际成本法下，核算原材料应设置“原材料”和“在途物资”科目。

1．“原材料”科目。该科目用于核算企业各种原材料的增减变动及结存情况，属于资产类科目。借方登记验收入库原材料的实际成本（或计划成本），贷方登记发出、盘亏等原因减少原材料的实际成本（或计划成本），期末借方余额反映库存原材料的实际成本（或计划成本）。本科目可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等设置明细账，进行明细分类核算。

2．“在途物资”科目。该科目用于核算企业已经付款或已开出承兑商业汇票，但尚未验收入库的各种材料物资等存货的实际成本。该科目属于资产类科目，借方登记已经付款或已开出承兑商业汇票，但尚未验收入库的各种材料物资的实际成本，贷方登记已验收入库的各种材料物资的实际成本，期末借方余额反映各种在途材料的实际成本。该科目应按供应单位和物资品种设置明细账，进行明细分类核算。

（二）原材料取得的核算

1．购入原材料的核算

企业外购材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应地，其账务处理也有所不同。

（1）对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出承兑商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”科目，根据取得的增值税专用发票上注明的（不计入材料采购成本的）税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”（一般纳税人，下同）科目，按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例3－1】企业购入一批原材料，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为10 000元，增值税税额为1 700元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。根据上述资料，应编制会计分录如下：

【例3－2】企业本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。作出会计分录并计算企业该批原材料实际单位成本。

购入原材料的实际总成本＝6000＋350＋130＝6480（元）

实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤）

企业该批原材料实际单位成本＝6480÷180＝36（元／公斤）

（2）对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“在途物资”、“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

【例3－3】沿用例3－1资料，并假设购入材料业务的发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下：

上述材料到达入库时，再作如下账务处理：

【例3－4】某企业3月28日购进原材料100吨，单价1 000元，每吨运费100元，运输保险费共1 000元，均通过银行已经支付。4月5日原材料到达企业，验收合格90吨，5吨残损，另5吨缺少，原因待查。4月6日查明，5吨残损是运输部门责任造成，由运输部门负责修复后作为合格入库，另5吨系被盗，保险公司赔偿5000元，但赔款未收。

单位原材料实际成本111 000÷100＝1 110

入库原材料实际成本1 110×90＝99 900

5吨修复后入库：

另5吨扣除保险公司赔款后记入“营业外支出”

（3）对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于月末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款———暂估应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例3－5】企业购入的材料已经运到，并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，贷款尚未支付。月末按照暂估价入账，假设其暂估价为18 000元。有关会计分录如下：

下月初用红字将上述分录原账冲回

收到有关结算凭证，材料价款10 000元，增值税税额为1 700元，并支付货款，编制会计分录如下：

（4）采用预付货款的方式采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票账单等所列的价款、税额等，借记“原材料”科目和“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，补付不足货款，按补付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3－6】某企业从A企业购钢材一批，货款采用预付方式，用银行存款预付货款15 000元；数日后收到钢材并验收入库，发票及有关结算凭证收到，货款15 800元，增值税额2 686元，以银行存款补付不足部分的货款，企业编制如下会计分录：

预付货款时：

材料验收入库时：

补付货款时：

2．自制、投资者投入的原材料的核算

自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

投资者投入原材料的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即：按投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目，按确定的出资额，贷记“实收资本”（或“股本”）科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

3．委托加工物资的核算

委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。委托加工物资通过设置“委托加工物资”科目核算。

（1）拨付委托加工物资

企业发给外单位加工的物资，应将物资的实际成本由“原材料”、“库存商品”等科目转入“委托加工物资”科目，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”或“库存商品”等科目。

（2）支付加工费、增值税等

企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税费———应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）缴纳的消费税

需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别按以下情况处理：

①委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

②委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税费———应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

委托加工物资的消费税和增值税的计算公式如下：

（受托方）代收代交的消费税＝消费税组成计税价格×消费税税率

　　＝［（材料实际成本＋加工费）÷（1－消费税税率）］×消费税税率

委托方应交纳的增值税＝加工费（不含税价格）×增值税税率

（4）加工完成收回加工物资

加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存商品”、“原材料”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

【例3－7】A企业委托B企业加工一批材料（属于应税消费品），原材料成本为10 000元，支付的加工费为8 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下：

（1）发出委托加工材料

（2）支付加工费用

（受托方）代收代交的消费税＝20 000×10%＝2 000（元）

应交增值税＝8 000×17%＝1 360（元）

①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时

②A企业收回加工后的材料直接用于销售时

（3）加工完成收回委托加工材料

①A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时

②A企业收回加工后的材料直接用于销售时

4．周转材料取得的核算

企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

二、取得存货按计划成本核算

（一）计划成本法概述

计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本与计划成本的差额。存货按计划成本核算，要求存货的总分类核算和明细分类核算均按计划成本计价。一般适用于存货品种繁多、收发频繁的大中型企业。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本法核算。

采用计划成本法的前提是制定每一品种规格存货的计划成本，存货计划成本的组成内容应与其实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。存货的计划成本一般由企业采购部门会同财会等有关部门共同制定，制定的计划成本应尽可能接近实际。采用计划成本进行存货日常核算的企业，其基本的核算程序如下：

（1）企业应先制定各种存货的计划成本目录，规定存货的分类、各种存货的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。除一些特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整。

（2）平时收到存货时，应按计划单位成本计算出收入存货的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

（3）平时领用、发出的存货，都按计划成本计算，月份终了将计算本月发出存货应负担的成本差异，并记入有关账户，将发出存货的计划成本调整为实际成本。

（二）计划成本法下取得存货的核算

在计划成本法下，取得的原材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。

“材料采购”科目用来核算企业采购材料的实际成本。该科目的借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方为超支，其差额转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方为节约，其差额转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业未入库材料的实际成本。其明细账应按材料类别设置。

“材料成本差异”科目是核算材料实际成本与计划成本之间的差异。该科目的借方登记入库材料实际成本大于计划成本的超支差异；贷方登记入库材料实际成本小于计划成本节约差异及月末分配转出的发出材料应负担的差异额（起动额用蓝字，节约额用红字）。期末如为借方余额，反映企业库存材料的超支差异；贷方余额反映企业材料节约差异。其明细账按材料类别设置。

【例3－8】某企业经税务部门核定为一般纳税人，某月份该企业发生的材料采购业务如下：

（1）2日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为8 000元，增值税额为1 360元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。材料已验收入库。该批材料的计划成本为7 000元。有关会计分录如下：

（2）5日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 000元，增值税额为680元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。该批材料的计划成本为3 600元。有关会计分录如下：

（3）9日，购入材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。该批材料的计划成本为5 000元。企业应于月末按计划成本估价入账。有关会计分录如下：

下月初用红字将上述分录予以冲回：

收到有关发票等结算凭证并支付货款时，按正常程序记账。取得的增值税专用发票上注明的价款为6 000元，增值税额为1 020元。有关会计分录如下：

（4）13日，购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为10 000元，增值税额为1 700元。双方商定采用商业承兑汇票结算方式支付货款，付款期限为三个月。材料已经到达并验收入库，已开出承兑商业汇票。

该批材料的计划成本为9 000元。有关会计分录如下：

（5）月末，汇总本月已经付款或已开出承兑商业汇票的入库材料的计划成本为19 600元。有关会计分录如下：

月末结转本月已经付款或已开出承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异，其实际成本为22 000元，材料成本差异额为2 400元（22 000－19 600）（超支额），有关会计分录如下：

三、商品的核算

（一）商品的范围及会计科目的设置

商品是指企业为转卖或加工后转卖而储存的存货。主要包括：企业全部自有的库存商品、加工中的商品、出租的商品、接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。

企业应设置“库存商品”科目核算库存商品的增减变化及其结存情况。该科目的借方登记验收入库的库存商品成本、贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。其明细账按照库存商品的种类和规格设置。

（二）商品采购成本

商品采购成本，又可称为商品的进价成本，是指商品初始确认时的入账成本，包括买价、相关税费和采购费用。企业商品采购或取得的渠道不同，其采购成本的构成也不完全相同。

（1）国内购进用于国内销售和用于出口的商品，以进货原价（但不包括准予抵扣的进项税）及进货费用为其采购成本。

（2）企业进口的商品，其采购成本包括进口商品的国外进价、进口环节的有关税金（如进口关税、进口商品的消费税等，但不包括准予抵扣的增值税）以及使商品达到目前场所和可销售状态发生的各项采购费用。

（3）企业委托其他单位代理进口的商品，其采购成本为实际交付给代理单位的全部价款（但不包括准予抵扣的增值税）及支付的各项采购费用。

（4）企业收购农副产品，其采购成本一般按扣除准予抵扣的进项税后的买价再加上支付的采购费用确定。

（三）商品核算方法

根据“库存商品”科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。两类方法的区别：数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。数量金额核算法既可以提供商品价值量的信息，也可以提供商品数量的信息；金额核算法一般只能提供商品价值量的信息。在商品流通企业，衡量商品价值量的标准主要有两个，一是商品的进价（也称实际成本），二是商品的售价。因此商品的核算方法可以分为四种：

1．数量成本（进价）金额核算法

数量成本金额核算法是同时以数量和成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。其主要特点是：①库存商品的总账和明细账都按商品的原购进价格记账；②库存商品明细账按商品的品名分户，分别核算各种商品入库、发出及结存的数量和金额。该方法适用于批发企业的批发商品及采购的农副产品等。

2．数量售价金额核算法

数量售价金额核算法是同时以数量和售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。其主要特点是：①库存商品的总账和明细账都按商品的销售价格记账，并同时核算商品实物数量和售价金额；②对于库存商品购进价与售价之间的差额需要设置“商品进销差价”科目进行调整，以便于计算商品销售成本。该方法一般适用于各种贵重商品的核算，以及面向零售商店的小型批发企业。

3．成本（进价）金额核算法

成本（进价）金额核算法是以成本（进价）金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。其主要特点是：①建立实物负责制，库存商品明细账都按实物负责人分户；②库存商品的总账和明细账都按商品进价记账，只记进价金额，不记数量；③商品销售后按实收销货款登记销售收入，平时不计算结转商品销售成本，也不注销库存商品；④对于商品升溢、损耗和所发生的价格变动，平时不作账务处理；⑤定期进行实地盘点商品，期末按实地盘存商品的数量乘以最后一次进货单价或原进价求出期末结存商品金额，再用“以存记销”的方法倒计出商品销售成本并据以记账。该方法适用于零售企业经营的质量易变、价格需要随时调整的鲜（蔬菜、水果等）、活（活鱼、活虾等）商品等。

4．售价金额核算法

售价金额核算法是以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法，是将商品核算方法与商品管理制度相结合的核算制度。其主要特点是：①建立实物负责制。企业将所经营的全部商品按品种、类别及管理的需要划分为若干实物负责小组，确定实物负责人，实行实物负责制度。实物负责人对其所经营的商品负全部经济责任。②售价金额记账、金额控制。库存商品总账和明细账都按商品的销售价格记账，库存商品明细账按实物负责人或小组分户，只记售价金额不记实物数量。③设置“商品进销差价”科目。由于库存商品是按售价记账，对于库存商品售价与进价之间的差额应设置“商品进销差价”科目来核算并在期末计算和分摊已售商品的进销差价。④定期实地盘点商品。实行售价金额核算必须加强商品的实地盘点制度，通过盘点，对库存商品的数量及价值进行核算并对实物负责人履行经济责任的情况进行检查。该方法适用于零售企业零售的日用工业品等商品。

（四）商品按数量成本金额核算

需要设置“在途物资”科目核算外购商品的采购成本。企业以对外销售为目的而购入的各种商品，不论是否进入本企业仓库，都通过该科目进行核算。

1．结算凭证到达并同时将商品验收入库

【例3－9】某批发商业企业从外地购进甲商品，货款计11 700元（其中价款10 000元，增值税1 700元），进货运费2 000元（按规定准予扣除进项税140元），随运费支付的保险费100元。货款支付，商品验收入库。编制会计分录如下：

（1）采购商品

（2）商品验收入库

2．结算凭证先到，商品后入库

【例3－10】企业从外地购进商品，货款计5 850元（其中商品价款5 000元，增值税850元），购进商品支付进货运费400元（按规定准予扣除进项税28元）。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费。

（1）采购商品

（2）商品验收入库时

3．商品先验收入库，结算凭证后到达

【例3－11】企业采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于4月25日收到并验收入库。5月7日结算凭证到达，货款共计140 400元（其中商品价款120 000元，增值税20 400元），购进商品支付进货运费2 000元（按规定准予扣除进项税140元）、装卸费400元、运输保险费800元。

4月30日结算凭证未到，估计的商品成本为122 000元。

5月4日将估价入账的商品以红字冲回：

5月7日结算凭证到达，办理付款手续：

同时：

4．购进免税农业产品

【例3－12】某农副产品收购企业向农业生产者购买农户自产的免税农业产品，向农户支付价款1 750元，并按规定计算企业代扣代缴的农业特产税250元（农业特产税由农户自缴时，收购该农产品应向农户支付的买价应为2 000元）。货款以银行存款支付，农产品验收入库。

农产品成本＝（1 750＋250）×（1－13%）＝1 740（元）

进项税＝2 000×13%＝260（元）

应交农业特产税＝250（元）

同时：

5．购进商品发生余缺

企业外购商品发生溢余或短缺时，参照购进原材料发生溢余或短缺的核算原则进行处理。

（五）商品按售价金额核算

1．结算凭证到达并同时将商品验收入库

【例3－13】以支票购进甲商品，货款计3 276元（其中价款2 800元，增值税476元）。商品由仓库全部验收入库，货款全部支付。按零售价格计算为3 540元（含税售价，下同）。

同时：

2．结算凭证先到，商品后入库

【例3－14】某零售商业企业从外埠购进商品，货款计5 850元（其中商品价款5 000元，增值税850元），购进商品支付进货运费400元（按规定准予扣除进项税28元）、装卸费200元。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费、装卸费。

商品全部验收入库，按零售价格计算为7 020元。

3．商品先验收入库，结算凭证后到达

【例3－15】采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于4月25日收到并验收入库，按零售价格计算为162 000元。5月7日结算凭证到达，货款共计140 400元（其中商品价款120 000元，增值税20 400元），购进商品支付进货运费2 000元（按规定准予扣除进项税140元）、装卸费400元、运输保险费800元。

4月30日结算凭证未到，估计的商品价款为122 000元。

5月2日将估价入账的商品以红字冲回：

5月7日结算凭证到达，办理付款手续：

同时：

4．商品销售

【例3－16】销售商品日结单所列商品销售金额为40 000元，货款存入银行。

同时：

【例3－17】月末，根据当月发生的含税销售收入1 638 000元，依据17%的增值税率计算增值税为238 000元。编制会计分录如下：

【例3－18】按差价率法计算的当月已销商品应负担的进销差价为418 000元。编制会计分录如下：