或有事项与预计负债

第二节　或有事项与预计负债

一、或有事项的特征

或有事项，是指由过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。或有事项通常具有以下特征：

1．由过去交易或事项形成

或有事项作为一种状况，是由企业过去的交易或事项而引起的，是现存的一种状况，不是将来要存在的某种状况，是资产负债表日的一种客观存在。如产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证；未决诉讼虽是正在进行中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的。这一特征表明，企业未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项不构成或有事项。

2．结果具有不确定性

或有事项的不确定性是指或有事项的结果具有不稳定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性，如为其他单位提供债务担保，对担保方而言，担保事项是否构成或有事项，最后是否应履行连带责任，在担保协议达成时是不确定的；其次，或有事项的结果即使预计会发生，但具体发生的时间或发生的金额仍然是不确定的，例如某企业因违约而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉，但在诉讼成立时，企业因败诉将支出多少金额，或在何时支出，是难以确知的。

3．由未来事项决定

或有事项的结果在或有事项发生时是难以证实的，这种不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。如未决诉讼，其最终结果只能由判决结果来确定。

需要注意的是：或有事项与不确定性联系在一起，但在会计处理过程中存在的不确定性并不都形成或有事项，如固定资产折旧，虽然存在固定资产使用年限和残值等不确定性，但由于固定资产的原价本身是确定的，其价值最终转移到产品中去也是确定的，因而固定资产折旧不是或有事项。

二、预计负债

（一）预计负债的确认

与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

1．该义务是企业承担的现时义务

现时义务包括法定义务和推定义务。

2．履行该义务很可能导致经济利益流出企业

“很可能”指企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

（1）“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%；

（2）“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；

（3）“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；

（4）“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

3．该义务的金额能够可靠地计量

或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。会计不确认或有负债，但要确认预计负债。或有负债、预计负债都需在附注中披露。

（二）预计负债的计量

预计负债的计量，实质上是指因或有事项所确认的负债按什么金额入账，并在报表上反映。预计负债计量主要涉及最佳估计数的确定和预期可获得补偿的处理两个问题。

1．最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。如2007年12月26日，甲企业因合同违约而涉及一起诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2007年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是600 000～800 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额发生的可能性都大致相同。则甲企业应在2007年12月31日的资产负债表中确认一项金额为700 000元［（600 000＋800 000）÷2］的负债。

（2）在其他情况下，最佳估计数应当分别按下列情况处理：

①或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定；

②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。如2007年，乙企业销售产品30 000件，销售额120 000 000元。乙企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。则2007年年末乙企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：（120 000 000×1%）×15%＋（120 000 000×2%）×5%＝300 000（元）。

2．预期补偿额

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。例如：发生交通事故等情况时，可以从保险公司获得合理的补偿；在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，才作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

3．预计负债计量需要考虑的其他因素

主要考虑风险和不确定性、货币时间价值、未来事项、资产负债表日对预计负债账面价值的复核。

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别按情况处理：

（1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。

（2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。

（3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。

（4）资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照《企业会计准则第29号———资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。

（三）预计负债的账务处理

预计负债应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；而与所确认预计负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。

企业应设置“预计负债”科目，该科目借方反映实际发生的费用，如支付产品维修费用、因败诉而支付的赔偿款等；贷方反映因或有事项而确认的预计负债金额；该科目余额应在资产负债表负债方列报，单独反映。在“预计负债”科目下应分别按不同性质设置“产品质量保证”、“未决诉讼”等明细科目，进行明细核算。常见的因或有事项确认的负债主要有未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同等。

【例9－13】甲企业是生产和销售空调的企业。本年第一季度销售B型空调器5 000台，每台售价8 000元。华宝公司A型空调器的质量保证条款规定：产品在售出两年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，公司免费负责保修。根据以往经验，发生保修费一般为销售额的1%～3%。根据上述业务，华宝公司在第一季度应确认的产品质量保证负债金额为

（5 000×8 000）×（1%＋3%）÷2＝800 000（元）

编制会计分录如下：

若甲企业在第一季度实际以银行存款支出的B型空调器维修费为50 000元，则应编制如下会计分录：

【例9－14】A公司于2007年1月5日受到B公司的起诉，B公司声称A公司侵犯了B公司的软件版权，要求A公司予以赔偿，赔偿金额为60万元。在应诉过程中，A公司发现，诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托C公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，C公司应当承担连带责任，对A公司予以赔偿。企业在2004年末编制财务报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对B公司予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为40万元（不含诉讼费）；从C公司得到补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为30万元。假定诉讼费为2万元。编制会计分录如下：

【例9－15】甲公司2007年8月与乙公司签订合同，在2008年4月销售10件商品，单位成本估计为1 100元，合同价格2 000元；如2008年4月未交货，商品价格降为1 000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，10件商品尚未投入生产，估计在2008年5月交货。完成该合同亏损为：10×（1 100－1 000）＝1000元，假定撤销该合同的违约金高于1 000元。编制会计分录如下：

完工转销时