会计变更与差错更正

第二节　会计变更与差错更正

一、会计政策及其变更

（一）会计政策的含义

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。最典型的会计政策是会计方法。例如，对坏账损失的核算，采用直接转销法还是备抵法，就属于会计核算的具体原则；而在备抵法下，采用应收款项余额百分比法还是账龄分析法等方法就属于具体会计处理方法。由此可见，会计政策是企业进行会计核算的直接依据。在会计实务中往往很难、也没有必要严格划分哪些属于具体会计原则，哪些属于具体会计处理方法。

会计政策有如下特点：（1）内容广泛，具有不同层次，涉及会计的原则、会计基础和会计处理方法；（2）会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；（3）会计政策是企业会计核算的直接依据。

（二）会计政策变更的概念及其变更的条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，对相同的交易或事项在不同的会计期间执行不同的会计政策。一般情况下，企业应在每个会计期间采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。但企业在符合下列两种情况之一时，可以变更会计政策。

第一，依法变更，即当国家法律或会计准则等行政法规要求改变原会计政策，采用新的会计政策时，企业必须服从国家法规、会计准则的要求。

第二，自行变更，即当会计政策的变更能够使企业提供的有关企业的财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关时，应改变原有的会计政策。

企业在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。例如，企业以往都采用经营租赁方式租入设备，因此采用了经营租赁会计处理方法；在本年度企业采用融资租赁方式租入新设备，因而采用了融资租赁的会计处理方法，这就不属于会计政策的变更。二是对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，企业对少量的低值易耗品采用一次摊销法，当企业规模扩大后，耗用低值易耗品的数量迅速增加，再按原方法处理已经不适当，这时改为分期摊销法，由于该费用在利润表中所占比重较小，对企业收益影响不大，属于不重要事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

（三）会计政策变更的会计处理方法

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，这两种方法分别适用于不同情况。

1．追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也作相应调整。追溯调整法的运用通常由以下几个步骤构成：

（1）计算会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。累积影响数按下列步骤计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（2）进行相关的账务处理。

（3）调整财务报表的相关项目。

（4）在财务报表附注中加以说明。

采用追溯调整法时不考虑由于以前期间净利润的变化而应当补分配的利润或股利，但应考虑由于以前期间损益的变化而应当补计的所得税或冲减的所得税。

【例15－3】A公司于2004年1月1日对B公司投资1 000 000元，占B公司有表决权股份的30%，假定2004年A公司按成本法核算该长期股权投资，但2007年1月1日起改按权益法核算。A公司和B公司适用33%的所得税率。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

B公司2004年、2005年、2006年的净利润及A公司各年从B公司分得的现金股利见表15－3。

表15－3　现金股利表　　单位：元

A公司应依法变更长期股权投资的会计政策，并作如下调整：

（1）计算确定会计政策变更的累积影响数，计算过程见表15－4。

表15－4　累积影响数计算表　　单位：元

A公司在2004年、2005年和2006年三年间按成本法和按权益法核算对B公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为120 000元；由于A公司和B公司的所得税税率相同，A公司从B公司分回的利润为税后利润，即B公司在交纳了所得税之后再向投资者分配利润，所以，A公司对投资收益不需要再计算所得税，按权益法核算和按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为120 000元，即A公司由成本法改为权益法的累积影响数为120 000元。

（2）进行相关账务处理

①调整会计政策变更的累积影响数

②调整利润分配

（3）调整财务报表相关项目

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润及股东权益变动表上年数栏有关项目的数字。

A公司在编制2007年度财务报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增长期股权投资120 000元、调增盈余公积18 000元、调增未分配利润102 000元；同时调增利润表中投资收益项目的上年数36 000元；在股东权益变动表的上年年末余额中调增：会计政策变更120 000元（其中，盈余公积18 000元、未分配利润102 000元）。

（4）附注说明：A公司按照企业会计准则的规定，对B公司的股权投资原按成本法核算，从2007年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润表及股东权益变动表的上年数已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为120 000元；2006年度的净利润调增36 000元；调增2006年期初留存收益84 000元，其中，调增未分配利润71 400元（84 000×85%）。

2．未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法，即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当期采用变更后的会计政策。但是，企业应当计算披露会计政策变更对当期净利润的影响数。

【例15－4】甲公司2007年以前存货计价采用后进先出法。该公司从2007年1月1日起改用先进先出法。具体数字参见表15－5。公司依法改变存货计价方法，因而属于会计政策变更。假设企业以前年度的存货成本不能进行合理调整，因此采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年及以后才适用，不需要计算2007年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数见表15－5。

表15－5　当期净利润的影响计算表　　单位：元

由于会计政策变更使甲公司2007年净利润增加了1 232 800元。

（四）会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1．会计政策变更的性质、内容和原因。

2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

二、会计估计变更

（一）会计估计的含义

会计估计，是指企业在会计核算中对结果不确定的交易或事项根据最近可利用的信息所作出的判断。由于在企业经营活动存在一些内在的不确定因素，使许多财务报表项目不能精确计量，只能予以估计。由于赖以进行估计的基础是最近可利用的信息，会计估计是有客观依据的。运用会计估计是编制财务报表的基本步骤，并不会削弱财务报表的可靠性。

通常需要进行会计估计的有：坏账损失的估计、存货发生损失的估计、固定资产使用年限的估计和收入确认完工百分比法的估计等。

（二）会计估计变更的含义及其原因

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。

企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的产生要求会计人员在对某些事项进行会计处理时，必须进行人为的判断和估计。判断和估计只能根据当时特定的情况作出，而随着时间的推移、环境的变化或其他新技术、新信息的取得，原来的估计已同本期的现实情况不符，需要修订原来估计的数据，这样才能比较恰当地反映现状。

（三）会计估计变更的会计处理方法

企业对会计估计变更应采用未来适用法。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的财务报告结果。

【例15－5】C公司从2003年1月1日起对一台管理设备计提折旧，价值42 000元，预计使用8年，预计残值2 000元，按直线法计提折旧。至2007年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的预计使用年限为6年，预计净残值为1 000元。

C公司对上述估计变更的会计处理方式如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为5 000元，已提折旧4年，共计提取折旧20 000元，固定资产净值为22 000元。改变预计使用年限后，2007年起每年计提的折旧费用为10 500［（22 000－1 000）÷（6－4）］元。2007年不必对以前年度已提取的折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净值计算确定年折旧费用，有关账务处理如下：

（3）附注说明。本公司有一台管理设备，原值42 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值2 000元，按直线法折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计的使用年限折旧，本公司于2007年初变更设备预计使用年限为6年，预计净残值为1 000元，以反映该设备的真实预计使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少3 685元［（10 500－5 000）×（1－33%）］。

（四）会计估计变更和会计政策变更不易分清的会计处理

在具体实务中，应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业以前按应收账款余额的5%计提坏账准备，本期准备按国家新发布的制度规定改按账龄分析法计提坏账准备，即对逾期3年以上未收回的应收账款按50%计提坏账准备，逾期2～3年的按10%计提，两年以下的按5%计提，对于这一事项如果从会计政策变更的角度考虑，坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更，但从计提比例看，计提坏账准备的比例发生了变化，属于会计估计的变更。在这种不易区分会计政策变更和会计估计变更的情况下，根据会计准则的规定，按会计估计变更的方法进行处理。

（五）会计估计变更在会计报表附注中的披露在会计报表附注中披露以下与会计估计变更有关的事项：

（1）会计估计变更的内容和原因。

（2）会计估计变更对当前和未来期间的影响数。

（3）会计估计变更的影响不能确定的理由。

三、会计差错更正

（一）会计差错的种类

会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。会计差错按其形成的原因可分为会计政策使用上的差错、会计估计上的差错和其他差错三种。

会计政策使用上的差错，是指企业没有按照会计准则等行政法规、规章规定的原则和方法处理会计事项而产生的差错。例如，企业将固定资产在达到可使用状态之前发生的借款费用计入当期财务费用，这采用了会计准则所不允许的会计政策，因而属于会计政策使用的差错。

会计估计上的差错，是指由于各种原因，使会计估计有误而发生的会计差错。例如，某企业对年末未收回可能性不大的应收账款未加分析，全额计提了坏账准备，而忽略了与关联方之间发生的应收账款不得全额计提坏账准备的规定，导致企业多提坏账准备，就属于误用会计估计。

其他差错，是指发生的除以上两种差错以外的其他差错。例如，错记借贷方向、错记会计科目、漏记交易或事项等。

（二）会计差错更正的会计处理

企业发现会计差错后，应分别按以下情况进行相应的会计处理。

1．发现当期相关会计差错的会计处理

本期发现的属于本期的会计差错，应直接调整本期相关项目。

【例15－6】A公司于2007年5月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值9 000元，误记为固定资产，并已提取折旧375元。该低值易耗品已领用且一次摊销。公司应于发现时进行更正。

【例15－7】某企业于2007年12月31日，发现10月份漏摊销行政管理部门报刊费1 000元。该企业编制更正错误的会计分录为：

2．发现以前期间的非重大会计差错的会计处理

非重大会计差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的属于以前期间的非重大会计差错，不调整财务报表相关项目的期初数和上年数，而应调整本期与前期相同的相关项目。

【例15－8】D公司在2007年发现，2006年漏记管理人员工资10 000元，则2007年更正此差错的会计分录为：

【例15－9】D公司2007年4月5日发现，2006年从承租单位收到两年度房屋租金24 000元，账上借记“银行存款”24 000元，贷记“预收账款”24 000元，2006年底未做任何调整分录，则2007年4月5日发现时更正此差错的会计分录为：

3．发现以前期间重大会计差错的会计处理

重大会计差错，是指企业发现的使公布的财务报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错通常是金额比较大的会计差错，如果某项交易或事项的金额占该类交易或事项金额的10%以上，则认为金额比较大。

对这类会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，对财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，则只对财务报表相关项目的期初数进行调整。

【例15－10】C公司于2007年1月1日发现，2006年漏记了一固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报中也没有包括该笔折旧费用。2006年企业适用所得税税率为33%，公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。根据以上资料，C公司应作如下会计分录：

第一，会计差错的分析。2006年少计折旧费用300 000元，少计累计折旧300 000元，多计所得税费用99 000元（300 000×33%），多计净利润201 000元，多计应交税费99 000元，多提法定盈余公积20 100元（201 000×10%），多提任意盈余公积10 050元（201 000×5%）。

第二，账务处理。

①补提折旧

②调减税款

③将以前年度损益调整科目余额转入利润分配

④调整利润分配的有关数字

第三，调整财务报表（财务报表略）。

（三）会计差错披露

企业在会计报表附注中应披露以下内容：

（1）重要会计差错的内容，包括重要会计差错的事项、原因和更正方法。

（2）重要会计差错的更正金额，包括重要会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

【例15－11】根据【例15－10】，C公司应在2007年财务报表附注中披露以下内容：

本年发现2006年漏记固定资产折旧300 000元，在编制2007年财务报表时，已对这笔会计差错进行了更正。更正后，调减2007年初留存收益201 000元，调增累计折旧300 000元。

【本章小结】

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的财务报表作相应的调整。资产负债表日后发生的非调整事项不需要对资产负债表日的财务报表进行调整，但应在财务报表的附注中加以披露。

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更有两种情况：一是依法变更，二是自行变更。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也作相应调整。在未来适用法下，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，但是，企业应当计算披露会计政策变更对当期净利润的影响数。

会计估计变更的会计处理。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。企业对会计估计变更应采用未来适用法。

会计差错更正的会计处理。会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。对于本期发现的属于本期的会计差错，应直接调整本期相关项目；对于本期发现的属于以前期间的非重大会计差错，不调整财务报表相关项目的期初数和上年数，而应调整本期与前期相同的相关项目；对于发现以前期间重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，对财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，则只对财务报表相关项目的期初数进行调整。

一、思考题

1．简述资产负债表日后事项涵盖的期间。

2．如何区分调整事项和非调整事项？

3．什么是会计政策变更？哪些情况下的变更属于会计政策变更？

4．简述会计估计变更的会计处理方法。

5．会计差错的会计处理方法有哪些？

二、业务题

甲公司为工业一般纳税人企业，所得税税率为33%，增值税税率为17%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。2007年1月1日至3月31日会计报表公布日前发生的资产负债表日后事项如下：

（1）1月20日接到通知，乙公司宣告破产，上年度乙公司欠甲公司的货款100万元全部不能偿还。甲公司2006年末对该笔应收账款按5%的比例计提坏账准备5万元。

（2）3月7日甲公司遭受火灾，使辅助生产车间毁坏，造成净损失100万元。

（3）3月5日甲公司持有的作为短期投资的丙公司股票市价下跌，该股票账面价值300万元，现行市价为180万元。

要求：

（1）指明上述资产负债表日后事项哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。

（2）编制调整事项的调整分录。