非同一控制下企业合并会计处理

第二节　非同一控制下企业合并会计处理

对于非同一控制下的企业合并，企业在核算时一般采用购买法。根据美国会计原则委员会（APB Opinion No.16）的定义，购买法是指“核算一家公司收购另一家公司的企业合并的会计方法。收购公司按收购成本记录收购的资产减负债。收购成本与被收购公司的有形和可辨认无形资产减负债的公允价值的差额作为商誉记录。收购公司的报告收益包括被收购公司在收购后的经营业务，以收购公司的成本为基础”。可见，购买法把企业合并看做是合并方购入被合并方净资产的一项交易。

购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为商誉。购买法的关键问题是合并成本的确定、被购买企业可辨认资产和负债公允价值的确定以及商誉的会计处理。

一、合并成本的计量

购买法下，合并成本主要包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。在进行会计核算时，合并成本按下列要求计量:

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

二、可辨认资产和负债公允价值的确定

非同一控制下的企业合并，企业应当按照以下方法确认合并中取得的被合并方的可辨认资产、负债的公允价值:

（1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。

（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。

（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

（4）存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。

（5）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采用估值技术确定其公允价值。

（6）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。

（7）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

（8）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。

（9）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

三、合并商誉

（一）商誉的产生

商誉是指非同一控制合并中购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在控股合并情况下，商誉在合并财务报表中单独列示；在吸收合并及新设合并情况下，商誉在购买方的账簿及个别财务报表中确认。

另外，对于按照购买法核算的企业合并所产生的购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，首先要对企业合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项公允价值的确认是恰当的，则剩余部分构成商誉。

如果购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，对各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核确认是恰当的之后，其差额计入合并当期的营业外收入，并在会计报表中予以说明。

（二）商誉的摊销方法

到目前为止，世界各国对于企业合并中产生的商誉，主要有三种处理方法:分期摊销、立即冲销和永久保留。

1.分期摊销

这种处理方法是将商誉资本化为一项单独的无形资产，然后在一定时期分摊列入费用。采用分期摊销的合理性在于，虽然在形态上商誉不同于其他资产，但在本质上，商誉是购买方为了取得以后若干年度的超额利润的超额支付，因此，应和其他资产一样在使用期内进行摊销。目前世界上大多数国家采用的都是这种方法。

2.立即冲销

这种处理方法是将合并中产生的商誉直接冲销所有者权益。采用立即冲销法的合理性在于，合并过程中所产生的商誉上具有无形和不确定性的特征，合并后能否继续存在也不能保证。因此，依据谨慎性原则在合并时将其冲销。

3.永久保留

这种处理方法是将合并中产生的商誉作为一项资产，永久挂账而不予摊销。由于商誉不能独立于企业而存在，只要企业存在，商誉就会存在，另外，由于商誉是企业在日常经营活动中形成的，在产生过程中所发生的费用均已计入当期，因此将商誉永久保留而不予摊销，可以避免重复计算费用。

根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并中产生的商誉确认后作为企业合并中产生的新的资产列入商誉账户及报表中。

（三）商誉减值的处理

目前，我国企业会计准则、美国会计准则及国际会计准则对商誉均采用减值测试不予摊销的会计处理方法。商誉减值的处理包括以下内容:

1.测试

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

2.分摊

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照一定的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

3.减值测试程序

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。

四、购买日的会计处理

（一）确定购买方

购买方指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。

（1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制的，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

（2）某些情况下，既使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但由于各种原因，实质上能够控制另一方的，拥有控制权的一方为购买方。

（3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素:

①以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方为购买方。

②考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方为购买方。

③参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营决策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方为购买方。

④参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。

⑤企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

⑥通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。

（二）确定购买日

购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时，满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关条件包括:

（1）企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过。

（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

（三）合并费用的处理

根据《企业会计准则解释第4号》规定，企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

（四）购买日会计处理

购买方支付对价的方式以及合并的类型不同，其会计处理也不相同。

1.购买方以放弃资产方式完成控股合并

购买方应当以所对价的价值作为“长期股权投资”，同时减记各项所放弃资产的公允价值，所放弃资产的账面价值若大于其公允价值，其差额计入“营业外支出”账户，若小于公允价值，其差额计入“营业外收入”账户。会计分录为:

2.购买方以承担债务方式完成控股合并

购买方应当以所承担债务的公允价值作为“长期股权投资”的入账价值，同时增记各项债务账户。会计分录如下:

3.购买方以发行权益性证券方式完成控股合并

购买方应当以所发行的权益性证券的公允价值作入“长期股权投资”的入账价值，同时按照所发行权益性证券的面值增记“实收资本（股本）”账户，实际发行价格与面值之间的差额，记入“资本公积”账户。会计处理如下:

在控股合并中，如果购买方所支付的购买成本大于在被购买方可辩认净资产公允价值中所占有的份额，两者之间的差额则为合并商誉，购买日其包含在合并成本中，编制合并资产负债表时将其独立作为资产负债表中的一个项目单列。如果购买方所支付的购买成本小于在被购买方可辩认净资产公允价值中所占有的份额，两者之间的差额作为合并当期的损益处理。

4.购买方以放弃资产方式完成吸收合并

购买方应当将吸收的被购买方各项净资产重新确认，并且按照购买日公允价值计量后计入相应资产、负债账户中，同时减记所放弃的资产的公允价值，所放弃的资产的账面价值若大于其公允价值，其差额计入“营业外支出”账户，若小于公允价值，其差额计入“营业外收入”账户。

如果购买方所支付的对价大于取得的被投资企业可辩认净资产公允价值，差额确认为合并商誉，借记“商誉”账户。会计处理如下:

若产生合并商誉，会计处理如下:

五、核算举例

［例10-1］　甲公司与乙公司为非同一控制下的两家独立公司，20×6年1月1日，甲公司支付8 000万人民币购买了乙公司100%的权益。甲公司为收购乙公司发生了各项审计费用、评估费用、法律费用共计150万元，以银行存款支付。购买日甲公司资产负债表项目的账面价值与公允价值如表10-1所示，乙公司资产负债表项目的账面价值与公允价值如表10-2所示。

表10-1　甲公司资产负债表　　　　单位:万元

注:表中未列公允价值的项目表明公允价值与账面价值相同。

表10-2　乙公司资产负债表　　　　单位:万元

注:表中未列公允价值的项目表明公允价值与账面价值相同。

1.确认甲公司长期股权投资时的会计处理

支付相关费用的会计处理:

2.在合并财务报表工作底稿中将乙公司资产负债项目调整为公允价值，编制调整分录

乙公司调整后的资产负债表如表10-3所示。

表10-3　乙公司资产负债表（调整后）　　　　单位:万元

3.购买日以甲公司、乙公司的资产负债表日为基础，编制抵销分录

4.编制甲公司、乙公司在购买日的合并资产负债表

购买日，甲公司、乙公司的合并资产负债表如表10-4所示。

表10-4　甲公司与乙公司合并资产负债表　　　　单位:万元

续表10-4

^＊:购买方支付150万元的合并费用，冲减盈余公积金额。