产品成本核算方法流程图

第六章　短期经营决策基本方法

第一节　经营决策概述

一、短期经营决策的含义

所谓决策，通常是指人们为了实现一定的目标，借助于科学的理论和方法，进行必要的计算、分析和判断，进而从可供选择的诸方案中，选取最满意（可行）方案的过程。^[1]因此，从某种意义上来说，决策就是选择的过程，它是对未来各种可能的行动方案进行选择或作出的决定。

按照决策影响时间的长短，可将其划分为短期决策和长期决策两大类。短期决策也称短期经营决策或经营决策，一般是指在一个经营年度或一个经营周期内就能实现其经营目标的决策，如存货决策、产品的生产决策、产品的定价决策等，其主要特点是一般不涉及大量资金的投入，而且其决策目标在短期内就可以实现，决策会对较短时期的资金收益产生影响。因此，经营决策就是在企业现有的生产经营能力的条件下，为了实现未来一定期间的经营目标而寻求最佳的可行性方案的过程。对于这类决策，需要分析比较不同方案对成本利润的影响，以便从中选出最优方案。长期决策是指要在较长时期内（通常超过一年）才能实现其目标的决策，其主要特点是一般要投入大量资金，而且决策会对较长时期的资金收益产生影响，如固定资产的投资决策等。

二、短期经营决策的分类

短期经营决策可按不同的标志进行分类。

（一）按照决策的内容不同进行分类

按照决策的内容不同，可将短期经营决策分为存货决策、生产决策与定价决策三种。

1．存货决策

存货决策是企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的物资，包括材料、燃料、低值易耗品、在产品、半成品、产成品等。为了保证企业不间断的生产对原材料的需要，企业应有一定的存货的存储量。没有一定的存储量，可能会引起生产的中断，从而给企业带来损失。但是，储存存货必然会发生储存成本。因此，存货决策的目的在于既要满足生产需要，又能在不同情况下，通过合理的进货批量和进货时间，使存货的总成本降到最低。

2．生产决策

生产决策是指在短期内（通常为一个经营年度或一个经营周期内），在生产领域中，决策者围绕是否生产、生产什么、怎样生产和生产多少等问题所进行的决策。如零件的取得方式决策、亏损产品的停产决策等。

3．定价决策

定价决策是指在短期内，在销售领域中，决策者围绕如何确定销售产品的价格等问题所进行的决策。

（二）按照决策者掌握的信息特点进行分类

按照决策者所掌握的信息特点的不同，可将短期经营决策分为确定型决策、不确定型决策和风险型决策三种。

1．确定型决策

确定型决策是指与决策相关的未来的客观条件或自然状态是确定的，对所有的备选方案，决策者事先经计量、分析后均可得到一个确定结果的各种决策。在确定型决策条件下，决策者完全了解某一决策事项将要面临的客观环境和基本情况，对每一备选方案的预期效益都能够通过直接计量而确切地掌握。

2．不确定型决策

不确定型决策是指与决策相关的未来的客观条件或自然状态不确定，决策者事先不知道决策可能出现的结果，或者虽然知道决策可能出现的结果，但不知道可能出现各种结果的概率的决策。

3．风险型决策

风险型决策是指与决策相关的未来的客观条件或自然状态不能完全确定，但决策者事先可以知道决策可能出现的结果及可能出现各种结果的概率。在这种条件下，决策者无法确切掌握某一决策事项将要面临的客观环境和基本情况，但是，他们可以凭借自己的实践经验和一定的方法，大体上估计出有关情况可能出现的概率。

（三）按照决策项目之间的关系进行分类

按照决策项目之间的关系不同，可将短期经营决策分为独立方案决策、互斥方案决策和优化组合方案决策。

1．独立方案决策

独立方案决策是指对各自独立存在，不受其他任何方案影响的不同方案的决策。在决策过程中，如果由于条件的限制，所有备选方案不能同时进行时，就要对这些备选方案按照优劣进行排序。独立方案决策只需判断方案本身的可行性就可以，而不必择优。

2．互斥方案决策

互斥方案决策是指在决策过程中，同一项决策项目所涉及的所有备选方案之间存在着相互排斥的关系，选取某个方案必须以排除其他方案的选取为条件。互斥方案决策不仅要判断方案本身的可行性，而且还要对可行方案择优。

3．优化组合方案决策

优化组合方案决策通常是指在决策过程中，同一项决策任务所涉及的所有备选方案之间存在着不同的搭配组合情况。在决策时，决策者要从所有的备选方案的组合中，选出最优的方案组合，或根据决策任务的不同条件，分别选择不同的最优组合，使其综合经济效益达到最优化。

（四）按照相同决策出现的重复程度进行分类

从实现企业内部管理科学化的要求出发，可将企业的经营活动划分为例行活动和非例行活动。所谓例行活动，是指企业内部管理中经常发生或反复发生、有章可循的各项活动，如材料的采购、产品加工等；非例行活动是指企业内部管理中不经常发生、无法照章办事的各项活动，如新产品的研发等。与企业的经营活动相对应，企业的经营决策可区分为程序性决策和非程序性决策，对例行活动应制定和实施程序性决策，而对非例行活动则要制定和实施非程序性决策。

1．程序性决策

程序性决策是指呈现重复和例行状态，由于重复发生，以致人们可以为其制定出一套固定程序，当某一类决策问题重复发生时，不必重新再实施新的决策，而是可以按原有设立的一套例行程序来进行工作。

2．非程序性决策

非程序性决策是指属于新规定的、非例行的、呈现非程序化的决策。这类决策活动，并不是经常重复出现的，当出现时，必须根据实际情况实施新的决策程序。

三、经营决策的一般程序

为了使决策与企业的内外部的客观环境相适应，经营决策必须按照科学的程序来进行。一般而言，经营决策程序可概括为以下几个步骤：

（一）确定决策分析目标

决策目标是进行决策的前提。在确定决策目标时，要根据企业所面临的内外部环境和条件，确定某项决策究竟要解决什么问题，达到什么目的。企业的经济活动是多方面的，对不同的经济活动的决策有不同的目标。但不管是哪一种决策，其决策目标应该力求明确具体，并充分揭示其约束条件；应尽可能地用定量的指标表达，力求数量化。

（二）收集与决策目标相关的信息

决策的目标确定以后，决策者就要针对决策目标，广泛收集与决策目标相关的信息，如与之有关的成本、收入及其他资料，为科学决策提供条件。由于经济业务的复杂性，决定了对其进行描述时也要定量和定性相结合，财务计量和非财务计量相结合。因此，在收集信息时，既要收集财务信息，也要收集非财务信息。为了给决策者提供尽可能齐全的相关信息，除了要收集各种实际的和历史的数据、资料外，还应当收集一些预计性的数据和资料，包括经济的、技术的、定量的和定性的以及内部的和外部的数据和资料等。

（三）设计各种备选方案

决策过程就是选择的过程。要进行决策，就必须有可供选择的备选方案。在经营决策目标确定以后，就要根据所确定的决策目标和所掌握的相关信息，提出实现决策目标的各种备选方案，以便进行比较，从各种可能的行动方案作出最优的选择。

（四）比较、评价备选方案的可行性

在设计出各种备选方案后，就要对这些方案加以比较、评价。为了便于比较和评价，要收集与方案有关的资料，然后根据所掌握的资料，采用定量和定性的方法对有关方案进行可行性研究论证，对其经济效益进行测算、评价，为决策者正确选择最优方案提供依据。

（五）选择最满意（可行）方案

这是整个决策过程中最关键的环节。决策者必须在综合比较、评价各方案的优缺点的基础上，全面权衡利弊得失，按照一定原则要求确定最终择优的标准及有关方法，筛选较为理想的相对最优的方案。

（六）最满意（可行）方案的组织实施和评价

方案选定以后，就要制定具体的实施措施和相应的各项具体政策，把决策目标落实到每一个执行单位，并明确具体责任。方案的实施才是决策的目的，方案的实施结果又是检验所做决策正确性的客观依据。因此，在方案的实施过程中，要对实施的具体情况进行检查和监督，将实施结果与决策目标进行比较，揭示实际偏离决策目标的程度及其原因，发现问题及时反馈，随时根据需要调整目标或修改方案乃至作出下一轮新的决策，使决策过程处于决策→实施→反馈→再决策→再实施的动态良性循环中，以保证决策目标的顺利实现。

第二节　经营决策常用的成本概念

在经营决策过程中，需要对不同备选方案的经济效益进行比较、评价，以选择最优方案。而影响方案经济效益的一个重要因素就是成本的高低。管理会计进行决策所使用的成本概念较之财务会计所使用的成本概念有很大的不同，它具有特定的经济含义，是用于评价可行性方案的经济性所必需的各种形式的未来成本。在经营决策分析中，经常使用的成本概念有：

一、差别成本（Differential Cost）

差别成本也称为差量成本，是指可供选择的不同备选方案之间预期成本总额的差额。差别成本是经营决策中广泛应用的一个重要的成本概念，诸如产品生产对象决策、零部件的自制或外购决策、应否接受特殊订货决策等，都要用到差别成本概念。例如，某企业有某种设备，既可用来生产甲产品，也可用来生产乙产品。如果用来生产甲产品，可以生产3000件；如果用来生产乙产品，则可生产3300件。经测算，生产甲产品的预计总成本为65000元，生产乙产品的预计总成本为63000元，则甲、乙两种产品的预计总成本之间的差额为2000元，此即为甲、乙两种产品生产方案之间的差别成本。

与差别成本相对应的是差别（量）收入，它是指可供选择的不同备选方案之间预计收入总额的差额。如上例，假设甲产品的预计收入为90000元，乙产品的预计收入为85000元，则二者之间的差额为5000元，此即为甲、乙两种产品产销方案的差别收入。

差别成本和差别（量）收入是进行差别分析的主要内容，由差别成本和差别收入而派生出来的差别利润，是衡量有关方案优劣程度的重要依据。由差别成本、差别收入和差别利润所构成的差别（量）分析法，可以广泛应用于许多短期经营决策和长期投资决策的方案优选中。

二、边际成本（Marginal Cost）

从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）的微量变化所引起的成本的变动数额。但在实际经济生活中，产量（业务量）的微量变化是相对的，“微量”只能小到一个经济单位，如一批、一个、一件等，再小就失去了经济意义。因此，在管理会计中，边际成本就是产量（业务量）每增加或减少一个单位所引起的成本变动数额。例如，当某产品产量为100件时，生产成本总额为1000元；当产量为101件时，生产成本总额为1020元。在此，因产量增加一个单位而导致生产成本总额增加的20元即为边际成本。假设产量从100件到110件递增时，每增加一个单位产量的边际成本均为20元。但从110件到111件时，增加一个单位产量的边际成本上升为40元。接下来，从111件到120件时，每增加一个单位产量的边际成本又恢复为20元。这是因为：产量从100件增加到110件时，产量是在相关范围内变动，此时，固定成本是固定不变的，而变动成本则要随产量的变化而发生变化。而当产量由110件增加到111件时，边际成本上升为40元，这说明111件已超出了原来的相关范围，要达到这个产量，必须增加固定资产投入，从而增加固定成本。在111件以后，边际成本又以一个固定值20元在新的相关范围内随单位产量的增加而增加。

由此可以看出，边际成本和变动成本是有区别的。当产量在相关范围内变化时，边际成本等于单位变动成本。

边际成本可以用来判断增加或减少某种产品数量在经济上是否合算。一般来说，在现有生产能力没有得到充分利用的条件下，任何新增产量的单位售价只要略高于其边际成本，就会增加企业的利润或减少企业的亏损。

与边际成本相对应的是边际收入。所谓边际收入是指销售量每增加或减少一个单位时所引起的销售总收入的变动数额。如上例中的某产品，假设销售100件时，销售总收入为1800元；销售101件时，销售总收入为1900元，则总收入的变动额100元即为此时销售某产品的边际收入。

边际成本和边际收入是进行边际分析的主要内容，而且它们之间存在着一种非常重要的关系，即当边际成本等于边际收入时，企业生产经营某种产品将获得最大利润，此时某产品的生产（销售）数量为最佳生产（销售）数量。

三、机会成本（Opportunity Cost）

企业在进行决策时，要从多个备选方案中选择一个最优方案，从而放弃其他方案。此时，被放弃的次优方案可能获得的潜在收益就是已选定的最优方案的机会成本。由于经济资源的稀缺性和多种选择机会的存在，将有限的资源用在这一方面，就不可能同时用在另一方面。因此，以次优方案的可能收益作为最优方案的“损失”，作为在决策时要考虑的一个重要因素来分析、评价方案的经济性，可以全面评价决策方案的所得与所失的关系，并能真正对所选定的“机会”的预期经济效益进行全面、客观的评价。

例如，某公司有一台设备，既可用来生产A产品，也可用于出租。如果用来生产A产品，可获得收入50000元，相关的成本费用为30000元，从而可获净利20000元；如果用来出租，可获得租金收入16000元。在此项决策中，如果选择用来生产A产品，则必须放弃可以出租的方案，此时，出租设备可能获得的租金收入16000元就成为将设备用来生产A产品的机会成本，由A产品负担。因此，将设备用于生产A产品的全部成本由两部分构成：一部分是产品的生产成本30000元，另一部分是机会成本16000元。

值得注意的是，机会成本仅仅是被放弃方案的潜在收益，并没有构成企业的实际成本支出，因而在财务会计的实务中，不能将其在会计账簿中进行登记。但是，企业拥有的资源是有限的，为了使有限的资源得到充分的利用，在企业的经营决策中，机会成本应作为一个现实的重要因素予以考虑。

四、假计成本（Imputed Cost）

假计成本又叫估算成本（Estimated Cost），是一种特殊形式的机会成本，是需要经过假定推断才能确定的机会成本。假计成本的典型形式就是利息。例如，企业购置的生产设备所使用的资金，不论该项资金是借入的还是自有的，也不管其是否存入银行或进行某项投资，为了正确地分析、评价设备购置方案的经济性，均可将可能取得的存款利息或投资报酬视为该项资金的机会成本。

五、重置成本（Replacement Cost）

重置成本是指在当前的生产条件和市场供应情况下，从市场上重新取得某项现有的资产所需支付的成本。在短期经营决策的定价决策和长期投资决策的以新设备替换旧设备的决策中，需要考虑以重置成本作为相关成本。

六、现金支付成本（Out－of－Pocket Cost）

现金支付成本也称付现成本，是指选择某方案需要马上支付现金的有关成本。例如，某公司急需某设备，现在有甲、乙两个工厂可提供该设备。其中，甲工厂售价为60000元，要求货款一次付清；乙工厂售价为75000元，货款可分期偿付，先支付15000元，其余货款在半年内平均支付，即每月支付10000元。该企业目前资金紧缺，仅有现金20000元，而且再筹资有困难。在这种情况下应选择从乙工厂购买该设备。因为虽然乙工厂设备售价比甲工厂高15000元，但近期急需支付的现金比甲工厂低45000元，只有15000元，而且在企业目前的承受能力范围内，因此，这种选择是同企业目前的资金紧缺的现状相适应的。

在实际工作中，企业资金紧缺，付现能力不足，而且筹资又十分困难的情况下，对那些急需资金项目的选择，应以付现成本而不是以总成本作为方案取舍的标准。尽管付现成本较低方案的总成本较高，但能很快以较少的资金取得急需的资产，以便及时投入生产，掌握时机，取得收益，获得资金的时间价值，以抵偿多付的成本。而总成本较低方案的付现成本较高，企业不能及时筹集到相应的资金则无法取得所需资产，使方案无法实施。因此，在这种情况下，只有符合企业目前实际支付能力的有关方案，才是真正的最优方案。

七、特定成本（Specific Cost）

特定成本也称专属成本，是指那些能够明确归属于某一特定方案的相关成本。特定成本的确认与取得，往往与取得相应资产的方式有关。例如，取得用来生产某产品的专用设备，则其特定成本就是取得该项设备的全部成本；租入设备，其特定成本则是与此相关联的租金成本等。

与特定成本相对应的是共同成本（Common Cost）。所谓共同成本是指那些同时和若干种（或批）产品都有关联，不能明确归属于某种（或某批）产品的相关成本。共同成本没有具体的、明确的归属对象，通常应由几种（或几批）产品的成本共同分担。例如，某设备可对三种产品进行加工，该设备的年折旧额为500000元。则该折旧费用就是共同成本，应由这三种产品共同承担。

八、可避免成本（Avoidable Cost／Escapable Cost）

可避免成本是指同特定备选方案直接相关联的有关成本，其发生与否，完全取决于与之相联系的备选方案是否被选定。当方案被选定，则某项成本必然要发生；相反，当该方案没有被采纳，则某项成本就不会发生。此时，该项成本就是可避免成本。例如，某公司拟生产一种新产品，生产该产品需添置一台价值为30000元的专用设备。在这里，购置该设备的支出是否会发生，取决于生产新产品的方案是否被采纳。如果生产新产品，购置设备的成本就会发生；如果不生产该新产品，则购置设备的成本就不会发生，此项购置设备的成本30000元就是同生产新产品的方案直接相关联的可避免成本。

与可避免成本相对应的是不可避免成本（Unavoidable Cost）。所谓不可避免成本，是指不同某一特定备选方案直接相关联的成本，其发生与否，与有关方案是否被选定无关。也就是说，无论最后选取的是哪一个方案，某项成本照样发生。例如，某设备可用来生产甲产品或乙产品，采用年限折旧法计算的年折旧额为20000元。在这里，折旧费用20000元就是不可避免成本。因为不管是生产甲产品还是生产乙产品（或者是不生产任何产品），也不管生产这两种产品的产量是多少，折旧额20000元是不变的。

九、可延缓成本（Deferrable Cost）

可延缓成本是指与已选定但可延缓实施的某方案相关联的有关成本。该方案的延缓实施，不会对企业生产经营活动带来重大不利影响。当方案延缓实施时，与之相关联的成本则随之延迟发生。由于可延缓成本的发生时间具有一定的弹性，因此在决策中，特别是在资金不太充裕的情况下，应充分予以考虑。

与可延缓成本相对应的是不可延缓成本（Undeferrable Cost）。所谓不可延缓成本，是指与已经选定并马上实施的某方案相关联的有关成本。也就是说，该方案一经选定就马上要实施，否则，就会给企业的生产经营活动带来最大不利影响，此时，与该方案相关联的有关成本就是不可延缓成本。

区分可延缓成本和不可延缓成本的作用在于，当企业的资金不充裕时，可帮助决策者分清轻重缓急，根据企业的具体情况，有计划、有步骤地组织具体方案的实施。

十、相关成本（Relevant Cost）

相关成本是指与某一特定方案相联系的、能对决策产生重大影响的有关成本。在经营决策中，应着重考虑相关成本，并将其纳入相应的决策分析过程。上述的差别成本、边际成本、机会成本、假计成本、重置成本、现金支付成本、特定成本、可避免成本、可延缓成本等均属相关成本。

与相关成本相对应的是不相关成本（Irrelevant Cost）。所谓不相关成本，是指不与某一具体方案相联系，不会对决策产生重大影响的有关成本。既然该项成本不会对决策带来影响，因此，决策者在经营决策中，无须考虑不相关成本，也不必将其纳入决策的分析过程。不相关成本主要包括共同成本、不可避免成本、不可延缓成本、沉落成本等。沉落成本（Sunk Cost）也称为沉没成本，是指由过去的决策结果所引起的并已实际发生支付的成本，它具有已经发生，不为现时和未来的决策所改变的特征。例如，某企业2005年2月份买了一台价值为50000元的设备，货款已用银行存款支付。现在发现当时购买这台设备的选择是不明智的，但目前又改变不了原有的决策，购买设备所支付的50000元即为沉落成本。沉落成本与目前和未来的决策不存在相关性，因此在决策中可以不考虑这一因素。

第三节　经营决策的一般分析方法

一、确定型决策的分析方法

确定型决策所涉及的各种备选方案的各项条件都是已知的，而且每一个方案都有其相对应的、确定的结果。因此，对这种类型的决策，只需要对有关指标进行比较分析即可。

确定型决策的分析方法主要有以下几种：

（一）差量分析法

管理会计中，不同备选方案的有关指标之间的差额称为“差量”。差量分析法是指通过对两个备选方案的“差量收入”与“差量成本”的比较，来评价有关方案优劣的一种决策分析方法。差量分析法的基本原理通过表6－1可描述如下：

表6－1

如果DR＞DC，即DP＞0，则方案A为优；如果DR＜DC，即DP＜0，则方案B为优。

【例6－1】假定企业的某设备既可用来生产M产品，也可用来生产N产品，经测算，其预计销售量分别为2000件和1800件，预计单位售价分别为20元／件和19元／件，单位变动成本分别为10元／件和11元／件。现在要求确定，从经济上考虑，该企业应该生产哪种产品。对此，可利用差量分析法进行如下分析：

差量收入＝RM－RN＝2000×20－1800×19＝5800（元）

差量成本＝CM－CN＝2000×10－1800×11＝200（元）

因为差量收入＞差量成本，即差量利润＝差量收入（5800）－差量成本（200）＞0，所以生产M产品的方案为优，生产M产品比生产N产品多获利5600元。

在差量分析中，如果两个备选方案不涉及收入，或它们的相关预期收入相同，则只需要比较两个方案的相关成本，并注意尽量省去发生额相同且不影响“差量”的部分，以简化计算。而且在计算“差量收入”和“差量成本”时，要保持方案的前后排列秩序的一致，即在计算“差量收入”时，如果是用甲方案的预期收入减去乙方案的预期收入，则在计算“差量成本”时，也应该是用甲方案的预期成本减去乙方案的预期成本，而不是乙方案的预期成本减去甲方案的预期成本。

差量分析法是针对特定的两个方案进行的，只能回答特定的两个方案中哪个方案更好。如果存在两个以上的备选方案，要从中选取最优的方案，就需要分别两个、两个地进行比较分析，直至选出最优方案。

（二）边际贡献分析法

边际贡献分析法是指通过对各备选方案所提供的边际贡献总额的大小的对比，来分析、评价有关方案优劣的一种决策分析方法。其基本程序是：计算各备选方案的边际贡献总额，其中边际贡献总额最大的方案为最优方案。可通过表6－2来表示。

表6－2

利用边际贡献分析法进行经营决策的理论前提是：一般不改变生产能力，固定成本总额通常保持不变。如果采用某方案需要购买专用设备，则需要对扣减了专用设备成本后的边际贡献总额的余额来进行比较。因此，在以利润作为决策分析的标准时，只需要比较各备选方案的边际贡献总额即可。在这里，“贡献”是指企业生产的产品或提供的劳务对实现企业利润目标所作的贡献。管理会计认为，固定成本在相关范围内不随业务量的变动而变动，因此，只要收入大于变动成本，就会形成贡献。而且，收入减去变动成本后的差额（边际贡献）越大，在减去固定成本后的余额（利润）也就越大。所以，边际贡献的大小，反映了备选方案对实现企业目标利润所作贡献的大小。

【例6－2】某企业拟利用剩余的生产能力40000机时来开发新产品，可供选择的新产品有甲、乙、丙三种。新产品的有关资料如表6－3所示。

表6－3

假定这三种产品的市场销路都不存在问题，要求判断应开发哪种产品才能给企业带来最大利润。

由于本例中新产品是利用剩余生产能力开发的，没有涉及追加设备所增加的固定成本问题，因此，要判断应开发哪种产品能给企业带来最大利润，只需要比较三种备选方案所能提供的边际贡献总额的大小。其中，提供边际贡献总额最多的产品就是对实现企业利润目标贡献最大的产品。

根据已知的相关数据资料编制分析表，如表6－4所示。

表6－4

由计算结果可知，生产甲产品对企业最为有利，因为其提供的边际贡献总额比生产乙产品多50000元，比生产丙产品多40000元。根据单位机时边际贡献来判断所得出的结论也是如此。

因此，在利用边际贡献分析法进行决策时，应该选取边际贡献总额最大的方案，而不能只根据单位边际贡献的大小来择优。因为单位边际贡献大的产品，由于其耗用资源等方面的限制，未必其提供的边际贡献总额也大。

（三）成本无差别点分析法

成本无差别点分析法也称为临界成本分析法或成本平衡分析法。所谓成本无差别点，也叫成本临界点，是指使有关备选方案的预期总成本恰好相等时所需要的业务量，即在这一业务量水平上，几个备选方案的总成本相等。但业务量高于或低于这一业务量水平时，不同的方案就有自己的优势区域。成本无差别点分析法就是根据不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方案选择的一种决策分析方法。

设a1，a2分别为方案1和方案2的固定成本总额；b1，b2分别为方案1和方案2的单位变动成本；x为成本无差别点的业务量；y1，y2分别为方案1和方案2的成本总额。

由于成本按成本性态进行分类，可将所有成本最终分为变动成本和固定成本两大类，所以，任何方案的总成本都可表述为：y＝a＋bx。则上述两个方案在成本无差别点的总成本可分别表述为：

y1＝a1＋b1x

y2＝a2＋b2x

令　y1＝y2，

则　a1＋b1x＝a2＋b2x

移项整理，得

这时，整个业务量被分为两个区域，如图6－1所示。

图6－1　成本无差别点分析图

从图6－1可得出成本无差别点分析法的决策规则为：

当预计业务量大于成本无差别点业务量时，应以固定成本总额较高而单位变动成本较低的方案为优；当预计业务量小于成本无差别点业务量时，应以固定成本总额较低而单位变动成本较高的方案为优。

【例6－3】某厂拟生产某产品，有新、旧两种生产方案可供选择，有关资料如表6－5所示。

表6－5　　　　单位：元

现在要求确定，从经济上来考虑，该厂应该采用哪种方案来进行生产。

利用成本无差别点分析法计算、分析如下：

设新、旧方案的总成本分别为y1和y2，则：

y1＝420000＋360x

y2＝380000＋400x

令 y1＝y2

即成本无差别点产量为1000件。

（1）当产量为1000件时，新、旧两种方案的单位成本为：

此时，两个方案均可取。

（2）当产量大于1000件时，假定为1200件，新、旧两种方案的单位成本为：

此时，新方案更可取。

（3）当产量小于1000件时，假定为800件，新、旧两种方案的单位成本为：

此时，旧方案优于新方案。

二、不确定型决策的分析方法

不确定型决策的分析方法主要有以下三种：

（一）大中取大决策法

大中取大决策法是一种比较乐观的决策方法，因此也称为乐观决策法，它是指决策者在进行方案的优选时，以乐观的态度，从最好的客观环境条件出发，选择预期效果最好的方案。

这种决策方法的基本程序是：①分别确定各方案在不同自然状态下的最大预期收益值。②从已确定的各方案在不同自然状态下的“最大收益值”中再找出其中最大的“最大收益值”。③从各备选方案中选定“最大收益值”为最大的方案作为最优方案。

【例6－4】某企业生产的某产品预计未来在市场上的需求量状况有好、一般和差三种，经营此种产品有甲、乙、丙三种方案，这三种方案在不同的市场需求状况下的预期收益情况如表6－6所示。

表6－6　　　　单位：元

现在要求采用大中取大决策法，确定经营该产品的最优方案。

表6－6中已经给出了各备选方案在不同市场需求状况下的最大预期收益值，要进行方案的优选：

（1）确定各方案在不同市场需求状态下的最大收益值。由表6－6中的数据可以看出，甲、乙、丙三种方案在不同市场需求状况下的最大收益值均出现在市场需求状况“好”的时候，它们的最大收益值分别是：7000元、9000元和5000元。

（2）从各备选方案中选定“最大收益值”为最大的方案为最优方案。甲、乙、丙三个方案的最大收益值分别是：7000元、9000元和5000元，其中最大的是乙方案提供的9000元，因此乙方案最优。

（二）大中取小决策法

大中取小决策法也称为最小最大后悔值决策法，是根据主观上所采取的方案的收益同客观上最优方案的收益之间的差额的大小来选择最优方案的一种决策方法。

这种决策方法的基本程序是：①分别确定不同自然状态下预期收益最大的方案及其收益值。②分别确定不同自然状态下各方案的后悔值。③分别确定各个备选方案在不同自然状态下的最大后悔值。④在已确定的最大后悔值中找出“最小”的最大后悔值，并以与之相对应的方案为最优方案。

【例6－5】仍用例6－4中的有关资料，运用大中取小决策法来选择最优方案，其具体程序如下：

第一步，确定不同市场需求状况下的预期收益最大的备选方案及其收益值。

当市场需求状况“好”时，乙方案的预期收益最大，数值为9000元；

当市场需求状况“一般”时，甲方案的预期收益最大，数值为5000元；

当市场需求状况“较差”时，丙方案的预期收益最大，数值为1300元。

第二步，确定各备选方案的后悔值。所谓后悔值，是指在给定的自然状态下，一个方案可能取得的收益值（或损失值）与该状态下的最大收益值（或损失值）的差距。在本例中，每一方案在不同市场需求状况下的后悔值计算如下：

当市场需求状况“好”时，甲、乙、丙方案的后悔值分别为2000（9000－7000）元、0（9000－9000）元和4000（9000－5000）元。

当市场需求状况“一般”时，甲、乙、丙方案的后悔值分别为0（5000－5000）元、1000（5000－4000）元和2000（5000－3000）元。

当市场需求状况“较差”时，甲、乙、丙方案的后悔值分别为300（1300－1000）元、100（1300－1200）元和0（1300－1300）元。

第三步，找出各备选方案在不同自然状态下的最大后悔值。

甲方案的最大后悔值为2000元；

乙方案的最大后悔值为1000元；

丙方案的最大后悔值为4000元。

第四步，确定最优方案。确定最小的“最大后悔值”，并以具有最小的“最大后悔值”的方案为最优方案。

由上述的计算可知，乙方案的最大后悔值最小，故乙方案为最优方案。

（三）小中取大决策法

小中取大决策法是一种比较悲观的决策方法，因此也称之为悲观决策法，它是指决策者在进行方案的优选时，以悲观的态度，从最坏的客观环境条件出发，选择预期效果最好的方案。

这种决策方法的基本程序是：①分别确定各方案在不同自然状态下的最小预期收益值。②确定一个最大的“最小收益值”，并以与之相对应的备选方案为最优方案。

【例6－6】仍用例6－4中的有关资料，运用小中取大决策法来选择最优方案，其具体程序如下：

第一步，分别确定甲、乙、丙方案的最小收益值。

甲方案的最小收益值为1000元；

乙方案的最小收益值为1200元；

丙方案的最小收益值为1300元。

第二步，确定最大的“最小收益值”，并确定最优方案。

根据上述计算的结果可知，最大的“最小收益值”是1300元，与之相对应的方案为丙方案，因此丙方案最优。

三、风险型决策的分析方法

风险型决策的分析方法主要是使用概率分析法。所谓概率分析法，是指对企业经营中的许多因素（如产品的销售价格、销售量、变动成本等）在一定范围内的变动程度作出估计，从而把影响决策的各种现象都考虑进来，使决策更接近于实际情况。

【例6－7】某企业为扩大某产品的生产量，需要提高设备的生产能力，现有两个备选方案，即购置新设备和对原有设备进行改造。有关资料如表6－7所示。

表6－7

现在要求采用“概率分析法”来选择最佳扩产方案。

按照概率分析法，两种方案未来预期收益的期望值可计算如下：

改造旧设备未来收益的期望值＝0．6×60×10＋0．4×30×10－100

　　　　　　　　　　　　　＝380（万元）

购置新设备未来收益的期望值＝0．6×170×10＋0．4×（－10）×10－200

　　　　　　　　　　　　　＝780（万元）

计算结果表明，购置新设备未来收益的期望值比改造旧设备未来收益的期望值多出了400万元，因此购置新设备的方案为优。

思考与练习

一、思考题

1．什么是经营决策？经营决策按照其内容可以分为几种？

2．经营决策的一般程序有哪些？

3．什么是机会成本？在经营决策中需要考虑机会成本吗？为什么？

4．什么是可避免成本？什么是不可避免成本？区分它们有何意义？

5．什么是沉没成本？它和相关成本以及不可避免成本有什么联系与区别？

6．确定性决策的基本方法有哪些？

7．什么是不确定性决策？它与风险性决策有何区别与联系？不确定性决策的基本方法有哪些？

二、练习题

1．某企业拟将市场销路不畅的A产品停产，转而生产新产品B或C。经测算得知：B产品和C产品的市场销售量分别为8000件和12000件，单位售价分别为108元／件和76元／件，单位变动性制造成本分别为60元／件和30元／件，单位变动性销售及管理费用分别为3元／件和4．5元／件。此外，该企业现有固定性制造费用95000元，固定性销售和管理费用为35000元。

要求：通过计算确定该企业应该生产哪种新产品？

2．某企业拟经营一个新项目，该项目的产销数量因故尚未确定。其余有关资料如下：若采用甲方案进行生产，单位产品变动成本为18元，固定成本总额为60000元；若采用乙方案进行生产，单位产品变动成本为30元，固定成本总额为30000元。此外，两种方案生产出来的产品售价都是100元／件。

要求：通过计算确定，该企业应该采用哪种方案？

3．某公司拟上一新项目，现有甲、乙、丙三种可供选择的方案。经过调查，可知每种方案分别在畅销、一般和滞销三种市场状况下的收益，具体数值见下表。

要求：（1）按大中取大法，该公司应采用哪种方案？

（2）按小中取大法，该公司又应采用哪种方案？

（3）按大中取小法，该公司应该采用哪种方案？

【注释】

[1]余绪缨：《管理会计》，辽宁人民出版社，1996年版，第215页。