制造费用差异分析

第8章　标准成本制度

学习要点：

1.了解标准成本的含义；

2.了解标准成本的作用和种类；

3.了解标准成本的制定；

4.掌握成本差异的计算与分析；

5.掌握成本差异的账务处理。

重点与难点：

1.成本差异的计算与分析；

2.成本差异的账务处理。

8.1　标准成本制度概述

标准成本制度，包括标准成本的制定、成本差异的计算与分析，以及成本差异的账务处理三个组成部分。

8.1.1　标准成本的含义

这里的标准成本，是指作为与实际成本相比较的单位产品的预定目标成本。

这里的标准，是一种规范，是用来判断生产经营活动效益的尺度。为了表示标准成本，必须同时具有标准的数量和标准的价格。

这里的标准成本，是单位成本的概念；而预算成本，则属于总成本的概念。标准成本，可以理解为是单位产品的预算。在实务上，企业的预算控制主要是成本控制，而成本控制是通过标准成本来控制的，因而预算与标准这两个词应用得不很严格，常常交互使用。

在实际工作中所运用的标准成本，应当是在有效的生产条件下，根据平均水平制定的经过努力可能达到的成本。标准成本一般应制定得比较严格，但也要考虑到正常的损耗、机器发生故障与时间上的损失等。如果在执行过程中达到该标准成本，应当看作是圆满完成任务；若实际成本低于标准成本，应当看作是超额完成了任务。标准成本一经制定，在相关范围内应相对保持稳定，但并不是长期保持不变。当生产条件等发生变化时，标准成本也应随之作相应的修改。

8.1.2　标准成本的作用

标准成本制度，能够将成本的事前计划、日常控制和确定产品成本有机地结合起来，成为加强成本管理、提高经济效益的工具。标准成本制度的作用大致有以下几点。

1.加强成本控制

标准成本制度的主要作用是加强成本控制。标准成本，是精心制定出来的。从用于成本控制这一目的看，它所提供的指标比前期实际成本指标要优越得多。把本期实际成本与前期实际成本相比，二者之间包含很多不利于比较的因素，故而这种比较可能是无效的。标准成本，是事先经过仔细研究而制定的，在有效生产条件下应达到的成本。它是在日常管理工作中检查成本是否失去控制的依据，一旦失控便可采取行动加以纠正。通过事后对实际成本脱离标准成本的差异进行分析，还可作为评价和考核工作质量和效益的重要依据。

2.为决策分析提供数据

实际成本，是在一个会计期间结束时，按照成本计算程序计算出来的。它是事后计算出来的。标准成本，作为一项目标成本，它是在经济活动发生之前，就按照成本项目制定出来的。所以，它可以用来预测未来的经济活动，为正确地进行经营决策提供成本数据，可以及时满足成本预测、决策等方面的需要。而实际成本数据只能满足成本事后分析的需要。

3.作为材料、在产品和产成品的计价依据

由于在标准成本中已剔除了各种不合理的因素，因而以标准成本作为材料、在产品和产成品的计价依据，可以使各项单价制定得更加合理。

4.可以简化和加速会计账务处理工作

如果材料、在产品、产成品和销售成本都按实际金额记录，那么日常收入和发出的计价将十分麻烦。而在标准成本制度下，将标准成本和成本差异分别反映，材料等都可直接按标准成本入账，从而大大简化和加速了日常的账务处理工作，其成本差异则作为期间费用一次结转。

8.1.3　标准成本的种类

标准成本，是在正常生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成本开支，评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。标准成本，是根据对实际情况的调查，用科学方法制定的，它是企业在现有的生产技术和管理水平上，经过努力可以达到的成本。

在制定标准成本时，根据所要求达到的效率的不同，所采取的标准有如下的理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。

1.理想标准成本

理想标准成本，是最佳工作状态下可以达到的成本水平，它排除了一切失误、浪费、机器的闲置等因素，根据理论上的耗用量、价格以及最高的生产能力制定的标准成本。

这种标准成本要求太高，通常会因达不到而影响工人的积极性，同时让管理层感到在任何时候都没有改进的余地。

2.正常标准成本

正常标准成本，是在正常生产经营条件下应该达到的成本水平。它是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。这种标准成本通常反映了过去一段时期实际成本水平的平均值，反映该行业价格的平均水平、平均的生产能力和技术能力。在生产技术和经营管理条件变动不大的情况下，它是一种可以较长时间采用的标准成本。

3.现实标准成本

现实标准成本，是在现有的生产条件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的标准成本。这种标准成本最接近实际成本，最切实可行。通常认为它能激励工人努力达到所制定的标准，并为管理层提供衡量的标准。在经济形势变化无常的情况下，这种标准成本最为合适。它与正常标准成本不同的是，它需要根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持较长一段时间固定不变。

8.2　标准成本的制定

标准成本是衡量成本的尺度，而不是历史成本的平均数。所以，在确定标准成本时，必须细心分析，力求精确。

标准成本，通常只对产品生产成本的直接材料、直接人工和制造费用三个项目进行制定。至于推销及管理费用，一般采用编制预算的方法进行控制，不制定标准成本。

直接材料、直接人工和制造费用各项目的具体内容虽然不同，但构成其标准成本的因素都是两个：价格与数量。预计某种产品生产成本中各成本项目的价格标准与数量标准有几种方法，最普通的是工程法和根据经验与知识进行管理上的估计，这些方法较多地应用于数量标准的确定。而当这些原材料、人工、生产设备和劳务的标准数量转换为货币量度时，也就获得了标准成本。

8.2.1　工程法

人们通过对生产方法的仔细研究，确定制造单位产品所需投入的直接材料和直接人工的数量。管理工程师根据所要求的产品质量决定采用何种原材料，他们可以研究原材料的式样和形状，所需的切割与修整，然后确定单位产品所需原材料的数量，包括在切割和修整中的废料。在制定人工用量标准时，管理工程师根据最佳的操作方法和对时间与动作的研究，把完成每一工作任务所需的动作分解成较小的单位，每个个别动作都计时，确定生产过程中每一工序所需要的标准时间，从而制定出耗用人工的标准。

工程法也可以应用于某些制造费用的项目。以维修为例，管理工程师可以确定必要的维修计划中所需要的组成部分（如擦油泥、更换零件等），并估计每一组成部分的成本，然后确定每台时的维修费用。

虽然有些制造费用的项目可以采用工程法来进行分析，但是要从单位产品入手来分析制造费用是困难的。因为制造费用与直接材料、直接人工不同，它很难与某种单位产品相联系，大多数制造费用都是与多种产品或工时相联系。

8.2.2　估计法

有些企业不能采用工程法，他们可以依靠经理的判断来确定生产单位产品所需的投入数量。当然，经理的判断不是凭主观意愿，而是吸收工人一起参加标准的制定，这样还可将参与制定标准的人员推广到另一层次。

在我国有很多企业管理人员认为，标准总是以工程技术研究和严格的规范为根据的，因而借口企业管理水平不高或无力量作工程技术研究，放弃标准的制定。我们认为，精确的计量是进行控制的基础，有必要采用严格的方法。但是，由于初次采用或技术水平不够而制定的精确度较差的标准仍可作为纠正偏差、反馈信息的一种有效方法。因为它比没有任何标准情况下对成本进行控制要好得多。当然，在不断提高技术水平和积累经验的前提下，应不断地完善标准的制定工作。

下面分别介绍如何用“估计法”制定直接材料、直接人工和制造费用的标准成本。

1.直接材料的标准成本

首先需要分别确定直接材料的数量标准和价格标准。

（1）直接材料的数量标准。在现有生产条件下，生产单位产品所需用的各种直接材料数量，即是直接材料数量标准。它包括：构成产品实体的材料、生产中不可避免的损耗和废品耗用的材料等。在制定时，应按产品所耗用的各种材料分别计算。

（2）直接材料的价格标准。制定材料价格标准，需要会计部门和采购部门相互合作。价格标准，就是事先预计的购买各种材料应付的标准价格，包括买价和运杂费等。它也应按各种直接材料分别计算。

如果某种原材料存货数量很大，就可以实际价格作为该种材料的价格标准；如果材料在使用前已订立合同，则合同价格就可作为价格标准。如果采购部门预测价格没有重大变化，那么，使用的价格就依然是从订立日期一直有效的那些标准价格。除非某些主要价格由于某种原因必须临时修改外，直接材料的价格标准一般都是按期检查和修订的。需要指出的是，价格在很大程度上会受到企业所不能左右的客观因素影响。

在确定了上述两种标准以后，直接材料的标准成本就是

直接材料的标准成本＝价格标准×数量标准。

2.直接人工的标准成本

（1）直接人工的数量标准。直接人工的数量标准，是指在现有生产条件下生产单位产品应耗用的工时，包括对产品直接加工所耗工时、不可避免的休闲时间及停工损失时间、废品所耗工时。计算时应先按产品的加工步骤分别计算，然后按产品加以汇总。

（2）直接人工的价格标准。直接人工的价格标准，是指直接人工工资率标准。制定直接人工工资率标准，要考虑不同的工资制度。在采用计件工资制度下，单位产品应付的计价工资单价即是直接人工工资率标准。在计时工资制度下，每一工时标准应分配的工资，即是直接人工工资率标准。其计算公式为

计时工资制度下的直接人工工资率标准＝预计支付直接人工计时工资总额／标准总工时。

在数量标准和价格标准制定以后，直接人工的标准成本应制定为

直接人工的标准成本＝价格标准×数量标准＝直接人工工资率标准×工时标准。

3.制造费用的标准成本

制造费用，按成本性态可分为固定制造费用和变动制造费用两个部分。

制造费用预算，是按固定费用和变动费用分别编制的。

（1）制造费用的数量标准。制造费用的数量标准，是指在现有生产条件下生产单位产品应耗用的工时。也即，它与直接人工的数量标准相同。

（2）制造费用的价格标准。制造费用的价格标准，即费用分配率，是指每一工时标准应负担的制造费用。由于制造费用分为固定的和变动的两部分，因而费用分配率应分别取

每工时标准变动制造费用分配率＝变动制造费用预算合计／标准总工时与

每工时标准固动制造费用分配率＝固动制造费用预算合计／标准总工时。

在数量标准和价格标准确定以后，制造费用的标准成本应制定为

变动制造费用的标准成本＝价格标准×数量标准＝变动制造费用分配率标准×标准工时

与

固动制造费用的标准成本＝价格标准×数量标准＝固动制造费用分配率标准×标准工时。

在上述直接材料、直接人工和制造费用三大项目的标准成本分别制定以后，就可以汇总制定产品的标准成本。在变动成本法下，其标准成本为

产品标准成本＝直接材料的标准成本＋直接人工的标准成本＋变动制造费用的标准成本。

在传统的全部成本法下，其标准成本还应加上固定制造费用的标准成本。

8.3　成本差异的计算与分析

当一项实际成本与相应的标准成本不相等时，发生的差额就称为成本差异。如果实际成本超过标准成本，其差异称为逆差；如果标准成本超过实际成本，其差异称为顺差。通过观察这些差异，各级管理部门就能对经济活动的效益有所了解，并提高对经济活动的控制能力。

管理部门可以利用成本差异来评价各项工作的实绩，并据以发现问题，改进工作。在实绩考核过程中，管理部门常常使用“例外原则”，即排除那些无关紧要的差异，而集中注意那些值得详细调查研究并采取纠正行动的差异。分析时应注意的是，实际成本脱离标准成本的总差异不足以表明其成绩或不足，因为总差异会受若干因素的共同影响。有时可能是几个有利因素的共同影响，有时也可能是几个不利因素的共同影响，当然也会出现有利因素和不利因素同时综合影响的情况。因此，对成本差异进行分析，必须了解有哪些因素影响总差异，并进一步深入分析各个具体因素，从而找到差异形成的原因和责任。

8.3.1　成本差异的种类

成本差异，是指实际成本与标准成本之间的差额，也称标准差异。成本差异，按成本的构成，可以分为直接材料成本差异、直接人工成本差异、制造费用差异。制造费用差异（即间接制造费用差异）按其形成的原因和分析方法的不同，又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分。直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用差异都属于变动成本的差异。决定变动成本数额的因素是价格和耗用数量。所以，对于直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用差异按其形成原因，可分为价格差异和数量差异。固定制造费用是固定成本，不随业务量的变动而变动，其差异不能简单地分为价格因素和耗用数量因素。制造费用差异，可分为支出差异、生产能力利用差异和效益差异。

8.3.2　变动成本差异计算与分析的基本方法

变动成本差异计算与分析的基本思路如下。

1.计算总量指标的差异，即实际总成本与标准总成本的差异。

2.构成总量指标的因素有直接材料、直接人工和变动制造费用三个成本项目，因而总量指标的差异来自于直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用成本差异，所以第二步就是计算各个成本项目的成本差异。

3.每个成本项目的标准成本和实际成本都是由数量和价格两个因素构成的，所以每个成本项目成本差异也就由用量差异和价格差异两部分组成。第三步就是计算各成本项目的用量差异和价格差异。

根据这一思路，成本差异的计算公式有如下三个层次。

（1）产品成本差异＝实际总成本－标准总成本

　　　　　　　　　＝直接材料成本差异＋直接人工成本差异＋变动制造费用成本差异。

（2）某个成本项目成本差异＝该成本项目实际成本－该成本项目标准成本

　　　　　　　　　　　　　＝价格差异＋用量差异。

（3）价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际数量，

　　　用量差异＝（实际数量－标准数量）×标准价格。

8.3.3　直接材料与直接人工差异分析的基本原理

前面说过，产品的标准成本是一种预定的目标成本。产品的实际成本由于种种原因可能与预定的目标不符，其间的差额称为成本差异。如实际成本超过标准成本，所形成的差异反映在有关差异账户的借方，这种差异称为不利的差异；反之，如实际成本低于标准成本，所形成的差异反映在有关差异账户的贷方，这种差异称为有利的差异。具体分析差异形成的原因和责任，进而采取相应的措施，发展有利的差异，消除不利的差异，就能实现对成本的有效控制，以促进成本的不断降低。

以下先对直接材料、直接人工差异分析的基本原理作简要的阐述。

1.价格差异

（1）材料价格差异。材料价格差异的计算公式是：

材料价格差异＝实际数量×（实际价格－标准价格）。

【例8.1】设C公司购进甲种材料2000公斤，每公斤的实际价格为2.20元，其标准价格为2元；购进乙种材料500公斤，每公斤的实际价格为7.8元，其标准价格为8元。这两种材料发生的价格差异可具体计算如下。

甲种材料：2000×（2.20－2.00）＝＋400（不利的差异）。

乙种材料：500×（7.8－8.00）＝－100（有利的差异）。

材料价格差异，一般应由采购部门负责。但材料的实际价格实际上又受许多因素的影响，除市场价格外，还包括采购的数量、运输方法、可利用的数量折扣、紧急订货和购进材料的质量等各个方面，其中任何一个方面脱离制定标准成本时的预定要求，都会形成价格差异。因而，对差异形成的原因和责任，还需根据具体情况作进一步的分析。也就是，其中某些差异可能是由采购工作所引起，另一些差异也可能是由生产上的原因所造成，如因生产上的要求，对某项材料进行小批量的紧急订货，并由陆运改为空运，由此而形成的不利差异，就不能归咎于采购部门，而应由生产部门负责。

（2）工资率差异。人工的价格差异，通称为工资率差异，其计算公式是

直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）。

【例8.2】设C公司有研磨和装配两个工种，其标准工资率，研磨每小时为4元，装配每小时为5元。本期实际完成的工作：研磨500小时，实际的平均工资率为3.9元；装配800小时，实际的平均工资率为5.25元。这两种工作发生的工资率差异可具体计算如下。

研磨：500×（3.90－4.00）＝－50（元）（有利的差异）。

装配：800×（5.25－5.00）＝＋200（元）（不利的差异）。

如果原定各级工的工资标准没有调整，工资率差异的形成，主要是由生产中升级或降级使用不同工资等级的工人所引起。

2.用量差异

（1）材料用量差异。材料用量差异的计算公式是：

材料用量差异＝（实际数量－标准数量）×标准价格。

【例8.3】设C公司本期生产中领用甲、乙两种材料，甲种材料的实际用量2000公斤，其标准用量应为1800公斤，乙种材料的实际用量500公斤，其标准用量应为450公斤。标准价格，前者为每公斤2元，后者为每公斤8元。这两种材料发生的数量差异可具体计算如下。

甲种材料：（2000－1800）×2＝＋400（元）（不利的差异）。

乙种材料：（500－450）×8＝＋400（元）（不利的差异）。

材料数量差异，是生产中材料耗用量的差异，一般应由生产部门负责，但有时也可能是由采购部门的工作所引起。例如，采购部门以较低的价格购进了质量较差的材料，由于不完全适合原定的生产需要，也会引起耗用量的增长，由此而形成的材料数量的不利差异，就应由采购部门负责，不能看作是由于生产上的缺点而形成了追加耗费。

（2）人工效率差异。人工的数量差异，通称为效率差异。因为，为完成一定的生产工作，用的工时少，说明生产效率高；用的工时多，说明生产效率低。因此，为完成一定的生产工作，所用工时的数量正是其生产效率高低的具体表现。

直接人工的效率差异，按下式计算：

直接人工效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率。

【例8.4】设上述C公司的研磨和装配两种工种，实际研磨500小时所完成的工作，其标准工时应为400小时；实际装配800小时所完成的工作，其标准工时应为900小时；标准工资率，前者为每小时4元，后者为每小时5元。这两种工种发生的效率差异可具体计算如下。

研磨：（500－400）×4＝＋400（不利的差异）。

装配：（800－900）×5＝－500（有利的差异）。

人工效率差异，是考核每个工时生产能力的重要指标，降低单位产品成本的关键就在于不断提高工时的生产能力。影响人工效率的因素是多方面的，包括生产工人的技术水平、生产工艺过程、原材料的质量以及设备的状况等等。所以，找出差异的同时，要分析产生差异的具体原因，分清不同的责任部门，才能采取有效的控制措施。

3.直接材料的混合差异与产出差异的分析

在生产实践中，几种主要材料有时是按照一定的比例混合使用，在这种情况下，材料的标准成本是按照计划预定的混合比例制订。生产中如实际投料的比例和计划预定的比例不同，也会产生差异，并对材料成本差异的分析带来一些复杂因素。以下举例说明。

【例8.5】设C公司生产丁种产品，其单位产品材料的标准成本，如表8－1所示。

表8－1　单位产品材料的标准成本

本月份生产中的实际投料包括：材料D　600公斤，材料E　500公斤；生产出产品900件，假定没有期初、期末在产品。据此，该月份总的材料数量差异可按下式计算（单位：元）。

实际用量按标准价格计算：对由此而形成的总的材料数量差异，可按下列方法进行分析。

如按计划预定的投料比例投料，材料每公斤的平均单价应为

3.30／1.10＝3（元／公斤）。

实际投料的数量按上述平均单价计算，材料成本应为

（600＋500）×3＝3300（元）。

从这里可以看到，总的材料数量差异可具体分解为以下两个方面。

上述计算表明，材料的混合差异（由投料比例改变而形成的差异）是通过材料每公斤平均单价的变动而显现出来的。本期实际投料共1100公斤（即：600＋500），其平均单价是

（600×2＋500×4）／（600＋500）＝2.909（元／公斤）。

而按计划预定的比例投料，其平均单价为3元／公斤，所以投料比例改变所形成的差异为

1100×（2.909－3）＝－100（元）。

这里所说的材料产出差异，实际上就是生产中的材料用量差异，它通过一定量的投料所得到的产品生产量的差异表现出来。在本例中，单位产品材料的标准用量为1.1公斤，本期投料1100公斤，应产出产品

1100／1.1＝1000（件），

而实际只生产产品900件，也就是少生产产品100件（即，900－1000）。按标准成本计算，每件产品应负担材料成本3.30元，因而增加了材料成本330（即100 ×3.30）元。

上例中，材料的数量差异原是一个总的概括性数字，通过上述方法进行具体分解，可以使人们进一步明确差异形成的原因和责任，以便针对存在的问题，采取相应的措施加以改进。

4.直接人工差异分析中的几个问题

（1）直接人工效率差异中的材料用量因素。在工业生产中，如果主要是对原材料进行加工，同工时耗用的数量直接相联系的往往更多是加工材料的数量，而不是产品生产的数量。对于这种情况，单位产品的材料用量也是影响人工效率的一个重要因素，因而对材料的数量差异和人工的效率差异不能割裂开来孤立地进行分析，而必须相互联系起来进行考虑。以下举例作具体的说明。

【例8.6】设某产品每单位的材料和人工的标准成本如表8－2所示。

表8－2　单位产品的标准成本　　单位：元

本月份生产中共耗用直接材料3000公斤，直接人工1950小时，生产出产品900件，假定没有期初、期末在产品。据此，该月份总的直接人工效率差异可按下式计算（金额单位：元）。

对由此而形成的总的直接人工效率差异可按下列方法进行分析。

实际产量按材料标准用量计算需用的人工成本为

（900×3）×2／3×5＝9000，

实际产量按材料实际用量计算需用的人工成本为

3000×2／3×5＝10000，

实际工时按标准工资率计算的人工成本为

1950×5＝9750。

从这里可以看到，总的直接人工效率差异可具体分解为以下两个方面：

①材料用量差异所形成的直接人工效率差异为

10000－9000＝＋1000，

②生产中工效提高所形成的直接人工效率差异为

9750－10000＝－250。

由此可见，总的直接人工效率差异表现的超支，是由材料用量超支所造成：按照生产中材料的实际用量计算，直接人工的工效不仅比预定标准没有降低，反而有所提高。也就是，总的直接人工效率差异表现为超支，是由两个因素综合影响而成，只有独立计量这两个因素的影响程度，才能明确区分是由于生产中用料超过了标准，使直接人工效率差异表现为超支1000元，从直接人工的实际工作效率这个因素看，不仅没有发生成本超支，而且还有一定的节约（250元）。这种分析方法能较好地说明问题，可以使某一方面取得的成绩，不致为另一方面存在的缺点所掩盖。

（2）直接人工混合差异的分析。在工业生产中，一种产品的生产，可能要由不同工资等级的工人来完成，而不同工资等级的小时工资率是不同的。因此，在一定量的总工时中，不同等级工人完成工时所占比重的变动，也是形成直接人工成本差异的一个因素。这一差异，虽然也是通过平均工资率的变动而显现出来，但它既不是前面所说的直接人工工资率差异，也不是一般意义上的直接人工效率差异，而应独立地计量，称之为直接人工的混合差异。它和前面所说的材料混合差异，具有相类似的性质。以下举例作具体的说明。

【例8.7】设C公司本期实际完成产品甲500件，产品乙300件，产品丙100件，完成这些产量的直接人工标准成本如表8－3所示。而完成这些产量的直接人工实际成本如表8－4所示。据此，直接人工分工资等级的总差异，如表8－5

所示。

表8－3　直接人工的标准成本

表8－4　直接人工的实际成本

表8－5　直接人工分工资等级的总差异　　单位：元

对直接人工实际成本脱离标准成本的差异，可按下列方法进行分析。

①直接人工的工资率（由于工资率不同而引起的）差异

32600－（1900×10＋1600×8）＝＋800（元）。

②直接人工的效率（由于工作效率不同而引起的）差异

标准工时＝500×（1＋2）＋300×（2＋3）＋100×（2＋4）＝3600（小时）

平均标准工资率＝32400／3600＝9（元／小时）

直接人工的效率差异＝（3500－3600）×9＝－900（元）。

③直接人工的混合差异

前已指出，直接人工的混合差异所反映的是一定量的总工时中，不同等级的工人完成的工时所占的比重的变动，并通过平均工资率变动的形式表现出来。在本例中，完成实际产量需用的标准工时合计中不同等级工人完成的部分所占的比重、实际工时合计中不同等级工人完成的部分所占的比重及平均工资率如表8－6所示。

表8－6　直接人工的混合差异

在实际工时合计中，由于一级工所作工时所占的比重有所提高，二级工所作工时所占的比重有所下降，同样按标准工资率计算，每小时的平均工资率提高了0.08572元，可由此而确定直接人工的混合差异是

3500×0.08572＝＋300（元）。

通过以上的分析，可使直接人工实际成本脱离标准成本的差异得到全面而具体的说明。

8.3.4　制造费用差异分析

1.变动性制造费用的差异分析

变动制造费用成本差异，是指一定产量产品的实际变动性制造费用与标准变动性制造费用之间的差额。其中

变动制造费用成本差异：＝实际变动制造费用－标准变动制造费用

实际变动制造费用：＝实际分配率×实际工时

标准变动制造费用：＝实际分配率×标准工时

实际分配率：＝实际变动制造费用／实际工时。

变动制造费用，是变动制造费用分配率与直接人工工时相乘之积。因此，变动制造费用差异包括变动制造费用分配率差异和变动制造费用效率差异。变动制造费用分配率差异类似于直接材料价格差异和直接人工工资率差异，变动制造费用效率差异类似于直接材料数量差异和直接人工效率差异，所以计算公式如下。

变动制造费用分配率差异：＝（实际分配率－标准分配率）×实际工时，

变动制造费用效率差异：＝标准分配率×（实际工时－标准工时），

变动制造费用差异：＝实际变动制造费用－标准变动制造费用

　　　　　　　　　＝变动制造费用分配率＋变动制造费用效率差异。

【例8.8】D公司本期生产甲产品200件，实际耗用人工8000小时，实际发生变动制造费用20000元，变动制造费用实际分配率为每直接人工工时2.5元。假设变动制造费用标准分配率为3元，标准耗用人工6000小时。那么，变动性制造费用差异分析如下。

变动制造费用分配率差异＝（2.5－3）×8000＝－4000（元）（有利差异），

变动制造费用效率差异＝3×（8000－6000）＝6000（元）（不利差异），

变动制造费用差异＝20000－3×6000＝2000（元）（不利差异）。

由于变动制造费用是由许多明细项目组成的，并且与一定的生产水平相联系，所以仅通过举例中的差异计算来反映变动制造费用差异总额，并不能达到日常控制与考核的需要。因此，实际工作中通常根据变动制造费用各明细项目的弹性预算与实际发生数进行对比分析，并进行必要的相应控制措施。

2.固定性制造费用的差异分析

固定制造费用差异，是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。固定制造费用属于固定成本，它在一定业务量范围内不随业务量的变动而变动。因此，固定制造费用成本差异不能简单地分为价格差异和数量差异两种类型。根据固定制造费用不随业务量变动而变动的特点，为了计算固定制造费用标准分配率，必须设定一个预算工时，实际工时与预算工时之间的差异造成的固定制造费用的差异，叫做固定制造费用生产能力利用程度差异。因此，固定制造费用差异，除了像变动制造费用那样包括开支差异和效率差异外，还包括生产能力利用差异。其中：

固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－标准固定制造费用，

实际固定制造费用＝实际分配率×实际工时，

标准固定制造费用＝固定制造费用标准分配率×标准工时，

固定制造费用实际分配率＝实际固定制造费用／实际工时，

固定制造费用标准分配率＝预算固定制造费用／预算工时，

固定制造费用开支差异＝实际固定制造费用－固定制造费用标准分配率×预算工时，

固定制造费用能力差异＝固定制造费用标准分配率×（预算工时－实际工时），

固定制造费用效率差异＝固定制造费用标准分配率×（实际工时－标准工时）。

【例8.9】D公司本期预算固定制造费用为2400元，预算工时为1000小时，实际耗用工时1200小时，实际固定制造费用为2600元，标准工时为1100小时。

（1）根据公式可求出标准分配率和实际分配率。

固定制造费用标准分配率＝2400／1000＝2.4，

固定制造费用实际分配率＝2600／1200＝2.17。

（2）根据上述公式求出开支差异、效率差异和生产能力利用差异。

固定制造费用开支差异＝2600－2400＝200（元），

固定制造费用效率差异＝2.4×（1200－1100）＝240（元），

固定制造费用能力差异＝2.4×（1000－1200）＝－480（元），

标准固定制造费用＝2.4×1100＝2640（元），

固定制造费用差异＝2600－2640＝－40（元）。

在一定的业务范围内，固定制造费用是不随业务量的变动而变动的。对固定制造费用的分析和控制通常是通过编制固定制造费用预算与实际发生数对比来进行的。由于固定制造费用是由各个部门的许多明细项目构成的，固定制造费用预算应就每个部门及明细项目分别进行编制，实际固定制造费用也应该就每个部门及明细项目进行分别记录，因此，固定制造费用成本差异的分析和控制也应该就每个部门及明细项目分别进行。

就预算差异来说，其产生的原因可能是：资源价格的变动（如固定材料价格的增减、工资率的增减等），某些固定成本（如职工培训费、折旧费、办公费等）因管理上的新决定而有所增减；资源的数量比预算有所增减（如职工人数的增减），为了完成预算而推迟某些固定成本的开支等等。就能力差异来说，它只反映计划生产能力的利用程度，可能是由于产销量达不到一定规模造成的，一般不能说明固定制造费用的超支或节约。所有这些，都应分别不同情况进行分析和控制。

8.4　成本差异的账务处理

作为一个完整的标准成本会计制度，标准成本的制定和成本差异的计算、分析、控制应该与成本核算结合起来，成为一种成本核算和成本控制相结合的完整体系。采用标准成本法进行账务处理时，对产品的标准成本与成本差异应分别进行核算。

8.4.1　成本差异核算账户

采用标准成本法时，针对各种成本差异，应另设置各个成本差异账户进行核算。

在材料成本差异方面，应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个账户；在直接人工差异方面，设置“直接人工工资率差异”和“直接人工效率差异”两个账户；在变动制造费用差异方面，设置“变动制造费用开支差异”和“变动制造费用效率差异”两个账户；在固定制造费用差异方面，应设置“固定制造费用开支差异”、“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三个账户，分别核算三种不同的固定制造费用差异。各种成本差异类账户的借方核算发生的不利差异，贷方核算发生的有利差异。

8.4.2　成本差异的归集

采用标准成本法进行核算时，成本差异的计算、分析工作要到月底实际费用发生后才能进行。所以，对于平时领用的原材料、发生的直接人工费用和各种变动、固定制造费用应先在“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户进行归集。月底计算、分析成本差异后，再将实际费用中的标准成本部分从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入“生产成本”账户；将完工产品的标准成本从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。随着产品的销售，再将已售产品的标准成本，从“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户。对于各种成本差异，应将其从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入各个相应的成本差异账户。

成本差异的账务处理如下。

编制领用材料成本差异的会计分录如下：

借：生产成本

　　贷：原材料

　　　　材料价格差异

　　　　材料用量差异

编制直接人工成本差异的会计分录如下：

借：生产成本

　　直接人工工资率差异

　　直接人工效率差异

　　贷：直接人工

编制变动制造费用计入产品成本的会计分录如下：

借：生产成本

　　变动制造费用效率差异

　贷：制造费用（变动）

　　变动制造费用开支差异

编制固定制造费用计入产品成本的会计分录如下：

借：生产成本

　　固定制造费用开支差异

　　固定制造费用效率差异

　贷：制造费用（固定）

　　固定制造费用能力差异

注：上述会计分录中的各项差异，如为有利差记入相关账户的借方；如为不利差记入相关账户的贷方。

8.4.3　期末成本差异的账务处理

在前面的举例中，我们介绍了月底将各种成本差异记入各差异账户的会计分录，在各个成本差异账户中对发生的成本差异进行了归集，在“生产成本”、“库存商品”和“主营业务成本”账户中只核算了产品的标准成本。随着产品的出售以及产品成本的结转，期末对所发生的成本差异也应进行结转和处理。成本差异的处理，主要有如下的直接处理法和递延法两种。

1.直接处理法

直接处理法，是指将本期发生的各种成本差异全部转入“主营业务成本”账户，由本期的销售产品负担，并全部从损益表的销售收入项下扣减，不再分配给期末在产品和期末库存产成品。这时，期末资产负债表的在产品和产成品项目只反映标准成本。随着产品的出售，应将本期已销产品的标准成本由“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户，而各个差异账户的余额，则应于期末直接转入“主营业务成本”账户。这种方法可以避免期末繁杂的成本差异分配工作，同时本期发生的成本差异全部反映在本期的利润上，使利润指标能如实地反映本期生产经营工作和成本控制的全部成效，符合权责发生制的要求。但这种方法要求标准成本的制定要合理和切合实际并且要不断进行修订，这样期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的成本才能切合实际。该方法的运用需要编制如下会计分录。

（1）产品完工入库。

借：库存商品

　　贷：生产成本

（2）销售产品。

借：应收账款

　　贷：主营业务收入

（3）结转已售产品标准成本。

借：主营业务成本

　　贷：库存商品

（4）结转成本差异。

借：主营业务成本

　　材料价格差异

　　材料用量差异

　　变动制造费用开支差异

　　固定制造费用能力差异

　　贷：直接人工工资率差异

　　　　直接人工效率差异

　　　　变动制造费用效率差异

　　　　固定制造费用开支差异

　　　　固定制造费用效率差异

注：上述会计分录中的各项差异，如为有利差记入相关账户的借方；如为不利差记入相关账户的贷方。

2.递延法

递延法，是将本期的各种成本差异，按标准成本的比例分配给期末在产品、期末产成品和本期已销售产品。这样分配后，期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本。这种方法期末差异分配非常复杂，不便于产品成本计算的简化；另外，期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本，这样就不便于本期成本差异的分析和控制。所以，西方企业一般都采用第一种方法。

8.5　复习思考题

8.5.1　单项选择题

1.标准成本与预算成本的不同点在于（　　）。

A.是一种总额的概念　　　　　　　　B.是一种单位的概念

C.是预算总成本　　　　　　　　　　D.是一种计划成本

2.在标准成本控制下的成本差异是指（　　）。

A.实际成本与标准成本的差异　B.实际成本与计划成本的差异

C.预算成本与标准成本的差异　D.实际成本与预算成本的差异

3.在下列选项中，属于标准成本控制系统前提和关键的是（　　）。

A.标准成本的制定　B.成本差异的分析

C.成本差异的计算　D.成本差异账务处理

4.固定制造费用的实际金额与预算金额之间的差额称为（　　）。

A.预算差异　　　B.能量差异　　　C.效率差异　　　D.闲置能量差异

5.标准成本控制的重点是（　　）。

A.标准成本的制定　B.成本差异的计算分析

C.成本控制　D.成本差异账务处理

6.实际工作中运用最广泛的一种标准成本是（　　）。

A.理想标准成本　B.宽松标准成本

C.现实标准成本　D.正常标准成本

7.下列属于用量标准的是（　　）。

A.材料消耗量　B.小时工资率

C.原材料价格　D.小时制造费用

8.5.2　多项选择题

1.标准成本控制系统的内容包括（　　）。

A.标准成本的制定　B.成本差异的计算分析

C.成本差异的账务处理　D.成本差异的分配

E.成本预算的编制

2.固定性制造费用成本差异可分解为（　　）。

A.开支差异　　　B.生产能力差异　　　　C.效率差异

D.预算差异　　　E.能量差异

3.影响直接材料耗用量差异的因素有（　　）。

A.工人的技术熟练程度　　　B.设备的完好程度　　　C.用料的责任心

D.废品率的高低　　　　　　E.材料质量

4.可以套用“用量差异”和“价格差异”模式的成本项目是（　　）。

A.直接材料　　　　　　　　B.直接人工　　　　　　C.期间费用

D.固定性制造费用　　　　　E.变动性制造费用

8.5.3　名词解释

1.标准成本控制

2.标准成本

3.成本差异

4.订货成本

5.储存成本

6.最优生产批量控制

7.材料采购经济批量

8.5.4　简答题

1.简述制定标准成本的意义。

2.简述标准成本控制系统的内容及相互关系。

8.5.5　计算题

1.某企业生产甲产品，单位产品耗用的直接材料标准成本资料如下。

直接材料实际购进量是4000公斤，单价0.55元／公斤；本月生产产品400件，使用材料2500公斤。要求：

（1）计算该企业生产甲产品所耗用直接材料的实际成本与标准成本的差异；

（2）将差异总额进行分解。

2.某企业月固定制造费用预算总额为100000元，固定制造费用标准分配率为10元／小时，本月制造费用实际开支额为88000元，生产A产品4000个，其单位产品标准工时为2小时／个，实际用工7400小时。

要求：用两差异分析法和三差异分析法进行固定制造费用差异分析。