财务报告的目标和会计信息的质量要求

第三节　财务报告的目标和会计信息的质量要求

对外提供财务报告是财务会计的主要内容，财务报告的目标决定了会计所提供信息的内容，规定了会计信息的品质要求，所以说财务报告的目标是财务会计的出发点。

一、财务报告的目标

(一)财务报告目标的观点

关于财务报告的目标，主要存在两种不同观点:受托责任观和决策有用观。

1.受托责任观

受托责任观是指资源管理者接受资源所有者的委托，对资源所有者所交付的资源承担进行有效经营和管理的经济责任。现代企业制度基于所有权与经营权的分离，最初体现为所有者和债权人与企业管理层的受托关系，但在现代企业复杂的环境下，企业作为经济社会的基本单位，受托责任的内涵得到进一步扩展，受托责任观主要有以下内容:

(1)受托责任观基于委托代理关系理论。在委托代理关系中，受托方接受委托方的委托，对委托方投入的经济资源承担进行合理有效的运用和管理以及在保值基础上尽可能增值的经济责任。

(2)基于受托和委托责任，即所有权与经营权分离。为了便于委托人了解情况，受托人有责任和义务向委托方如实报告及说明受托责任的履行过程和履行情况以及受托责任履行的经营成果。

(3)由于现代企业相关利益关系的扩大，企业受托人还有义务向利益相关者报告相关责任的履行情况。利益相关者不仅限于所有者与债权人，还包括政府机构、客户及供应商、企业员工、其他与企业有利益关系的方面。

从企业角度来说，企业管理层承担的受托责任主要来自于所有者与债权人，所有者与债权人将资本投入企业，委托管理层从事经营管理活动，企业管理层有责任和义务向他们定期提供资源运用、经营管理和经营成果的信息，以便委托者评价受托责任的履行情况。

2.决策有用观

决策有用观可以说是目前被广泛接受的主流观点。在企业所有权与经营管理权分离的情况下，企业外部与企业有着各种利益关系的组织和个人不参与企业的经营活动，他们主要是通过企业提供的财务报告了解企业的财务状况和经营成果，据以进行有关决策。所以，财务会计的目标源于企业外部会计信息使用者的决策需要，对使用者决策的有用性是财务会计追求的基本目标。

(二)通用目的财务报告的目标

财务会计是以提供财务价值信息为主的信息系统，承担会计信息载体和功能的便是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和计量的最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和纽带。因此，财务会计的目标表现为财务报告的目标。财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，它一般是指“通用目的财务报告”。企业的财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身和附注两部分构成。财务报表又称会计报表，是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

在企业外部各种不同的报表使用者中，投资者和债权人利益最为直接，与企业的关系最为密切，他们的决策内容具有广泛的代表性。投资者和债权人的决策通常涉及投资、信贷及相关问题，因此他们需要了解企业经济资源的使用及变动情况，要求提供有助于他们评价企业现金流量的数量、时间及其可靠程度的信息。正是他们的需要决定了通用目的财务报告的主要内容。

国际会计准则理事会的《财务报告概念框架》第一章指出:通用目的财务报告的目标是向现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人提供有关报告主体的财务信息，以有助于其做出向主体提供资源的决策。这些决策包括购买、出售或者持有主体的权益工具和债务工具以及向主体提供或者结清贷款或其他信用工具。由此可见，概念框架主要接受了“决策有用观”的观点。

《概念框架》第一章还特别指出:大多数现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人，无法要求报告主体直接向他们提供信息，他们所需要的大部分财务信息必须依赖通用目的财务报告，因此，他们是通用目的财务报告的主要使用者。但是，通用目的财务报告既不提供，也不可能提供现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人所需要的全部信息，使用者必须考虑其他来源的相关信息。报告主体的管理层也关心主体的财务信息，但是管理层不必依赖通用目的财务报告，因为管理层能够在内部获得所需要的财务信息。其他当事人如监管机构、社会公众等也可能发现通用目的财务报告对其有用，但通用目的财务报告并非主要针对此类群体。在某种意义上，财务报告基于估计、判断和模型，而非精确描述^[4]。

《概念框架》第一章还明确提出，通用目的财务报告应提供如下财务信息:

1.报告主体经济资源以及对其要求权方面的信息

通用目的财务报告提供的报告主体有关财务状况方面的信息，是关于报告主体经济资源和对报告主体经济资源要求权方面的信息。有关报告主体经济资源和要求权的性质和金额方面的信息，能够帮助使用者识别报告主体的财务优势和劣势，有助于使用者评估报告主体的流动性和偿债能力、评估报告主体对额外融资的需求以及获得额外资金的可能性。不仅如此，财务报告还应提供交易和其他事项导致的报告主体经济资源及对其要求权的变动方面的信息。报告主体的经济资源和要求权的变动，产生于主体的财务业绩和诸如发行债务工具或权益工具等其他事项或交易。为了合理估计报告主体的预计未来现金流量，使用者需要区分这两种变动。虽然通用目的财务报告并不直接反映报告主体的价值，但其提供的信息可以帮助使用者预测报告主体的未来现金流量，评估报告主体的价值。

2.权责发生制基础上的财务业绩

有关报告主体财务业绩的信息，有助于使用者理解报告主体经济资源所产生的回报。报告财务业绩将使使用者了解管理层为解除其责任而运用报告主体资源的效率和效果，从而有助于评价报告主体过去和未来产生现金净流入的能力。

《概念框架》还指出:权责发生制会计是在交易、事项和其他情况发生的期间反映其对主体经济资源和要求权的影响，即便由此导致的现金收支发生在不同期间也是如此。这一点具有重要意义，因为与单纯的期间现金收支信息相比，主体在一个期间内经济资源、要求权以及经济资源和要求权变动方面的信息，提供了评估主体过去和未来业绩的更好基础。^[5]可见，《概念框架》将权责发生制作为一项编制基础，是因为权责发生制较收付实现制更有助于使用者评价主体过去和未来的经营业绩。

3.现金流量反映的财务业绩

现金流量可以说是一个企业经营活动的血液，马克思曾在《资本论》中说过“商品向货币的跳跃是一个惊险的跳跃”。企业往往不是因亏损而瘫痪，而是因现金流的断裂而倒闭。所以，投资者和债权人对企业未来的现金流量极为关心。《概念框架》指出，报告主体当期的现金流量信息同样有助于使用者评估其产生未来现金净流入的能力，它揭示了报告主体如何获得现金或支付现金，包括债务借入和偿付方面的信息、向投资者分配现金股利或其他现金以及其他可能影响主体流动性或偿债能力的因素。现金流量信息有助于使用者理解报告主体的经营活动，评价其筹资和投资活动，评估其流动性和偿债能力，解释财务业绩的其他信息。

关于财务会计的目标，我国《企业会计准则——基本准则》同时认可决策有用观和受托责任观，并且明确指出，“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。”^[6]这一目标体现了在现代企业制度下会计信息对企业利益相关者的作用、经营者对企业的责任及利益相关者对经营者的监督，反映了市场经济环境下企业经营者与利益相关者的关系。《企业会计准则——基本准则》提出利益相关者“包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。

二、会计信息的质量要求或质量特征

财务报告的目标是向财务报告使用者提供他们决策需要的有用信息，决策的有用性是会计信息的核心问题，是一切会计选择的最高标准。决策有用的信息应具备哪些质量要求或特征，国际会计准则理事会2010年制定的《财务报告概念框架》较1989年版有较大的变化，第二章关于有用财务信息的质量特征，将财务信息质量特征区分为基本质量特征和提升质量特征两个层次，基本质量特征包括相关性和如实反映，提升质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。我国《企业会计准则——基本准则》第二章“会计信息质量要求”则提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等会计信息质量要求，其中实质重于形式、重要性、谨慎性等虽然与《概念框架》表述不同，但这仅是概念上称谓的区别，实质并无差异。

(一)《企业会计准则——基本准则》对会计信息的质量要求

会计信息质量要求是指为了使财务报告能够满足使用者的需要，会计信息在质量上应该达到的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对使用者决策有用应具备的基本特征。

1.可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。为了达到会计信息的可靠性质量要求，会计处理应该做到以下两点:

(1)以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告。财务报表中的项目应该符合会计要素的定义和确认、计量条件。不得根据虚构的、没有发生的或尚未发生的交易或事项进行确认、计量和报告。

(2)基于重要性和成本效益原则的权衡，应保证会计信息的完整性，其中，编报的财务报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

2.相关性

相关性要求企业提供的会计信息应与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业的过去、现在或者未来财务状况或经营成果做出评价或预测。

会计信息是否有用，关键是看会计信息是否与其使用者的决策相关，是否有助于提高决策效率和决策的科学性。相关的会计信息应有助于信息使用者评价企业过去的决策后果，验证或者修正过去的相关预测，具有反馈价值。相关的会计信息还应该具有预测价值，有助于信息使用者根据企业财务报告提供的信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。

3.可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向财务报告使用者提供决策有用信息的要求。

会计信息是否有用，依赖于每位使用者的评判，而评判又受到种种因素的影响，如决策的类型、决策方法、是否获取其他方面的信息、是否有专家帮助、使用者对信息的处理能力等。有的时候甲视为理想信息，但对乙未必有用。因为会计信息是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息可理解性的同时，要求会计信息使用者应具备一定的商业活动知识，对企业经营活动有一定了解，且愿意努力去了解研究会计信息。

4.可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。相关和可靠的会计信息如果缺乏可比性，其有用性将受到严重的影响。可比的会计信息可以大大地提高会计信息的有用程度。可比的对象有不同方面，通常包括两层含义:

(1)同一企业不同会计期间可比。为了有助于财务报告的使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变动趋势，比较企业不同会计期间的财务报告信息，全面客观地评价过去、预测未来，进行合理的决策，要求同一企业不同会计期间发生的相同或相似的交易或事项应该具有可比性，采用一致的会计政策或方法，不得随意改变。但会计信息的可比性并不意味着会计政策的选择一成不变，如果按照规定或在会计政策变更后可以提供更为可靠、相关的会计信息，则可以变更会计政策。但对会计政策变更产生的后果应予揭示，并说明方法变更的原因和合理性，使财务报告使用者了解真实情况，有利于会计信息的分析比较，从而提高会计信息的有用性。

(2)不同企业相同会计期间可比。为了有助于财务报告使用者评价不同企业财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应该采用规定的会计政策或方法，以保持会计信息口径一致、相互可比。

5.实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。企业发生的交易在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如母公司通过购买股权取得子公司控制权形成的母子公司关系，母子公司从法律上来说都是独立的法律主体，但由于母子公司的经营活动、经济资源和经营决策都受控于母公司管理层，从经济实质来说母子公司是一个经济实体，所以应该编制母子公司的合并财务报表。这些都是出于实质重于形式的要求。

6.重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。

如果财务报告中某项会计信息的省略或者错报会影响财务报告使用者据此做出经济决策，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，对某一项目重要性的判断并不完全依赖该项目金额的大小，关键是看该项目的省略或错报是否对使用者的决策产生影响，因而应从项目的性质和金额大小两方面加以判断。

企业在进行会计确认、计量和报告过程中对交易或者事项应当区别其重要程度，采用不同的处理方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务报告使用者据以做出合理判断的重要交易或者事项，必须按照规定的会计政策进行会计确认和计量，并在财务报告中予以充分、准确地披露;对于不重要的交易或者事项，在不影响会计信息可靠性和不至于误导财务报告使用者做出错误判断的前提下，可以适当简化处理。

7.谨慎性

谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

谨慎是会计实务中对经济生活和经营活动中所固有的不确定性和风险所采取的态度和选择会计方法的立场。虽然纳入财务会计系统的多为已经发生的交易或事项，但往往也会涉及未来不确定事项，如应收款项的可收回性、售出提供质量保证的产品可能发生的返修等。当会计处理和财务报告涉及不确定因素时，要求专业判断和会计处理采取谨慎态度，倾向于不应高估资产和收益，不应低估负债和费用及损失。在会计确认及计量过程中遵循谨慎性要求，对存在的各种风险和损失加以合理估计，就能在风险和损失实际发生之前化解，并对风险起到预警作用;同时可避免夸大利润和所有者权益及掩盖不利因素，有利于保护投资者和债权人的利益。

当然，企业在运用谨慎性要求时应适度而不能滥用，不能以谨慎性要求为由任意设置各种秘密准备。如果企业故意低估资产或收入，或者故意高估负债或费用，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，这是会计准则所不允许的。

8.及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。

及时性要求有三方面的含义:一是要求及时收集会计信息，即在交易或事项发生后，及时收集整理各种原始单据或凭证;二是要求及时处理会计信息，即对企业本期发生的交易或事项应及时地在本期内进行确认和计量，不能延至下一个会计期间;三是要求及时传递会计信息，即在规定的日期内及时地编制、传递财务报告，便于会计信息使用者及时使用和决策。

(二)《财务报告概念框架》中财务信息质量特征的层次和逻辑关系

对会计信息的质量特征，我国《企业会计准则——基本准则》没有对其进行逻辑上分层，但国际会计准则理事会的《财务报告概念框架》将财务信息质量特征区分为基本质量特征和提升质量特征两个层次，基本质量特征包括相关性和如实反映，提升质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性，如图1－4^[7]所示。

图1－4　财务信息质量特征层次

从图1－4可以看出，《概念框架》将信息质量特征区分为基本和提升两个层次，从而界定了质量特征之间的逻辑顺序。决策有用的财务信息首先应具备基本质量特征，如果信息不相关或者不能如实反映经济现象，即便具备了其他提升质量特征，信息也是无用的。但如果同时具备了基本质量特征，即便不满足可理解性、及时性等提升质量特征，信息也仍是有用的。所以，提升质量特征的逻辑顺序低于基本质量特征，能够使信息的有用性得到增强和放大。此外，成本对财务报告所提供的信息构成普遍约束，在报告财务信息时需要考虑成本与效益的约束条件。

1.基本质量特征

(1)相关性

如果财务信息可以导致使用者做出差别的决策，则该财务信息就是相关的。能导致使用者做出差别决策的财务信息应该具有预测价值、反馈价值或两者兼而有之。财务信息具有预测价值是指财务信息能够被使用者作为预测未来结果的因素。财务信息具有预测价值，并不是财务信息本身存在预测，而是可以被使用者用作其预测程序。财务信息具有反馈价值是指财务信息能够对以前的评估提供证实或修正。财务信息的预测价值和反馈价值是相互关联的，具有预测价值的信息通常也具有反馈价值。重要性是相关性中与特定主体有关的一个方面。重要性是指如果遗漏或误报信息，将会影响使用者基于特定报告主体的财务信息做出的决策，则该信息具有重要性。重要性需要考虑信息的性质和金额，由于不同特定主体的具体情况不同，所以不能设定一个明确的界限，需要根据特定主体的特定环境确定。

(2)如实反映

有用的财务信息不仅要反映相关的经济现象，而且还必须如实反映其意图反映的经济现象。完美的如实反映要具备三项特征，即完整性、中立性和无差错。完整性是指包含了使用者理解经济现象所必需的全部信息，包括必要的描述和解释。例如，某些经济事项，需要描述其性质和金额;某些经济事项，则需要解释其特征和性质、影响其特征和性质的情形以及确定其金额的方法和过程。中立性是指选择或列报财务信息时不带任何偏见。中立的描述既不有所偏向，也不有所偏好;既不刻意强调，也不轻描淡写，更不存在通过人为操纵而让使用者有利地或不利地获取财务信息。中立的信息并不意味着漫无目的或对行为毫无影响，相反，相关的信息理应具有让使用者做出差别决策的能力。无差错是指对现象的描述没有差错或遗漏以及生成报告信息的过程中方法的选择和应用没有错误。无差错并不意味着在所有方面都是精确的，例如估计的存在;只要方法的选择和应用合理，对金额的描述清晰准确，即符合无差错的要求。

2.提升质量特征

《概念框架》将可比性、可验证性、及时性和可理解性归入提升质量特征，它们有助于提高相关且如实反映的信息的有用性。

(1)可比性

可比性要求财务信息能够与其他主体的类似的信息相互可比以及与同一主体不同时期的类似信息相互可比，以便能够让使用者识别和理解不同事项之间的异同。使用者常常需要在可相互替代的两者间做出选择，因此，如果能够提供两者之间的类似和差异之处，将有助于使用者的决策，从而也使信息更加有用。尽管一致性与可比性有关，但毕竟不同。一致性是指对于相同的经济事项采用相同的处理方法和程序。可比性是目标，但一致性有助于实现这一目标。《概念框架》将可比性归入提升质量特征而非基本质量特征，是因为有用的信息首先要具备相关性和如实反映，仅具备可比性的信息也是无用的。

(2)可验证性

可验证性有助于使用者确信信息如实反映了其意图反映的现象。可验证性意味着具有不同知识水平且独立的观察者对如实反映的特定描述能够达成共识，尽管不是完全一致的。可验证的信息能让使用者放心使用，通常要比那些不能被独立验证的信息更具决策有用性。验证信息的方法包括直接验证和间接验证。直接验证是指通过直接观察来验证其金额或其他描述，例如直接盘点现金。间接验证是指通过核查模型、公式或其他方法的输入变量并使用相同的计算方法重新计算结果。

(3)及时性和可理解性

及时性意味着决策者能及时地获得可影响其决策的信息。通常越是及时的信息，其决策有用性也越强，而越是过时的信息，其决策有用性也越弱。此外，清晰、简洁地对信息进行分类、描述和列报，可使信息容易理解。这一质量特征可以让使用者更好地理解有关信息，从而有利于决策。然而，有些经济现象本身是复杂难懂的，故应当尽可能清晰、易懂地对其进行列报和解释，以使其更加有用。财务报告是为具备一定商业和经济活动知识且努力研究和分析信息的使用者编制的，但有时这些使用者也需要寻求咨询师的帮助，以理解那些涉及复杂经济现象的信息。

3.有用财务报告的成本约束

成本对财务报告所能提供的信息构成普遍约束。财务信息的提供者在收集、处理、验证和发布信息的过程中会付出代价，需要花费成本，财务信息的使用者获得和分析信息也要花费成本。所以，需要将提供和使用财务信息所发生的成本与报告特定财务信息产生的效益进行比较，以评估成本花费是否合理。因此，在报告财务信息时需要考虑成本与效益的约束条件。