审计方法与程序

一、审计方法

（一）审计方法的演变

审计方法是指审计人员为了完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存在于某一审计阶段或某几个环节。

在审计的发展过程中，审计方法实现了从详细检查到抽样检查、从单一技术到综合技术、从手工方式到计算机技术的变革。从审计的发展模式来看，审计方法经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。

1．账项基础审计

在审计发展的早期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立监督的要求，促使受托责任人在授权经营过程中诚实敬业。这时的审计工作旨在发现错误和舞弊，审计工作的重心是围绕会计资料进行的，审计的方法是对会计资料进行详细检查，这种以检查会计事项为主线的审计方法就是账项基础审计模式，审计的起点是检查账证表。

2．制度基础审计

随着审计的发展，审计的目的不再是简单的差错防弊，报表的使用者越来越多地将注意力转向了企业的经营管理，这就要求审计人员对企业的内部控制系统有比较全面的认识。审计工作的目标转移到验证财务报表是否公允地反映了企业的财务状况和经营成果上。为了提高审计效率，审计人员采用了审计抽样技术，使有限的审计资源可以更多地集中在内部控制薄弱的环节，这种以控制测试为基础的抽样审计就是账项基础审计模式，审计的起点是内部控制测试。

3．风险导向审计

20世纪80年代以后，审计风险时刻摆在审计人员面前，被审计单位的环境、性质、业绩等都可能形成审计的风险因素，降低审计风险已成为审计的头等大事。审计风险模型的出现，从理论上解决了制度基础审计在审计抽样上的随意性，也解决了审计资源不合理的分配问题，这种以审计风险模型为基础进行的审计被称为风险导向审计模式，审计的起点是风险评估，要求将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。

（二）审计方法的分类

1．按照对财务报表项目进行划分的标准

按照对财务报表项目进行划分的标准不同，审计方法可分为报表项目法和循环法。

（1）报表项目法。报表项目法也称账户法，是按财务报表项目来组织财务报表审计的方法。

（2）循环法。循环法是指把紧密相连的报表项目及涉及的交易和账户归入同一业务循环，然后按业务循环来组织财务报表审计的方法。

2．按照以什么样的顺序依次进行检查

按照以什么样的顺序依次进行检查的不同，审计方法可分为顺查法和逆查法。

（1）顺查法。顺查法是按照会计业务处理的先后顺序依次进行检查的方法。顺查法的优点是详细精确，对会计工作中的错、弊行为均能揭露无疑，但是费时费力，工作效率低，审计成本高。一般情况下，适用于规模小、业务量少的单位，或管理混乱、存在严重问题的单位，或对审计目标有重大影响且产生错误的可能性大的审计项目。

（2）逆查法。逆查法是按照会计业务处理程序完全相反的方向，依次进行检查的方法。逆查法与顺查法相反，逆查法的优点是节省人力和时间，工作效率高，但审计的内容不全面，很可能存在遗漏。一般的大型企业及内部控制健全的企业适用逆查法。

3．根据审计时取证的范围

根据审计时取证的范围不同，审计方法可分为详查法和抽查法。

（1）详查法是指对被审计单位被查期内的所有活动、工作部门及其经济信息资料，采取精细的审计程序，进行细密周详的审核检查。详查法的优点是详细精确，对会计工作中的错、弊行为均能揭露无疑，缺点是费时费力，工作效率低，审计成本高。

（2）抽查法是指从作为特定审计对象的总体中，按照一定方法，有选择地抽出其中一部分资料进行检查，并根据其检查结果对其余部分的正确性及恰当性进行推断的一种审计方法，也称抽样审计法。抽查法的优点是节省人力和时间，工作效率高；缺点是应用起来不太灵活，抽查方法烦琐，与实际情况往往会发生偏差。

注意

实际工作中，上述在不同标准下分类的方法通常是结合使用的，只有把两者有机地结合起来，才能既保证质量又保证效率。

二、审计抽样方法

（一）概述

1．审计抽样的含义

审计抽样是指审计人员从某类交易或账户余额总体中采用抽样方法，选取低于百分之百的项目（样本）实施审计程序，获取和评价与样本某些特征有关的审计证据，并根据样本结果推断总体的特征，对审计对象总体得出结论。

2．审计抽样的特征

审计抽样应当具备三个基本特征：其一，对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；其二，所有抽样单元都有被选取的机会；其三，审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一总体特征。

审计抽样方法是审计人员审计时经常采用的审计技术方法，适用于控制测试和细节测试中。一般地，当对认定项目缺乏了解或者当总体项目数量较大时，可以使用审计抽样。

3．类型

审计抽样方法分为统计抽样和非统计抽样两大类。

（1）统计抽样。统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：①随机选取样本项目；②运用概率论方法评价样本结果。

（2）非统计抽样。不同时具备上述两个特征的抽样方法就是非统计抽样。

审计人员应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，以最有效率地获取审计证据。

比一比

表3－3 统计抽样与非统计抽样的比较

4．抽样风险与非抽样风险

审计人员在进行审计抽样时，检查风险可能受到抽样风险（与抽样有关）和非抽样风险（与抽样无关）两方面因素的影响。抽样风险是指审计人员依据样本结果得出的结论，与对审计对象总体全部项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，即样本不能代表总体的风险；非抽样风险是指与审计抽样无关的因素导致审计人员得出不恰当结论的可能性。本章主要关注的是抽样风险。

审计人员在实施控制测试和实质性程序时，都有可能面临抽样风险。

（1）控制测试时的抽样风险。控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。控制测试时产生的抽样风险有：

①信赖过度风险。信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险，会影响审计的效果。

②信赖不足风险。信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险，会影响审计的效率。

（2）细节测试时的抽样风险。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试时产生的抽样风险有：

①误受风险。误受风险是指推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险，会影响审计的效果。

②误拒风险。误拒风险是指推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险，会影响审计的效率。

信赖不足风险与误拒风险会导致审计人员执行额外的审计测试，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险很可能导致审计人员得出不正确的审计结论。在审计过程中，审计人员重点要考虑的抽样风险是信赖过度风险和误受风险。

注意

只要使用了审计抽样方法，就会存在抽样风险。一般地，抽样风险与样本规模呈反向变动，样本规模越小，抽样风险就越大。因此，可以通过扩大样本规模来降低抽样风险。

（3）非抽样风险。非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计人员得出错误结论的可能性。审计人员即使对项目总体全部实施审计程序，仍然有可能未发现重大错报或控制失效。导致非抽样风险的原因主要有：

①选择的总体不适合于测试目标；

②未能适当地定义误差，导致审计人员未能发现样本中存在的误差；

③选择了不适于实现特定目标的审计程序；

④未能适当地评价审计过程中发现的情况。

非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定的影响。注册会计师可以通过实施质量控制政策和程序，保持应有的职业怀疑态度，对审计工作进行适当地指导、监督和复核以及改进审计计划或实施的审计程序来降低非抽样风险。

（二）审计抽样的基本步骤

审计抽样主要分为三个阶段进行。

1．样本设计阶段

在设计审计样本时，审计人员首先应考虑拟实现的具体目标，并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序组合，以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。此阶段的工作主要包括以下几个步骤：

（1）确定测试目标。审计抽样必须紧紧围绕审计测试的目标展开，因此，确定测试目标是样本设计阶段的第一项工作。

（2）定义总体与抽样单元。在实施抽样之前，审计人员必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。抽样单元是指构成总体的个体项目，在定义抽样单元时，审计人员应使其与审计测试目标保持一致。审计人员在定义总体时，通常都指明了适当的抽样单元。

如果总体项目存在重大变异性，审计人员可以考虑将总体分层。分层可以降低每一层中项目的变异性，提高审计效率。

（3）定义误差构成条件。审计人员必须事先准确定义构成误差的条件，否则，执行审计程序时就没有识别误差的标准。

2．选取样本阶段

对样本进行设计之后，就应当通过一定的手段选取样本，此阶段的工作主要包括以下几个步骤：

（1）确定样本规模。样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。审计人员应当确定足够的样本规模，将抽样风险降至可接受的低水平。影响样本规模的因素主要包括可接受的抽样风险、可容忍误差、预计总体误差、总体变异性和总体规模。可接受的抽样风险和可容忍误差与样本规模呈反向变动；预计总体误差和总体变异性与样本规模呈同向变动；总体规模对样本规模的影响很小，一定程度上呈同向变动。

（2）选取样本。不管是统计抽样还是非统计抽样，在选取样本项目时，审计人员都应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。在统计抽样中，审计人员选取样本项目时每个抽样单元被选取的概率是已知的；在非统计抽样中，审计人员根据判断选取样本项目。审计人员选取样本的基本方法主要包括随机选样、系统选样（等距选样）和随意选样。

（3）对样本实施审计程序。审计人员应当针对选取的每个项目实施适当的具体审计程序，目的是为了发现并记录样本中存在的误差。

3．评价样本结果阶段

审计人员在样本设计、样本选取之后，应当评价样本的结果。此阶段的主要步骤有：

（1）分析样本误差。审计人员应当调查识别出所有误差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。

（2）推断总体误差。审计抽样的主要特征是抽取的样本能够代表总体特征。审计人员应当根据样本的误差来推断总体误差，据以形成审计结论。

（3）形成审计结论。审计人员应当将推断的总体误差与可容忍的误差进行比较，同时考虑抽样风险的存在，最终形成审计结论。

（三）选取样本的基本方法

审计人员选取样本的基本方法主要有以下三种。

1．随机选样

使用随机数选样须以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。审计人员可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。

随机数是一组从长期来看出现概率相同的数码，且不会产生可识别的模式。随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0—9共10个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。表3－4列示了5位随机数表的一部分。

表3－4 随机数表[1]

续 表

审计人员在运用随机数表时，首先对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系，然后从随机数表中确定选样的位数，选择一个随机起点和一个选号路线。随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合总体项目编号要求的数字即为选中的号码，与此号码相对应的总体项目即为选取的样本项目，一直到选足所需的样本量为止。

举例3－2

假如利用随机数表，从序号为500—5000的转账支票中选取样本，样本量为10。

具体操作如下：首先，确定只用随机数表所列数字的前4位数字来与转账支票号码一一对应。其次，确定第2列第1个数为起点，选号路线为从上到下，从右到左，依次进行。最后，按照规定的一一对应关系和起点及选号路线，选出10个数码，依次为3942、1968、4837、1148、592、2186、3841、3565、1622、3010。

凡前4位数在500以下或者5000以上的，因为与支票号码没有一一对应关系，均不入选，应予略过。选出10个数码后，按此数码选取号码与其对应的10张支票作为选定样本进行审计。

课内实训3-2

［目标］训练利用随机数表进行随机选样。

［资料］由40页、每页50行组成的应收账款明细表，可采用4位数字编号。前两位由01—40的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由01—50的整数组成，表示该记录的行次。这样，编号0534表示第5页第34行的记录。

［要求］假设需要从以上应收账款明细表中选取10个样本，利用随机数表，判断选中的样本编号是多少？

2．系统选样

系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要计算选样间距，确定选样起点；然后再根据间距顺序地选取样本，使用系统抽样方法要求总体必须是随机排列。选样间距的计算公式如下所示：

选样间距＝总体规模÷ 样本规模

举例3－3

假如在5 000张凭证中选择样本，采用等距抽样，样本量为100。

具体操作如下：首先，计算间隔数：M＝5 000／100＝50；其次，从1—50中确定一个随机起点，每隔50张凭证选取一张，共选取100张为样本，如24为第一张（抽样起点），则依次选取样本的顺序为24，74，124，174，224，274，…

课内实训3-3

［目标］训练系统选样的方法。

［资料］审计人员要对销售发票进行系统选样。销售发票的总体为0652—3151号，设定样本量为125个。

［要求］假设抽样的起点为总体中的第9张发票，则：

1．抽样的起点是多少？

2．第9个样本是多少号？

3．第125个样本是多少号？

3．随意选样

随意选样是指审计人员不带任何偏见地选取样本，即选样时审计人员不考虑项目的性质、大小、外观、位置或其他特征。随意选样的主要缺点是审计人员很难完全无偏见地选取样本项目，因而很可能使样本失去代表性。例如，审计人员在选样时容易回避难以找到的项目，或总是选择或回避每页的第一个或最后一个项目。

注意

通常情况下，这三种方法均可以选出代表性样本，但随机选样和系统选样是对所有项目按随机规则选取样本，因而可以在统计抽样中使用较多，也可以在非统计抽样中使用；随意选样虽然也能代表总体特征，但是属于随意基础选样方法，只能用于非统计抽样。

（四）审计抽样在控制测试中的应用

1．样本设计阶段

（1）确定测试目标。控制测试的目标是为了获取关于某项控制运行有效性的审计证据。

（2）定义总体和抽样单元。总体应与测试的目标相关，并且具有完整性。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。如果测试的目标是发票的管理控制，就可以将总体定义为所有的发票，抽样单元就是每一张发票。

（3）定义误差。在控制测试中，误差是指控制偏差。审计人员应仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况。

（4）确定审计程序。审计人员要根据之前的调查了解，确定应实施控制测试的具体程序。

2．选取样本阶段

（1）确定样本规模。在控制测试中影响样本规模的因素如下：

①可接受的信赖过度风险。在实施控制测试时，审计人员主要关注抽样风险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据。由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5％—10％的信赖过度风险。

②可容忍偏差率。可容忍偏差率与样本规模反向变动。在确定可容忍偏差率时，审计人员应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，审计人员确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会较大地降低相关实质性程序的程度。在实务中，审计人员通常认为，当偏差率为3％—7％时，控制有效性的估计水平较高；可容忍偏差率最高为20％，当偏差率超过20％时，由于估计控制运行无效，审计人员不需进行控制测试。可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系如表3－5所示。

表3－5 控制风险的计划评估水平、可容忍偏差率及样本量的关系表[2]

③预计总体偏差率。对于控制测试，审计人员在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预期偏差率。审计人员可以根据上年测试结果和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。如果预期总体偏差率高，甚至于无法接受，意味着控制有效性很低，审计人员通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。

④总体规模。在总体数量很大的情况下，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

在使用统计抽样时，应当对影响样本规模的因素进行量化，审计人员可以使用样本量表确定样本规模。表3－6提供了在控制测试中确定的可接受信赖过度风险为10％时所适用的样本量表。

表3－6 10％的信赖过度风险下的样本容量表[3]

注：括号内是可接受的偏差数。

举例3－4

假设注册会计师确定的可接受信赖过度风险为10％，可容忍偏差率为6％，预计总体偏差为1．5％，查样本量表中所需的样本规模为64，括号中的数字1代表可以容忍的最大偏差次数。

（2）选取样本和实施审计程序。在控制测试中使用统计抽样方法时，审计人员必须在上述的随机数表选样和系统选样中选择一种方法，原因在于，这两种方法能够产生随机样本，而随意选样方法虽然也可能提供代表性的样本，但不是随机的。

当样本被选取之后，审计人员就可以对这些样本实施之前计划好的具体审计程序。

3．评价样本结果阶段

（1）计算总体偏差率。将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是审计人员对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但审计人员还必须考虑抽样风险。

（2）分析偏差的性质与原因。除了评价偏差发生的频率之外，审计人员还要对偏差进行定性分析，即分析偏差的性质和原因，具体包括：是有意的还是无意的？是误解了规定还是粗心大意？是经常发生还是偶然发生？是系统的还是随机的？如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，审计人员应考虑存在重大舞弊的可能性。

（3）推断总体结论。在实务中，审计人员使用统计抽样方法时通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。

如果使用统计公式评价样本结果，审计人员可以先根据样本的偏差数计算出一个考虑了抽样风险的偏差数上限（即风险系数），然后再根据计算公式得出总体的偏差率上限。将总体的偏差率上限与可容忍偏差率进行比较，就可以推断内部控制是否有效运行。表3－7列示了在控制测试中常用的风险系数。

表3－7 控制测试中常用的风险系数表[4]

举例3－5

仍以上述数据为例，注册会计师对64个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差。风险系数根据可接受的信赖过度风险为10％，且偏差数量为0，查表为2．3。则在既定的可接受信赖过度风险下，根据样本结果计算总体最大偏差率如下：

总体偏差率上限＝风险系数／样本量＝2．3／64＝3．6％

这就意味着，如果样本量为64，且无一例偏差，总体实际偏差率超过3．6％的风险为10％，即有90％的把握保证总体实际偏差率不超过3．6％。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7％，因此，可以得出结论：总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。

（五）审计抽样在细节测试中的应用

1．样本设计阶段

（1）确定测试目标。在细节测试中，抽样通常用来为有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性）提供特定水平的合理保证。

（2）定义总体和抽样单元。审计人员应确信抽样总体适合于特定的测试目标。抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录，甚至是每个货币单元。例如，如果测试的目标是测试应收账款是否存在，审计人员可能选择所有的应收账款明细账作为抽样的总体，定义各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为抽样单元。

（3）定义误差。在细节测试中，误差是指错报，审计人员应根据审计目标确定什么构成错报。例如，在登记明细账时发生的差错如果不导致账户余额合计数发生错误，就不属于错报。

（4）确定审计程序。审计人员必须确定能够最好地实现实质性程序测试目标的审计程序组合。

2．选取样本阶段

（1）确定样本规模。在细节测试中影响样本规模的因素主要有以下5个：

①总体的变异性。在细节测试中确定适当的样本规模时，审计人员应考虑总体特征的变异性。衡量总体变异或分散程度的指标是标准差，总体项目的变异性越低，样本规模越小。

②可接受的误受风险。细节测试中的抽样风险分为误受风险和误拒风险。在细节测试中使用抽样方法时，审计人员主要关注误受风险。

③可容忍错报。对特定的账户余额或交易类型而言，当误受风险一定时，如果审计人员确定的可容忍错报降低，为实现审计目标所需的样本规模就增加。

④预计总体错报。在确定细节测试所需的样本规模时，审计人员还需要考虑预计在账户余额或交易中存在的错报金额和频率。预计总体错报的规模或频率降低，所需的样本规模也降低。相反，预计总体错报的规模或频率增加，所需的样本规模也增加。如果预期错报很高，审计人员在实施细节测试时对总体进行100％检查或使用较大的样本规模可能较为适当。

⑤总体规模。总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小，因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。

标准差是反映个别项目与平均值的离散程度的一个统计指标。它的计算公式如下：

式中：δ——标准差；

xi——各个项目的取值；

n——项目数量。

在实务中，由于总体的标准差无法取得，通常采用样本的标准差作为总体的标准差。

一般地，审计抽样为不放回抽样，其样本量的确定可以根据以下的公式计算：

式中：N——总体项目数量；

n′——重复抽样的样本量；

n——不重复抽样的样本量。

可信赖程度系数如表3－8所示。

表3－8 可信赖程度系数表[5]

（2）选取样本和实施审计程序。审计人员可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。审计人员应当仔细选取样本，以使样本能够代表抽样总体的特征。审计人员应该对选取的每个样本实施计划的审计程序。

3．评价样本结果阶段

（1）分析错报的性质与原因。除了评价错报的频率和金额之外，审计人员还要对错报进行定性分析，分析错报的性质和原因，判断其对财务报表重大错报风险的影响。

（2）推断总体错报。推断总体错报的技术方法主要有以下三种。

①均值估计抽样。均值估计抽样是通过抽样审查样本平均值，再根据样本平均值推断总体平均值和总值的一种抽样方法。

举例3－6

假设注册会计师从总体规模为1 200个、账面金额为100万元的存货项目中选择了400个作为样本，经过实施审计程序之后，确定样本项目的平均审定金额为800元，则存货项目总体的平均值也估计为800元，总值推断为800×1 200＝960 000元，从而推断总体错报是40 000元。

②差额估计抽样。差额估计抽样是通过样本实际金额与账面金额的差额推断总体金额与账面金额的差额，进而对总体价值做出估计的一种抽样方法。其计算公式为：

平均差额＝（样本实际金额－样本账面金额）÷样本量

估计的总体差额＝平均差额× 总体项目个数

举例3－7

假设注册会计师从总体规模为1 200个、账面金额为100万元的存货项目中选择了400个作为样本，样本账面金额为400 000元；经过实施审计程序之后，确定样本项目的实际审定金额为420 000元，则存货项目：

平均差额为（420 000－400 000）÷400＝50（元）

估计的总体差额为50×1 200＝60 000（元）

③比率估计抽样。比率估计抽样是通过样本实际金额与账面金额之间的比率关系来推断总体价值与账面价值的比率，进而估计总体价值的一种抽样方法，通常适用于错报金额和账面价值成比例的情况，其计算公式为：

比率＝样本实际金额之和÷样本账面余额之和

估计的总体价值＝总体账面价值×比率

估计的错报金额＝估计的总体价值－总体账面价值

举例3－8

假设注册会计师从总体规模为1 200个、账面金额为100万元的存货项目中选择了400个作为样本，样本账面金额为400 000元；经过实施审计程序之后，确定样本项目的实际审定金额为420 000元，则存货项目：

比率＝420 000÷400 000＝1．05

估计的总体价值＝1 000000×1．05＝1 050 000（元）

估计的错报金额＝1 050 000－1 000000＝50 000（元）

三、审计程序

审计是由各种存在着内在逻辑关系的工作所组成的一个完整的运动过程，必须按照一定的顺序进行，也是项目审计的工作程序，是从审计项目开始直到全面完成审计为止全过程中经历的工作步骤。

审计程序与审计方法是有区别的。审计程序是审计工作的运行过程，是按照一定的顺序进行的；审计方法是审计过程中采取的措施、手段等；制定审计程序时，要运用到各种审计方法。

（一）总体审计程序

在审计过程中，实施的审计程序可能很多，按照审计流程，总体上可以将其分为以下三大类：

（1）风险评估程序。实施该程序的目的是了解被审计单位及其环境，进而识别和评估重大错报风险。

（2）控制测试。实施该程序是为了确定内部控制运行的有效性。

（3）实质性程序。实施该程序是为了发现认定层次的重大错报。

（二）具体审计程序

在实施过程中需要运用各种具体审计程序，主要包括以下7种：

1．检查

检查程序包括检查记录或文件和检查有形资产两部分。

（1）检查记录或文件。检查记录或文件是一种重要的审计程序，任何审计都需要运用，可以找出可能存在的问题和疑点，作为进一步审查的线索，主要用于对各种书面资料的审查，以取得书面证据。常用于证明发生或存在、完整性等认定，可能会用到审阅、核对、复核等技术方法。

（2）检查有形资产。检查有形资产是证明有形资产存在性的重要审计程序，可能会用到盘点法、调节法、核对法等技术方法，主要用来获取实物证据，如现金、有价证券、存货、固定资产等。实物盘点工作只能证实实物的存在性，审计人员还应对实物资产的质量及所有权予以关注。

注意

实务中，有时需要区分检查有形资产与检查记录或文件。如果被检查的对象（如销售发票）本身没有价值，则这项检查就是文件检查；如果被检查的对象本身有价值，则这项检查就是资产检查。例如，支票在签发以前是文件，签发以后变成了资产，核销以后又变成了文件。只有在支票是一项资产时，才可对其进行有形资产检查。

2．观察

观察是指审计人员查看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察程序提供的审计证据主要为环境证据，仅限于观察发生的时点，本身不足以发现重大错报，需要进一步佐证，最好结合询问程序使用。例如，观察A公司的主要生产设备，确定是否均处于良好的运行状态。

注意

穿行测试是一种比较特殊的观察程序，适用于控制测试。

3．询问

询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问程序提供的审计证据一般是口头证据，询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。例如，询问销售人员，以了解各购货方的信用情况和应收账款的可收回性。

注意

询问得到的口头证据一般也需要形成书面记录。

4．函证

函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证程序常用于证明存在性。一般能够获取可靠性较高的审计证据。

函证按要求对方回答方式的不同，可以分为积极式函证和消极式函证两种。积极式函证是指对于函证的内容，不管在什么情况下，都要求对方直接以书面文件的形式向审计人员作出答复的函证方法；消极式函证是指对于函证的内容，只有当对方存有异议时，才要求对方直接以书面文件形式向审计人员作出答复的函证方法。在审计过程中，是运用积极式函证还是消极式函证，一般视具体情况而定。

5．重新计算

重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。被审计单位的很多数据指标都是通过一定的公式进行计算而得到的。重新计算常用于证明准确性或计价和分摊认定。

重新计算程序经常用于计算销售发票、存货的收发存金额计算、加总日记账和明细账合计数或余额、检查坏账准备、折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等情形。

6．重新执行

重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，审计人员重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序。重新执行程序通常只适用于控制测试当中，一般会结合审阅、核对、询问等技术方法使用。

7．分析程序

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对财务信息做出评价。分析程序一般用到的是审计方法中的分析法，往往提供间接证据，只是为了发现问题，仍需进一步确认。

分析程序主要可以用作风险评估程序、实质性程序以及在审计结束时对财务报表进行总体复核。分析程序由于需要计算金额、比率或趋势，以评价财务信息，不适用于内部控制的了解与测试。

比一比

表3－9 总体审计程序与具体审计程序的关系

[1] 资料来源：AICPA，《审计实务公告：审计抽样（1999）》。

[2] 资料来源：AICPA，《审计实务公告：审计抽样（1999）》。

[3] 资料来源：AICPA，《审计实务公告：审计抽样（1999）》。

[4] 资料来源：AICPA，《审计实务公告：审计抽样（1999）》。

[5] 资料来源：AICPA，《审计实务公告：审计抽样（1999）》。