认识合并财务报表

◆合并财务报表的概念

合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的财务报表（以后均称其为个别财务报表）为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

合并财务报表编制的目的就是为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转情况，并且主要服务于母公司的股东和债权人。母公司的财务报表使用者为了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和资金流转情况，要求母公司编制一套合并了子公司财务状况、经营成果和资金流转情况的合并财务报表，以完整地反映母公司及其控制下的子公司的全部资产、负债、收入和费用，仿佛它们是一个公司，子公司只是一个分部一样。

合并财务报表是以纳税人合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之问发生的内部交易（以下简称公司问交易）对合并财务报表的影响编制的。合并财务报表的主要构成包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和合并财务报表附注。

合并财务报表的两个特点：第一，当因股权的投资而形成母子公司关系时，控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）仍然是单独的法律实体，继续经营，合并财务报表的会计主体就是这一合并的经济实体，它强调的是经济实质而不是法律的界限；第二，母、子公司关系形成后，母公司和子公司仍然是独立的法律主体，它们都有自己独立的财务报表，由于母公司在其子公司中的权益在母公司个别的财务报表上只是作为一项长期股权投资反映，因而没有充分揭示在母公司控制下的子公司的财务状况和经营成果。

◆合并财务报表的范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

控制的基本特征包括：（1）控制的主体是唯一的、具有排他性，即对被投资单位的财务和经营政策的提议具有决定权，不必征得他方同意；（2）控制主体所控制的是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，且通常通过行使表决权予以实现；（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维护经济利益、保护经济利益或降低所分担的损失等；（4）控制可以是一种法定权利，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳人合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

◆合并财务报表的程序

一、统一会计政策和会计期间

在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

二、编制合并工作底稿

将母公司和纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表、所有者权益增减变动表各项数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表、现金流量表、所有者权益增减变动表各项目合计数额。

合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表项目的数额进行汇总和抵消处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。

三、编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对会计报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并会计报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵消。

但是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

四、计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

资产类各项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵消分录有关的借方发生额-该项目抵消分录有关的贷方发生额

负债类各项目和所有者权益类项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵消分录有关的借方发生额+该项目抵消分录有关的贷方发生额

有关收益类各项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目抵消分录的借方发生额+该项目抵消分录的贷方发生额

有关费用类项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目抵消分录的借方发生额-该项目抵消分录的贷方发生额

五、填列合并财务报表

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

◆合并财务报表的原则

合并会计报表不仅要遵守《企业会计准则》中的相关规范，在编制合并财务报表之前，为使报表编报准确，还要遵循如下一些特定的编制原则。

一、统一母公司和子公司所采用的财务政策，使子公司采用的财务政策与母公司保持一致。当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的财务政策对于公司财务报表进行必要的调整。但若差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表。

合并会计报表将纳入合并范围的各成员企业视同一个会计主体，以此为基础来处理有关内部会计事务，合并会计报表的编制主要通过抵消分录和抵消内部会计事项的影响来完成。

二、由于合并会计报表涉及的法人主体较多，合并范围较广，重要性原则的运用较之个别会计报表更为必要，主要可从如下两方面理解：一方面，对于重要的经济业务，应当单独反映，以便为决策者提供相关的重要信息；另一方面，对于不影响大局的一般性事项，可以进行适当取舍。

三、统一母子公司的财务报表决算日和财务期间。母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间，对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表。

实战演练1合并资产负债表的编制演练

案例：

A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2013年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。

A公司在合并日应该进行的账务处理为：

案例分析：

进行上述处理，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或者股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中，A公司在确认对B公司的长期股权投资以后。其资本公积的账面余额为2400（1000+1400）万元，假定其中资本溢价或者股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应该编制以下调整分录：

续表

实战演练2合并利润表的编制演练

案例：

远大公司2012年个别资产负债表中应收账款475万元为2012年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，远大公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2012年个别资产负债表中应付账款500万元系2012年向远大购进商品存货发生的应付购货款。

案例分析：

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵消；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵销分录为：