应纳税所得额的税收筹划思路

一、税务筹划的概念、作用与特征

(一)税务筹划概念

税务筹划(Tax Planning)是指纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择,即纳税人在法律许可的范围内,通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划,充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策,从而获得最大的税收利益。广义的税务筹划既包括个人、家庭的税务筹划,又包括企事业单位的税务筹划。本章只讨论与百姓关系较大的个人(家庭)税务筹划。

(二)税务筹划的作用与目标

纳税支出对纳税人来说是资金的净流出,税负大小是决定纳税人各种交易和经营活动最终收益大小的重要因素。通过税务筹划节约税款支付等于直接增加纳税人的净收益,与理财概念中的增收节支、降低成本和收益最大化具有同等重要的意义和作用。因此,如何进行税务筹划无疑是投资与理财规划中的一项重要内容。

一般来说,野蛮者抗税,愚昧者偷税,糊涂者漏税,狡猾者骗税,精明者节税。那么如何通过合理节税的方式,来达到减轻税负的目的?这些都需要精心研究和筹划。个人税务筹划的主要目标就是,以自然人税收总负担的最小化来实现所得总额的最大化,合法、合理节税。

(三)税务筹划的特点

税务筹划具有超前性、屏蔽性、合法性、风险性与专业性五大特点,下面具体说明。

1.超前性。指税务筹划要在事先进行。一旦业务已经发生,事实已经存在,纳税义务已经形成,此时就无法筹划。所以,进行税务筹划必须具有超前意识,即未雨绸缪。

2.屏蔽性。屏蔽性起到遮挡视线的作用,在筹划方案的实施中经常需要有意设置这样的屏蔽以使方案顺利实现。屏蔽的设置并非要筹划者去造假,而只是给税务机关一个合理的理由,也即为筹划寻找合理合法的说法。例如,企业欲提高职工收入而带来个人所得税的增加,从而职工可能并未得到太多的实惠。而如果为职工提供工作餐或接送班车,以此提高职工的福利,就相当于变相地提高了职工的工资。这里,接送班车就是屏蔽,遮挡了其减轻税务的真实目的。

3.合法性。税务筹划只能在法律许可的范围内进行,违反法律规定、逃避纳税责任就属于偷税行为。

4.风险性。税务筹划的风险性是指税务筹划可能达不到预期所产生的风险。尽管许多筹划方案理论上可以少缴税或降低部分税负,但在实际操作中,却不一定能达到预期的效果。因为在方案实施过程中,税收政策、经济形势等变化,可能会使原先预先设定的筹划条件发生变化而不能获得理想效果。

5.专业性。税务筹划需要借助于具备专业知识的人员来进行,在面对社会化大生产、全球经济日趋一体化、国际经贸业务日益频繁、经济规模越来越大、个人收入渠道日益多元化、税制改革日益推进的情况下,仅靠纳税人自身的能力和知识进行筹划显得力不从心。因此,作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。现在世界各国尤其是发达国家的会计师事务所、律师事务所,纷纷开展有关税务筹划的咨询业务。

(四)税务筹划与避税、偷税的异同

1.税务筹划与避税、偷税的共同点

从国家财政角度看,偷税、避税和税务筹划都会减少国家的税收收入,对于纳税人来说,表面上看,三者都是降低税收负担的形式,其目的都是为了规避和减轻税负。

2.税务筹划与避税、偷税的区别

(1)从法律角度看,偷税是违法的,它发生了应税行为,却没有依法如期、足额地缴纳税款,它通过漏报收入、虚增费用、进行虚假会计记录等手段达到少纳税的目的。它是对税法的蔑视与挑战,一旦被发现,必然受到惩罚。避税是立足于税法的漏洞和措辞上的缺陷,通过人为安排交易行为,来达到规避税负的行为。在形式上它不违反法律,但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为本是税法希望加以规范和约束的,但因法律的漏洞和滞后性而使该目的落空。从这个意义上说,它是不合法的,这也正是反避税得以实行的原因。税务筹划则是税法所允许的,甚至鼓励的:在形式上,它以明确的法律条文为依据;在内容上,它又是顺应立法意图的,是一种合理合法行为。税务筹划不但谋求纳税人自身利益的最大化,而且依法纳税,履行税法规定的义务,维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和纳税人自主选择最佳纳税方案权利的维护。

(2)从时间和手段上来讲,偷税是在纳税义务已经发生后进行的,纳税人通过缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒手段来减轻应纳税额。避税也是在纳税义务发生后进行的,通过对一系列以税收利益为主要动机的交易进行人为安排而实现,这种交易常常无商业目的。税务筹划则是在纳税义务尚未发生时进行的,是通过对生产经营活动的事前选择、安排而实现的。

(3)从行为目标上看,偷税的目标是为了少缴税。避税的目标是为了达到减轻或解除税收负担的目的。降低税负是偷漏税的唯一目标,而税务筹划是以应纳税义务人的整体经济利益最大化为目标,税收利益只是其考虑的一个因素而已。

二、个人税务筹划的原理

通过个人税务筹划来达到合理避税或节税的目的,其基本原理可以概括为以下四个方面:

(一)充分利用税收优惠政策

无论是西方发达国家还是发展中国家,都把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会和刺激国民经济增长的重要手段加以利用。我国的税收制度也有很多减免税的规定,如困难性减免、鼓励性减免、投资性减免等。利用减免税的方法包括尽量争取更多的减免税待遇,尽量使减免期最长化。

我国税收制度在减免税形式上同时采用了起征点和免税额两种优惠手段。其中,增值税、营业税规定了起征点,并由省级国税局在规定幅度内做出具体规定。个人所得税采用了免税额的形式:工资、薪金所得普遍适用的减除费用标准即免征额为3　500元。对劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得则规定:每次收入不超过4　000元的,免征额为800元;每次收入在4　000元以上的,减除20%的费用。

除利用起征点和免税额外,还可争取最大化减免税项目。如从事减免税业务、合理安排收支形式等。

充分利用税收优惠还包括选择合适的扣除时机和选择最小化的税率等。

(二)递延纳税时间

递延纳税时间的具体方法包括递延收入实现时间、加速累积费用的扣除、选择合理的预缴方式等。

(三)缩小计税依据

缩小计税依据的具体方法包括使不可抵扣的费用支出最小化、扩大税前可扣除范围等。

(四)利用避税地降低税收负担

地区之间同一税收的税负(征收比例)有时有很大差异,某些税种在特定地区甚至是免税的,对此,有条件时可以加以利用。

三、个人税务筹划的范围

个人所得税是对个人(自然人)取得的各项应税所得征收的一种税。近年来,随着老百姓的收入逐年增加,个人所得税成了大多数人常涉及的税种之一,个人所得的税务筹划成为生活中一个比较热门的话题。我国于1994年1月1日开始实施适用于中外籍个人的《中华人民共和国个人所得税法》(简称《个人所得税法》)。仔细研究分析《个人所得税法》的有关原则和具体规定,个人所得税的税务筹划总体思路是注意收入量的标准、支付的方式和均衡收入,降低名义收入,保持实得收入不变,进而降低税率档次。2008年新的“申报表”与以往略有不同,其中第9项“财产转让所得”下增加两条内容,即“股票转让所得”和“个人房屋转让所得”。这就意味着,炒股炒楼所得被明确纳入须申报的内容。

《个人所得税法》和《个人所得税实施条例》规定了个人所得税的征税范围,具体内容为:

(一)工资、薪金所得

工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

支付工资、薪金的单位与纳税人应该有稳定的雇用与被雇用关系。没有稳定的雇用与被雇用关系的,属于劳务报酬之列。

(二)个体工商户的生产、经营所得

个体工商户与企业联营而分得的利润,按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。个体工商户和从事生产、经营的个人,取得与生产、经营无关的各项应税所得,应按规定分别计算征收个人所得税。

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得,是指个人承包经营、承租经营所得以及转包、转租经营取得的所得,包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

(四)劳务报酬所得

劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

个人与单位之间是否存在着稳定的雇用与被雇用关系,是判断一项收入究竟是属于劳务报酬所得,还是属于工资、薪金所得的重要标志。

(五)稿酬所得

稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。这里说的作品,包括文学作品、书画作品、摄影作品以及其他作品。

虽然稿酬所得与劳务报酬所得的性质基本相同,但考虑到著书立说属于高智力的活动,对于人类社会的发展进步具有很大的贡献,因而单独列出给予税收上的优惠,以区别于其他劳务报酬所得。

(六)特许权使用费所得

特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得不包括稿酬所得。

(七)利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得是指个人因拥有债权和股权而取得的利息、股息、红利所得。

(八)财产租赁所得

财产租赁所得是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(九)财产转让所得

财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

(十)偶然所得

偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得

个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由主管税务机关确定。

四、税率

我国的个人所得税采用综合和分项相结合的计算方法,因而其税率按各应税项目分别采用超额累进税率和比例税率两种形式。

超额累进税率是指将同一课税对象划分为若干等级,对每一级分别规定不同的税率,纳税人的全部课税对象按各级别分别适用不同的税率,然后累加即为应纳税额。由于超额累进税率的计算比较复杂,税务机关在实际工作中往往采用速算扣除数法,征税时,只要将应纳税所得额乘上该所得额相应的最高税率,再减去速算扣除数,其结果即为应纳税额。按照全额累进税率与差额累进税率分别计算应纳税额,两者之间的差额就是每一级相应的速算扣除数。比例税率是指对同一课税对象,不论其数额的大小,一律适用同一个税率。或者说,税率不因征税对象数额的多少而有所区别,只要是同一征税对象,不论其数额是多少,税率均相同。

个人所得税的税率按所得项目的不同分别规定为:

1.工资、薪金所得,适用3%～45%的7级超额累进税率,税率如表15.1所示。

表15.1　工资、薪金所得适用税率和速算扣除数

注:①本表所列全月应纳税所得额(包括含税级距与不含税级距),均为按照税法规定减除有关费用后的所得额。
②含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得;不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的工资、薪金所得。

2.个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用5%～35%的五级超额累进税率,其税率如表15.2所示。

表15.2　适用税率和速算扣除数

注:①本表所列全年应纳税所得额(包括含税级距与不含税级距),均为按照税法规定以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的所得额;
②含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得和由纳税人负担税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得;不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得。

3.稿酬所得,适用20%的比例税率并按应纳税额减征30%,故实际税率是14%。

4.劳务报酬所得,适用20%的比例税率。

根据《个人所得税暂行条例实施细则》第十一条,对一次收入来说,应纳税所得额超过20　000元至50　000元的部分,依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成;超过50　000元的部分,加征十成。

因此,劳务报酬所得实际上适用20%、30%、40%三级超额累进税率,其税率如表15.3所示。

表15.3　个人所得税税率表(劳务报酬所得适用)

注:①本表所列每次应纳税所得额是指,每次收入不超过4　000元的,减除费用800元后的余额为应纳税所得额;超过4　000元的,减除20%的费用后的余额为应纳税所得额。
②含税级距适用于由纳税人负担税款的劳务报酬;不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的劳务报酬。

5.特许权使用费所得,财产租赁所得,财产转让所得,利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,适用20%的比例税率。

五、应纳税所得额的确定

个人所得税的计税依据是纳税人取得的应纳税所得额。应纳税所得额是个人取得的每项收入所得减去税法规定的扣除项目和扣除金额之后的余额。这些扣除项目和金额主要有两部分:一是对本人及其赡养人口按规定估算的生计费;二是按规定额或按实际支出数减除的必要费用。正确计算应纳税所得额,是依法征收个人所得税的基础和前提。

(一)工资、薪金所得

这里分两种情况来计算,即中国居民的境内工资、薪金所得,以每月收入扣除3　500元费用后的余额,为应纳税所得额;中国居民的境外工资、薪金所得和外籍人员的工资、薪金所得,以每月收入扣除4　800元(3　500元的基本扣除额加1　300元的附加扣除额)费用后的余额,为应纳税所得额。

(二)个体工商户生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以后的余额,为应纳税所得额。这里的成本、费用,是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;这里的损失是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。对纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定其应纳税所得额。

(三)对企事业单位承包经营、承租经营所得

该项所得以每一纳税年度的收入总额,减除每月3　500元的必要费用后的余额,为应纳税所得额。每一纳税年度的收入总额是指纳税义务人根据承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金所得。

(四)劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得

每次不超过4　000元的,减除费用800元;超过4　000元的,减除20%的费用,其余额为应纳税所得额。这里的每次是指:

1.劳务报酬所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。

2.稿酬所得,以每次出版、发表取得的收入为一次。

3.特许权使用费所得,以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

4.财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次。

5.利息、股息、红利所得,以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

6.偶然所得,以每次取得该项收入为一次。

(五)财产转让所得

以一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。这里的财产原值是指:

1.有价证券,为买入价以及买入时按照规定缴纳的有关费用。

2.建筑物,为建造费或者购进价格以及其他有关费用。

3.土地使用权,为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。

4.机器设备、车船,为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证,不能正确计算财产原值的,由主管机关核定其财产原值。

这里的合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

(六)利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得

以每次收入额为应纳税所得额。其中,每次取得的收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时,个人所取得的收入。股份制企业在分配股息、红利时,以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红利),应以派发红利的股票票面金额为收入额按利息、股息、红利项目计征个人所得税。

一般而言,利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得都不是人们赖以维持生计的主要收入来源,而是主要职业收入之外的补充收入。在前面所介绍各项所得的扣除额中已经充分考虑了生计费用、赡养费用,而且这类所得没有什么费用支出,因此以其全额为应纳税所得额。

六、个人所得税计算

根据个人所得税分项计算征收,分项计算费用减除和分别使用不同税率的规定,其各项所得的应纳税额的计算方法是不同的。现将各项应税所得的应纳税额的计算公式和举例列举如下,以使筹划者参考比较。

(一)工资、薪金所得适用7级超额累进税率

计算公式为:

应纳税额=(工薪月所得-3　500)×适用税率-速算扣除数

外国人应纳税额=(月薪所得-4　800)×适用税率-速算扣除数

【例15.1】　某纳税人某月工资、薪金所得为3　800元,该月纳税人的应纳税额为:

应纳税额=(3　800-3　500)×3%-0=9(元)

(二)个体工商业户的生产、经营所得适用5级超额累进税率

计算公式为:

应纳税额=(年收入总额-成本、费用、损失)×适用税率-速算扣除数

【例15.2】　某个体工商业户某纳税年度全年收入总额为70　000元,成本、费用和损失经税务部门确定为45　000元,该个体工商业户年应纳税额为:

应纳税额=(70　000-45　000)×10%-750=1　750(元)

(三)对企事业单位的承包经营、承租经营适用5级超额累进税率

计算公式为:

应纳税额=(年收入总额-费用)×适用税率-速算扣除数

【例15.3】　某承包经营者某纳税年度全年收入总额为50　000元,允许扣除的必要费用为42　000元(2　500元×12月)。该承包经营者年应纳税额为:

应纳税额=(50　000-42　000)×5%-0=400(元)

(四)劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得、财产租赁所得,每次收入不超过4　000元的,采用定额扣除,适用20%的税率

计算公式为:

应纳税额=(每次所得额-800)×20%

【例15.4】　某纳税人一次取得特许权使用费所得3　000元,该纳税人应税额为:

应纳税额=(3　000-800)×20%=440(元)

《税法》规定,按上述计算方法计算的稿酬所得的应纳税额,要减征30%。计算公式为:

应纳税额=(每次稿酬所得-800)×20%×(1-30%)

(五)劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得、财产租赁所得,每次收入超过4　000元,采用定率扣除,适用20%的税率

计算公式为:

应纳税额=每次所得额×(1-20%)×20%

【例15.5】　某纳税人一次取得劳务报酬所得6　000元,该纳税人的应纳税额为:

应纳税额=6　000×(1-20%)×20%=960(元)

(六)劳务报酬所得一次收入畸高的,需要加成征收

一次收入超过20　000元至50　000元的,应纳税额的计算公式为:

应纳税额=20　000×(1-20%)×20%+超过20　000元部分×(1-20%)×20%×(1+50%)

【例15.6】　某演员一次收取演出收入为28　000元,该演员的应纳税额为:

应纳税额=20　000×(1-20%)×20%+8　000×(1-20%)×20%×(1+50%)=5　120(元)

劳务报酬所得一次收入超过50　000元的,应纳税额的计算公式为:

应纳税额=20　000×(1-20%)×20%+30　000×(1-20%)×20%×(1+50%)+超过50　000元部分×(1-20%)×20%×(1+100%)

【例15.7】　某书画家一次取得劳务报酬所得60　000元,该书画家的应纳税额为:

应纳税额=20　000×(1-20%)×20%+30　000×(1-20%)×20%×(1+50%)+10　000×(1-20%)×20%×(1+100%)

=13　600(元)

(七)财产转让所得,适用20%的税率

计算公式为:

应纳税额=(转让财产收入额-财产原值-合理费用)×20%

【例15.8】　某纳税人转让其拥有的房屋一间,收入8　500元,该房屋原值为6　000元,修理费用为1　000元,该纳税人应纳税额为:

应纳税额=(8　500-6　000-1　000)×20%=300(元)

(八)利息、股息、红利所得、偶然所得、其他所得,适用20%的税率

计算公式为:

应纳税额=利息、股息、红利等所得×20%

值得节税者注意的是,纳税人在计算应纳个人所得税税款时,如果该纳税人在中国境外有应税所得,准予其在应纳税税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额,以避免双重征税,但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国《税法》规定计算的应纳税额。