忽视公允价值变动损益项目的重要作用

公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被合并企业的净资产进行评估。

投资性房地产的公允价值计量及其影响《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。

金融工具的公允价值计量及其影响根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。

其他业务的公允价值计量及其影响据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，对企业影响较大的事项除前文分析过的两项外，还有非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项。

新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。例如，对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，采用公允价值计量换出和换入的资产，实质上是确认企业非货币性资产的售出与购入，售出资产的公允价与账面价之差即为企业实现的收益。而同类业务在旧会计准则下只能按账面成本计价，不能将公允价值与账面价值之间的差异确认为企业损益。同样，新准则下，如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的公允价值高于其账面价值，则高出的部分连同获得的债务豁免，可以增加当期利润。在非共同控制下的企业合并中，购买方付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。

在新准则下，利润表中增加了公允价值变动损益项目，这是新准则会计计量属性中新增内容。按准则规定交易性金融资产、投资性房地产等可以按公允价值进行后续计量，公允价值变动在“公允价值变动损益”科目核算，当公允价值上升，会形成公允价值变动收益，属于潜在的经济利益流入，包含在营业利润中。当公允价值下降，会形成公允价值变动损失，应当在利润表中以“-”号列示。

由于是新增项目，利润表编制操作中容易忽视公允价值变动损益项目的重要作用，现以非货币性资产交换以公允价值计量的会计处理为例，讲解如下：

【例】甲公司在20××年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。20××年6月30日，该股票的市价涨至15元/股，20××年12月31日该股票市价为14元/股。若不考虑其他因素。

甲公司的会计处理为：

(1)20××年1月1日，购进乙公司股票时：

(2)20××年6月30日，确认该股票的公允价值变动：

同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润：

(3)20××年12月31日，确认该股票的公允价值变动：

同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润：

期末，应将公允价值变动损益科目余额转入“本年利润”科目，结转后公允价值变动损益科目无余额。