交易类金融资产包括哪些

第二节　交易性金融资产的核算

一、交易性金融资产的概念和特点

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产:

(1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如企业基于风险管理和投资策略的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，根据市场风险情况和收益情况，随时改变投资组合的方式和数量。

(3)属于衍生工具。衍生工具一般具有以下特点:①其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动;②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，只要求很少的初始净投资;③在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或者一种以上特征的工具。

二、交易性金融资产核算应设置的主要账户

交易性金融资产的核算主要包括取得的核算、收取现金股利或利息的核算以及期末公允价值调整等内容。为了核算该项投资业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”“应收利息”或“应收股利”等账户。

(一)“交易性金融资产”账户

“交易性金融资产账户”用以核算企业为进行交易性金融资产投资所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。

公允价值是一个广义的概念。最能代表公允价值的，是在市场经济中可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。历史成本就是过去的市场价格，现行成本是当前的市场价格，它们都用于会计计量，属于市场价格转化形式。因此，为了真实公允地进行计量，市场价格应是会计计量中的基本计量属性。所以，我们可以简单理解为公允价值就是当前活跃市场下商品的市场价格。如某企业2010年1月1日购买A公司公开发行的股票2 000股，每股价格为5元，则每股5元就是该股票在1月1日的公允价值;1月31日该股票的市场价格为每股6元，则每股6元就是1月31日该股票的公允价值，而每股5元相对于1月31日而言则为该股票的历史成本。

“交易性金融资产”账户的借方登记交易性金融资产的取得成本以及资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等，贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额以及企业出售交易性金融资产时的结转金额。该账户的期末余额在借方，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。该账户是资产类账户，可按交易性金融资产的类别和品种进行明细核算。该账户结构如图9-1所示。

图9-1　“交易性金融资产”账户

(二)“公允价值变动损益”账户

“公允价值变动损益账户”用以核算企业交易性金融资产等采用公允价值模式计量的业务因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。其贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额而带来的利得以及出售时结转的损失，借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额而带来的损失以及出售时结转的利得。如果该投资额期末尚未出售，则期末应将本账户的余额结转到“本年利润”账户，转出后本账户无余额，该账户是损益类账户。该账户结构如图9-2所示。

借

公允价值变动损益贷

图9-2　“公允价值变动损益”账户

(三)“投资收益”账户

“投资收益”账户用以核算企业由于对外投资所发生的投资收益或投资损失。贷方登记企业由于投资所实现的投资收益，借方登记企业由于投资所发生的投资损失。期末余额结转到“本年利润”账户，结转后该账户无余额。该账户是损益类账户，可按投资项目进行明细核算。该账户该账户结构如图9-3所示。

图9-3　“投资收益”账户

(四)“应收股利”账户

“应收股利”账户用以核算企业应收取的现金股利和应收取的其他单位分配的利润。借方登记企业应分得的现金股利或利润，贷方登记企业收到的现金股利或利润。期末余额一般在借方，表示企业尚未收到的现金股利或利润数额。该账户结构如图9-4所示。

应收股利

图9-4　“应收股利”账户

(五)“应收利息”账户

“应收利息”账户用以核算企业因为购买债券而应收取的利息金额。借方登记企业应收取的利息额，贷方登记企业实际收到利息的金额。期末余额一般在借方，表示企业尚未收回的利息金额。该账户结构如图9-5所示。

图9-5　“应收利息”账户

三、交易性金融资产的核算

(一)取得交易性金融资产的核算

企业取得交易性金融资产时，应当按照该资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产”账户。取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”账户。取得交易性金融资产所发生的相关交易费用在发生时不应当计入投资成本而是应计入当期的投资收益。

(1)实际支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不计入该项投资成本。这些债券利息或股利，在进行投资时即可确定能够获得，是股票或债券发行方承诺支付而由购买方垫付的一笔资金，所以购买方对这笔垫付资金应作为短期债权，计入“应收利息”或“应收股利”科目。

(2)实际支付的价款中包含的未到付息期的债券利息，应计入投资成本。短期债券投资实际支付的价款中包含的未到付息期的债券利息，是指企业购入的分期付息、到期还本的债券从上次计息日到取得日止的利息，或者指企业购入的到期一次还本付息债券从发行日到取得日止的利息。如某企业2010年2月1日以12 000元购入某企业2009年1月1日发行的面值为10 000元，3年期，每年付息一次，年利率为10%的债券进行短期持有。假设该债券每年2月15日支付利息。则购买债券中含有的从2009年1月1日到2009年12月31日的利息作为已到期利息，不计入交易性金融资产投资成本，而是作为“应收利息”入账，而2010年1月1日到2010年2月1日所含的利息属于未到期利息，不从投资成本中扣除，所以该项投资的成本应是11 000元(12 000-10 000×10%)。

(3)交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置投资新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出等。为了便于期末公允价值和购买时价格的比较，我们不应将交易费用计入购买成本，而是作为投资收益的扣减项目。

［例9-1］2010年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票10 000股，以赚取差价为目的进行投资，以获取高额回报。该笔股票投资在购买日的公允价值为100 000元，另支付相关交易费用金额2 500元。甲公司应作如下会计处理:

(1)2010年1月20日，购买A上市公司股票时应编制会计分录为:

借:交易性金融资产——成本100 000

贷:银行存款100 000

(2)支付相关交易费用时，所编制的会计分录为:

借:投资收益2 500

贷:银行存款2 500

(二)收到股利或利息的核算

企业在持有投资期间可能会收到现金股利或利息，由于收到的现金股利或利息的形成时间不同，所以其会计处理也有所不同。具体处理如下:

第一，若企业收到的现金股利或利息是购入投资时已含有的现金股利或利息。对这部分购买时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，由于在购买时已经确认为短期债权，应计入“应收股利”或“应收利息”账户。待实际收到时，应借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户。

第二，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，投资持有期间所获得的现金股利或利息，应作为投资收益入账，即借记“应收股利”或“应收利息”，贷记“投资收益”账户。待实际收到时，再借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户。

［例9-2］2009年1月1日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2008年7月1日发行，面值为2 000万元，票面利率为5%，假定债券每半年计息一次，每年1月5日支付全年利息。甲公司将该债券划归交易性金融资产，支付价款为2 100万元(其中包含已到付息期而未领取的债券利息50万元)，另支付交易费用30万元。2009年1月5日，甲公司收该笔债券利息50万元。2010年1月10日，甲公司收到2009年度债券利息100万元。甲公司应作如下会计处理:

(1)2009年1月1日，购入丙公司的公司债券时:

借:交易性金融资产——成本20 500 000

应收利息500 000

投资收益300 000

贷:银行存款21 300 000

(2)2009年1月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时:

借:银行存款500 000

贷:应收利息500 000

(3)2009年6月30日，确认丙公司2009年上半年公司债券利息收入时:

借:应收利息500 000

贷:投资收益500 000

(4)2009年12月31日，确认丙公司2009年下半年公司债券利息收入时:

借:应收利息500 000

贷:投资收益500 000

(5)2010年1月10日，收到持有丙公司的2009年度公司债券利息时:

借:银行存款1 000 000

贷:应收利息1 000 000

(三)交易性金融资产的期末计价

根据我国企业会计准则规定，企业应在资产负债表日对持有的交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产”账户，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

［例9-3］承［例9-2］，假定2009年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 080万元;2009年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 070万元。

则甲公司应编制如下会计分录:

(1)2009年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时:

借:交易性金融资产——公允价值变动300 000

贷:公允价值变动损益300 000

(2)2009年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时:

借:公允价值变动损益100 000

贷:交易性金融资产——公允价值变动100 000

(四)交易性金融资产的出售

企业出售交易性金融资产时，应当将该资产出售时的公允价值与其账面价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

［例9-4］某企业2009年1月30日，购买某公司股票10 000股，当日的市场价格为每股5元，支付交易费用1 000元，投资时将该项投资划归交易性金融资产。2009年6月30日，该股票的市场价格为每股7元，2009年7月5日，该公司将该股票按照每股8元的价格全部售出，实得金额78 500(扣除了手续费等费用)，存到银行。

(1)取得该股票时:

借:交易性金融资产50 000

投资收益1 000

贷:银行存款51 000

(2)6月30日调整账面价值:

借:交易性金额资产20 000

贷:公允价值变动损益20 000

(3)7月5日出售时:

借:银行存款78 500

贷:交易性金融资产70 000投资收益8 500

同时:

借:公允价值变动损益20 000

贷:投资收益20 000