第四节 持有至到期投资
一、持有至到期投资的概念及特点
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资主要有以下特点:
(1)到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确表明了债券的到期日、期限和票面利率，所以投资者在购买债券时就可以对未来债券的到期情况和收益情况作出明确的估计。
(2)有明确意图持有至到期日。有明确意图持有至到期日，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制且难以合理预计的事件影响，否则企业将一直持有债券，到期向债券发行方收取本金和利息。
(3)有能力持有至到期。有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，购买债券的资金是企业长期闲置的资金，用该笔资金购买债券对企业正常的生产经营不会产生影响，除非意外事项发生，否则企业不会因为暂时的资金困难而将债券出售用于补充流动资金的不足。
二、持有至到期投资核算应设置的账户
为了核算持有至到期投资的取得、收取利息、持有期间收益的确认等内容，企业应当设置“持有至到期投资”、“应收利息”、“投资收益”等账户进行核算。因为“投资收益”和“应收利息”账户在本章第二节已经介绍，在此不再赘述，本节仅介绍“持有至到期投资”账户的内容和账户结构。
“持有至到期投资”账户核算企业取得的该项投资的金额，具体核算时应按照投资的品种和类别，分别设“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户进行核算。企业取得持有至到期投资时根据所确定的成本记入该账户的借方，表示持有至到期投资增加，持有至到期投资减少时记入该账户的贷方。期末余额在借方，表示企业持有至到期投资的余额。该账户结构如图9-7所示。
图9-7 “持有至到期投资”账户
三、持有至到期投资业务的账务处理
持有至到期投资业务的核算主要包括取得、期末计息和到期收回投资的核算等相关内容。
(一)取得持有至到期投资的核算
企业取得持有至到期投资时，应按该债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户。如果购入债券为到期一次还本付息债券的，应按支付的价款中包含从发行日到购买日之间的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户;若购买的为分期付息债券，则支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
［例9-11］A公司于2010年1月1日购入W公司于同日发行的期限为3年，一次还本付息的债券一批，该债券面值为100 000元，票面年利率为10%。A公司购入该批债券时用银行存款实际支付价款100 000元。则A公司2010年1月1日购入债券时的会计分录为:
借:持有至到期投资——成本100 000
贷:银行存款100 000若上述债券为2009年1月1日发行，2010年1月1日购买，则在购买时债券已含有的利息为10 000元(100 000×10%)，若购买价格为110 000元，则购买时会计分录为:
借:持有至到期投资——成本100 000
——应计利息10 000
贷:银行存款110 000
若该债券为分期付息债券，每年支付一次利息，则在购买时已含有的利息应计入“应收利息”账户，会计分录为:
借:持有至到期投资——成本100 000
应收利息10 000
贷:银行存款110 000
思考一下:若上述债券为2009年1月1日发行到期一次还本付息的债券，该公司在2010年1月1日购买，购买时支付价格为108 000元，则购买时应当如何编制会计分录呢?
(二)期末计息的核算
资产负债表日，若企业购买的为分期付息债券，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资期初账面余额和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
若持有至到期投资为一次还本付息债券投资，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户，按长期债权投资期初账面余额和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
［例9-12］承［例9-11］2010年12月31日，根据债券的利率计算利息。
债券应计提的利息为100 000×10%=10 000元会计分录为:
借:持有至到期投资——应计利息10 000
贷:投资收益10 000
若以上债券为分期计息债券，则会计分录为:借:应收利息10 000
贷:投资收益10 000
实际收到利息时，会计分录为:
借:银行存款10 000
贷:应收利息10 000
之后两年所编制的会计分录同上。
同样的问题，如果当初按照108 000元购买，那么2010年12月31日又应当如何进行会计处理呢?
(三)到期收回债券投资的核算
企业到期收回投资时，按照实际收到的价款借记“银行存款”账户，按持有至到期投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、应计利息”账户。
［例9-13］承［例9-11］和［例9-12］，2012年末该投资到期，收回投资和3年的利息共计130 000元。会计分录为:
借:银行存款
130 000
贷:持有至到期投资——成本100 000——应计利息30 000
若为分期计息债券，则收到本金和第三年的利息共计110 000元，会计分录为:
借:银行存款110 000
贷:持有至到期投资——成本100 000
应收利息10 000
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