一、制定新准则的背景资料
(1)1995年2月,财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》财会字[1995] 11号(以下简称“原规定”),填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白,在过去的10年时间中,该规定在指导合并报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用。1996年以后,先后颁布了财会函字[1996] 2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、财会字[1998] 66号《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》、财会函字[1999] 10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、财会[2002] 18号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》、财会[2003] 10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》等文件分别对企业在编制合并财务报表中出现的问题进行规范。然而,随着资本市场的发展和会计准则国际化步伐的加快,以上规定已不适应形势的要求,为此,财政部在暂行规定的基础上,参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况,制定并发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)。
(2)理论界比较流行的合并财务报表编制理论包括母公司理论、经济实体理论和所有权理论。
母公司理论认为在财务决策权、经营决策权的行使效果上,子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别,却与母公司股东有质的不同,合并报表应反映这一事实,合并报表应主要为母公司股东服务,详细地反映属于母公司股东的权益与损益等。其含义是站在母公司股东的立场上,将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大,是母公司会计报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点：强调母公司股东的利益;以是否形成控制作为确定合并范围的标准。
经济实体理论认为母公司股东与子公司的少数股东都是子公司的股东,没有质的区别,应同等地对待他们,合并报表应主要为集团的所有股东服务。各成员企业共同组成经济联合体,企业集团中各成员企业的地位是平等的,合并会计报表是整个经济联合体的会计报表,编制合并会计报表是为了整个经济联合体服务的。
所有权理论认为合并报表应主要为集团的全体控制者服务。在编制合并会计报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系,也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系,而是强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业,对其拥有所有权的企业的资产。所有权理论是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额,在共同控制实体中,分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义,因而,在合并报表中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。
其实,母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别,而经济实体理论却反其道而行之,过分地强调了母公司股东与少数股东的共性。母公司理论与经济实体理论的共同点是在消除公司间痕迹的前提下,对被控制者的资产、负债、收入、费用都按其全额而不像所有权理论要求的那样按控制者的控股比例计算列入合并报表。然而,在将共同控制实体的报表并入合并报表时,应对母公司理论稍做修正,即按所有权理论行事才可,显然,所有权理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。
二、新准则的基本内容
(一)合并财务报表合并范围确定基础
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
存在以下情况表明母公司能够控制被投资单位,应当纳入合并财务报表范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
1.投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外
2.投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为投资企业能够控制被投资单位,但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外
(1)通过与其他投资者的协议,投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如,A公司拥有B公司40%的表决权资本,C公司拥有B公司30%的表决权资本,D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议,C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下,A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权,表明A公司实质上控制B公司。
(2)根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如,A公司拥有B公司45%的表决权资本,同时,根据协议,B公司的董事长和总经理由A公司派出,总经理有权负责B公司的经营管理。在这种情况下,A公司虽然只拥有B公司45%的表决权资本,但由于B公司的董事长和总经理均由A公司派出,A公司可以通过其派出的董事长和总经理对B公司进行经营管理,达到对B公司的财务和经营政策实施控制的权利,则表明A公司实质上控制B公司。
(3)有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但根据章程、协议等有权任免董事会的董事,以达到实质上控制的目的。
(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议,从而能够控制其财务和经营政策,使其达到实质上的控制。
3.判断实质性控制的考虑因素
(1)特殊契约条款的存在。包括与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力;根据章程或协议,有权驾驭该主体的财务和经营决策等。
(2)投票权益的规模。如过去5年股东大会的平均出席率为60%,则持有31%的股份,就能实施实质性控制。
(3)其他股东的分散程度,包括地理分散和股权分散。
(4)其他股东的不作为,既与股权分散有关,也受经营绩效影响。
(二)合并财务报表的合并范围
母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应当纳入合并财务报表的合并范围。
母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。
原采用比例合并法核算的合营企业不纳入合并范围,而应采用权益法核算。
(三)合并财务报表的种类
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
(1)合并资产负债表。
(2)合并利润表。
(3)合并现金流量表。
(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表。
(5)附注。
(四)母公司编制合并报表的前提准备
(1)以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资。
(2)统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
(3)统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致。
(五)子公司编制合并报表的前提准备
(1)应当向母公司提供财务报表。
(2)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额。
(3)与母公司不一致的会计期间的说明。
(4)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料。
(5)所有者权益变动的有关资料。
(6)母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。
(六)合并财务报表的编制方法
合并财务报表的编制应当以母公司和子公司的财务报表为基础,在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后,由母公司合并编制合并工作底稿、调整分录和合并抵消分录。
由于合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,而对报表使用者来说,集团内部交易形成的资产、负债、损益、现金流量等项目并非真正意义上的资产、负债、损益、现金流量,所以编制合并财务报表时对该部分影响应当予以抵消。
在实务中,编制合并抵消分录通常采用还原法,其基本原理为：根据交易双方的交易内容,还原各自的会计处理分录,分析会计处理分录对集团的总体影响,根据分析的总体影响编制抵消分录以消除该影响。还原法的应用见存货跌价准备例题。
1.编制合并资产负债表应当进行抵消的项目
(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消,同时抵消相应的长期股权投资减值准备。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。
子公司在报表日所有者权益为负的,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。
借：实收资本(股本)——子公司报表日账面数
资本公积——子公司报表日账面数
盈余公积——子公司报表日账面数
未分配利润——子公司报表日账面数
商誉——母公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额
贷：长期股权投资——母公司按照权益法调整后的账面数
少数股东权益——少数股东享有的子公司所有者权益份额
借：长期股权投资减值准备——母公司对子公司的长期投资累计计提的减值准备数
贷：资产减值损失——母公司对子公司的长期投资当期计提的减值准备数
期初未分配利润——母公司对子公司的长期投资前期计提的减值准备数
(2)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵消,同时抵消应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。
母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后,产生的差额应当计入投资收益项目。
需要抵消的内部债权债务项目包括：应收账款与应付账款抵消、应收票据与应付票据抵消、预付账款与预收账款抵消、长期债券投资与应付债券抵消、应收股利与应付股利抵消、其他应收款与其他应付款抵消等。但在实务中以上科目并不一定呈现一一对应关系,需要根据具体情况编制抵消分录。
借：债务——债务单位账面数
贷：债权——债权单位账面数
投资收益——当期债券投资与应付债券的差额确认损益的金额
期初未分配利润——前期债券投资与应付债券的差额确认的累计损益金额
借：坏账准备——坏账准备累计计提数
债权投资减值准备——减值准备累计计提数
贷：资产减值损失——当期计提的坏账准备、减值准备
期初未分配利润——前期计提的坏账准备、减值准备
(3)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵消。对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵消。
内部交易之情况一：一方商品出售给另一方做商品的交易
①购进方已对外销售：
当年交易：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
往年交易：
借：期初未分配利润
贷：主营业务成本
②购进方期末仍未对外销售：
当年交易：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货
往年交易：
借：期初未分配利润
贷：存货
内部交易之情况二：一方商品出售给另一方做固定资产的交易
表73
内部交易之情况三：一方固定资产出售给另一方做固定资产
表74
内部交易之情况四：一方固定资产出售给另一方做商品的交易
①购进方已对外销售：
当年交易：
借：营业外收入
贷：主营业务成本
往年交易：
借：期初未分配利润
贷：主营业务成本
②购进方期末仍未对外销售：当年交易：
借：营业外收入
贷：存货
往年交易：
借：期初未分配利润
贷：存货
减值准备之坏账准备(见内部债权债务合并抵消分录)
存货跌价准备的抵消存在四种情况：
表75
情况1：从整个集团来说,存货未出现计提跌价准备的情况。
情况2：从整个集团来说,存货未出现计提跌价准备的情况,但买方根据账面情况计提了存货跌价准备,该部分影响应当予以抵消。
存货未实现对外销售：
抵消当年提取数
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
抵消以前年度提取数
借：存货跌价准备
贷：期初未分配利润
存货已经全部对外销售：
抵消跌价准备影响
借：资产减值损失
期初未分配利润
贷：存货跌价准备
情况3：从整个集团来说,存货已经出现计提跌价准备的情况,但买方根据账面情况未计提存货跌价准备,在抵消内部未实现损益的同时应当消除存货跌价准备的影响。
存货未实现对外销售：
抵消当年提取数
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
抵消以前年度提取数
借：期初未分配利润
贷：存货跌价准备
存货已经全部对外销售：
抵消跌价准备影响
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
期初未分配利润
情况4：从整个集团来说,存货已经出现计提跌价准备的情况,并且买方根据账面情况计提了存货跌价准备,在编制抵消分录时应当考虑买卖双方存货成本账面情况消除存货跌价准备的影响。
存货未实现对外销售：
抵消当年提取数
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
抵消以前年度提取数
借：存货跌价准备
贷：期初未分配利润
存货已经全部对外销售：
抵消跌价准备影响
借：期初未分配利润
贷：资产减值损失
存货跌价准备
存货跌价准备抵消例题：
母公司莱姆公司2007年4月16日以1000万元的价格从子公司阿卡公司购买成本为800万元的存货,截至2008年12月31日尚未出售。
2007年和2008年年末,这些存货的可变现净值分别为900万元和850万元。2009年,莱姆公司以840万元的价格将上述存货出售给集团外部。
2007年应编制的抵消分录：
还原法的应用：
表76
应编制的抵消分录：
2008年应编制的抵消分录：
还原法的应用：
表77
应编制的抵消分录：
2009年应编制的抵消分录：
还原法的应用：
表78
应编制抵消分录：
固定资产减值准备存在两种情况：
情况1：固定资产可变现净值大于卖方账面净值,则从集团的角度出发,该固定资产未出现计提减值准备的情形,买方计提的减值准备的影响应当予以抵消;同时需要考虑内部未实现损益对折旧计提的影响。
情况2：固定资产可变现净值小于卖方账面净值,则从集团的角度出发,该固定资产出现计提减值准备的情形,卖方应计提的减值准备与买方已计提的减值准备的差额影响应当予以抵消;此时,不论是从个别主体,还是从合并主体的角度,折旧均以新的账面价值(原价-累计折旧-减值准备)和可剩余年限计提,集团内公司间买卖固定资产所形成的未实现损益对折旧的影响已经消除,故不需要再考虑多提折旧的抵消问题。
(4)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵消,如企业集团所属财务公司向另一子公司发放贷款用于建造新办公楼,子公司将贷款利息予以资本化,则该部分利息支出应当予以抵消。
2.编制合并利润表应当进行抵消的项目
(1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的主营业务收入和主营业务成本应当抵消。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的主营业务成本与销售方的主营业务收入相互抵消。
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵消销售商品的主营业务成本和主营业务收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵消。
借：主营业务收入——销售方的销售成本
贷：主营业务成本——销售方的销售成本
注：内部交易所包含的未实现内部销售损益在抵消资产负债表的影响时已经进行抵消。
(2)在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵消的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵消。
注：该部分已经在抵消资产负债表的影响时进行了抵消。
(3)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵消。
借：投资收益——持有对方债券所产生的债券利息收入
贷：财务费用等——发行债券所产生的债券利息支出
(4)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。由于母公司在编制合并报表时需要先对子公司投资进行权益法调整,所以在合并利润表过程中对该部分进行抵消。
借：投资收益——母公司当期投资收益
少数股东损益——少数股东当期投资收益
期初未分配利润——子公司期初未分配利润
贷：未分配利润——子公司期末未分配利润
提取盈余公积——子公司所有者权益变动表提取数
应付利润——所有者权益变动表中对所有者的分配
(5)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵消。
3.编制合并现金流量表应当进行抵消的项目
(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消。
借：投资支付的现金
贷：吸收投资收到的现金
(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵消。该抵消事项应当区分经营活动现金流量和筹资活动现金流量进行抵消。
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵消。
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
(6)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵消。
以上为现金流量表正表抵消分录,合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制,包括：
(1)当期子公司的净利润和少数股东损益与母公司享有份额抵消时涉及补充资料中的“净利润”、“少数股东损益”、“投资损益”三项。
(2)母子公司之间以现金结算的债权、债务产生的经营活动现金流量抵消涉及补充资料中的“经营性应收项目”、“经营性应付项目”两项。
(3)期初、期末母子公司之间存在的销售存货所包含的未实现销售损益抵消涉及补充资料中的“净利润”、“存货”两项。
(4)母子公司当期销售固定资产包含的未实现销售损益抵消涉及补充资料中的“净利润”、“经营性应收项目”两项;母子公司相互销售商品形成的固定资产当期多提或少提折旧的抵消涉及补充资料中的“净利润”、“固定资产折旧”两项。
(5)母子公司之间处置固定资产差价抵消涉及“净利润”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产损益”两项;母子公司间处置固定资产当期多提或少提折旧的抵消涉及“净利润”、“固定资产折旧”两项。
(6)母子公司相互间销售无形资产参照固定资产抵消。
(7)母子公司间销售商品形成存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中减值准备的抵消涉及“净利润”、“资产减值准备”两项。
(8)其他应当抵消的项目。
4.编制合并所有者权益变动表应当进行抵消的项目
(1)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。
(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。
(3)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵消。
合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
5.报告期内增加子公司的处理
(1)因同一控制下企业合并增加的子公司。
合并资产负债表：应当调整合并资产负债表的期初数。
合并利润表：应当将该子公司合并当期期初至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
合并现金流量表：应当将该子公司合并当期期初至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司。
合并资产负债表：不应当调整合并资产负债表的期初数;并以购买日确定的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的资产负债表项目进行调整。
合并利润表：应当将该子公司购买日至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;并以购买日确定的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础按照子公司会计政策对子公司的利润表项目进行调整。
合并现金流量表：应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。取得子公司支付的现金大于购买日子公司现金余额的部分,应当在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目列示;取得子公司支付的现金小于购买日子公司现金余额的部分,应当在“收到其他与投资活动有关的现金”项目列示。
6.报告期内减少子公司
合并资产负债表：不应当调整合并资产负债表的期初数。
合并利润表：应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
合并现金流量表：应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的部分,应当在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目列示;处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的部分,应当在“支付其他与投资活动有关的现金”项目列示。
(七)合并财务报表的披露
(1)子公司的清单,包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。
(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。
(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。
(4)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策,编制合并财务报表的处理方法及其影响。
(5)子公司与母公司不一致的会计期间,编制合并财务报表的处理方法及其影响。
(6)本期增加子公司,按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。
(7)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因,其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。
(8)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
(9)需要在附注中说明的其他事项。
(八)对特殊目的主体的合并
母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。在判断母公司能否控制特殊目的主体时,应当综合考虑下列因素：
(1)母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体,向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。
(2)母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权,包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
(3)通过章程、合同、协议等,母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
(4)通过章程、合同、协议等,母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺,而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险,母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。
三、新旧准则的差异比较
表79 新准则与原规定差异比较表
续表
四、新旧准则的衔接
(1)对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司,在上年度的比较合并财务报表中,企业应当将该子公司纳入合并范围。
(2)对于原已纳入合并范围但按照新准则规定不应纳入合并范围的子公司,在上年度的比较合并财务报表中,企业不应将该子公司纳入合并范围。
(3)上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益,应当按照新准则的规定,在所有者权益类列示。
五、新准则与国际会计准则的差异
表80 新准则与国际会计准则差异比较表
六、其他
(一)多层持股企业合并问题
由于企业集团管理方式不同,投资层次亦多种多样,导致编制合并财务报表过程中经常遇到较为复杂的情况,最为常见的就是多层持股问题。
在遇到多层持股的情况下编制合并财务报表可以根据以下几种情况分别处理：
1.母公司直接控制被投资单位
母公司直接控制被投资单位,子公司作为参股公司不能控制被投资单位,如莱姆公司拥有阿卡公司70%的股权,拥有怡宝公司60%的股权,阿卡公司拥有怡宝公司20%的股权。则莱姆公司直接控制阿卡公司和怡宝公司,阿卡公司作为参股公司不能控制怡宝公司。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,莱姆公司对阿卡公司、怡宝公司的长期股权投资应当采用成本法核算,阿卡公司对怡宝公司的长期股权投资应当采用成本法核算。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,莱姆公司需要编制包括莱姆、阿卡、怡宝三家公司的合并财务报表。方法一：莱姆公司在按照权益法调整对怡宝公司投资时采用的股权比例为74%(莱姆公司持有怡宝公司股权比例60%+莱姆公司持有阿卡公司股权比例70%×阿卡公司对怡宝公司股权比例20%),阿卡公司对怡宝公司长期股权投资不进行权益法调整;方法二：莱姆公司、阿卡公司均按照各自对怡宝公司的持股比例进行权益法调整,同时莱姆公司按照70%的股权对阿卡公司调整后的净利润进行权益法调整。
2.母公司间接控制被投资单位
母公司间接控制被投资单位,子公司直接控制被投资单位,如莱姆公司拥有阿卡公司70%的股权,拥有怡宝公司10%的股权,阿卡公司拥有怡宝公司70%的股权。则莱姆公司直接控制阿卡公司,阿卡公司直接控制怡宝公司,莱姆公司通过阿卡公司间接控制怡宝公司。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,莱姆公司对阿卡公司、怡宝公司的长期股权投资应当采用成本法核算,阿卡公司对怡宝公司的长期股权投资应当采用成本法核算。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,阿卡公司需要编制包括阿卡、怡宝公司的合并财务报表,莱姆公司需要编制莱姆、阿卡、怡宝三家公司的合并财务报表。莱姆公司在编制合并报表时可以采用两种方式：
(1)以莱姆、阿卡、怡宝三家公司的单独报表为基础编制(同步法)。该方式类似于“母公司直接控制被投资单位,子公司作为参股公司不能控制被投资单位”的情况,莱姆公司应当按照59%(莱姆公司持有怡宝公司股权比例10%+莱姆公司持有阿卡公司股权比例70%×阿卡公司持有怡宝公司股权比例70%)的股比进行权益法调整对怡宝公司的长期股权投资;按照70%的股比调整对阿卡公司的长期股权投资;阿卡公司不按照权益法调整其对怡宝公司的长期股权投资。或者莱姆公司按照10%的股权比例权益法调整对怡宝公司的长期股权投资,阿卡公司按照70%的股权比例调整对怡宝公司的长期股权投资,莱姆公司按照70%的股权比例和阿卡公司权益法调整后的净利润来调整长期股权投资。
(2)以莱姆公司的单独报表和阿卡、怡宝公司的合并报表为基础编制(逐级法)。
首先,莱姆公司按照70%的股比和阿卡公司权益法调整对怡宝公司长期股权投资后的净利润权益法调整对阿卡公司的长期股权投资;
其次,莱姆公司按照10%的股比采用权益法调整对怡宝公司的长期股权投资;
最后,分别对阿卡公司、怡宝公司编制抵消分录。但应当注意,由于阿卡公司、怡宝公司在合并过程中已经将怡宝公司的所有者权益抵消为零,故莱姆公司在抵消对怡宝公司的长期股权投资和投资收益时对应的抵消科目应当分别为“少数股东权益”和“少数股东损益”。
3.母公司、子公司均不直接控制被投资单位
母公司、子公司均不直接控制被投资单位,但母公司通过直接和间接持股方式控制被投资单位。如莱姆公司拥有阿卡公司70%的股权,拥有怡宝公司30%的股权,阿卡公司拥有怡宝公司30%的股权。则莱姆公司直接控制阿卡公司,通过直接和间接的方式拥有怡宝公司60%的表决权,进而控制怡宝公司。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,莱姆公司对怡宝公司的长期股权投资应当采用成本法核算,阿卡公司对怡宝公司的长期股权投资应当采用权益法核算。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,莱姆公司需要编制包括莱姆、阿卡、怡宝三家公司的合并财务报表。莱姆公司应当按照30%的股权比例采用权益法调整对怡宝公司的长期股权投资,按照40%的股权比例(莱姆公司股权比例30%,阿卡公司股权比例30%)计算怡宝公司的少数股东权益和少数股东损益;采用70%的股权比例权益法调整对阿卡公司的长期股权投资,按照30%的股权比例计算阿卡公司的少数股东权益和少数股东损益。
例如：莱姆公司分别持有阿卡公司和怡宝公司60%和65%的股权,对其实施控制,阿卡公司持有怡宝公司30%的股权。2008年度莱姆公司不含投资收益的净利润为6000万元,阿卡公司不含投资收益的净利润为3000万元,怡宝公司的净利润为1000万元。假设莱姆、阿卡、怡宝三家公司的会计政策、会计期间一致并且不存在其他需要调整当期净利润的因素。2008年12月31日莱姆、阿卡、怡宝三家公司投资及净资产情况如下：
表81 单位：万元
1.莱姆公司权益法调整
方法一：采用逐级进行权益法调整
(1)阿卡公司应当确认的对怡宝公司的投资收益：1000×30%=300(万元)。
(2)莱姆公司应当调整的对怡宝公司的投资收益：1000×65%=650(万元)。
(3)莱姆公司应当调整的对阿卡公司的投资收益：(3000+ 300)×60%=1980(万元)。
则：莱姆公司2008年的投资收益：1980+ 650=2630(万元)。
方法二：采用一次进行权益法调整
莱姆公司2008年的投资收益：3000×60%+ 1000×(65%+ 60%×30%)=2630(万元)。
2.合并报表的编制
(略)
(二)相互持股合并问题
相互持股可分为简单相互持股(其中母公司不参与,如A公司控制B公司和C公司,B公司和C公司又互相参股等)、复杂相互持股(其中母公司不参与,也可称循环持股,如A公司控制B公司、C公司和D公司,B公司、C公司和D公司又循环参股等)、综合持股(相互持股和循环持股中子公司又参股母公司,一般见诸于子公司被收购前持有母公司股份和股份回购等)。
在存在相互持股的情况下编制合并财务报表主要面临两个问题：长期股权投资的权益法核算问题和合并各方长期股权投资与所有者权益抵消问题。
1.长期股权投资的权益法核算
存在相互持股的情况下长期股权投资的权益法调整可以采用“交互分配法”计算确认各自的投资损益。
例如：莱姆公司分别持有阿卡公司和怡宝公司60%和65%的股权,对其实施控制,阿卡公司持有怡宝公司30%的股权,怡宝公司持有阿卡公司25%的股权。2008年度莱姆公司不含投资收益的净利润为6000万元,阿卡公司不含投资收益的净利润为3000万元,怡宝公司不含投资收益的净利润为1000万元。假设莱姆、阿卡、怡宝三家公司的会计政策、会计期间一致并且不存在其他需要调整当期净利润的因素。2008年12月31日莱姆、阿卡、怡宝三家公司投资及净资产情况如下：
表82 单位：万元
续表
则：
(1)阿卡公司：2008年应当确认对怡宝公司的投资收益：1000×30%=300(万元),权益法核算后的净利润：3000+ 300=3300(万元);
(2)怡宝公司：2008年应当确认对阿卡公司的投资收益：3000×25%=750(万元),权益法核算后的净利润：1000+ 750=1750(万元);
(3)莱姆公司编制合并财务报表时需要权益法调整对阿卡公司和怡宝公司的长期股权投资：
权益法调整对阿卡公司的长期股权投资：3300×60%=1980(万元)
权益法调整对怡宝公司的长期股权投资：1750×65%=1137.5(万元)
权益法调整后母公司的净利润：6000+ 1980+ 1137.5=9117.5(万元)
2.长期股权投资与所有者权益抵消
根据新准则规定：各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。该规定与传统权益抵消无差别。
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