综合收益和股东权益的报告

第五节　经营成果、综合收益和股东权益的报告

企业的经营成果是综合收益的重要组成部分。企业的综合收益又是引起股东权益变化的因素之一。在分析判断公司的盈利能力和财务状况之前，利益相关者应充分了解经营成果、综合收益和股东权益的报告形式和内容。

一、经营成果的报告

会计实务中，公司的经营成果报告在收益表中，收益表皆采用多步骤的报告方式。从多步骤的收益表中，信息使用者能够了解不同层次的利润指标，如销售毛利、营业收益、持续经营收益和净收益等，用于评价公司的经营业绩和主要获利渠道，预测公司未来的盈利能力。某公司2012年度的多步骤收益表如表8－4所示。

表8－4　　　　　　　　　收益表

某公司2012年度收益表　　　　　　　　单位：元

(一)持续经营收益

持续经营收益反映公司在未来期间继续经营的分部在当期的经营成果，是扣除所得税影响后的利润。持续经营收益的变化趋势是信息使用者评价公司未来盈利能力的重要依据。

企业的经济活动有营业活动、投资活动以及融资活动三类，其中营业活动是企业日常发生的经济活动。所以，收益表按照经济活动类型列报相应的持续经营损益。营业活动的成果反映在营业利润中。投资活动和融资活动的成果反映在其他利得和损失中，如固定资产出售损益、利息或股利收入、出售投资损益、重组支出、利息费用、债券赎回损益、捐赠支出等。

(二)终止经营

终止经营是指公司决定停止经营并将其出售或处置的分部。由于终止经营的分部不会为公司带来未来的收益，信息使用者在预测公司盈利能力时，应该将终止经营产生的损益排除在外。

在收益表中，终止经营的损益应与持续经营活动的损益分开且按税后净额列示。终止经营的损益分析可以披露在报表附注中。终止经营的损益通常包括两部分：

(1)终止经营分部在处置前的经营损益；

(2)终止经营分部的处置损益。

(三)非常项目

非常项目是指非正常的偶发性事项，如地震、火灾等自然灾害、政府对公司资产的征用或没收等事项。非常项目与正常的经营业务无关，再发生的可能性不可预测，一般很少重复发生，不是管理层能够控制的事项。收益表中，非常项目的损益以税后净额列于终止经营项目之后。

值得注意的是，固定资产的处置、诉讼的判决等经济事项虽然不属于公司的日常经营业务，却是公司运转的正常活动，它们不是非常项目，这些经济事项产生的损益应该列在持续经营收益中其他利得或损失项下。

(四)普通股每股收益

普通股每股收益，是衡量公司盈利能力的重要财务指标。会计准则要求，在收益表中列报普通股每股收益。如表8－4所示，普通股每股收益列报在净收益之下，还包括持续经营的每股收益、终止经营的每股收益、非常项目的每股收益等。普通股每股收益的具体计算信息可以放在报表附注中披露。

为了计算每股收益，要区分简单资本结构和复杂资本结构。没有发行稀释证券的公司具有简单的资本结构。稀释证券是指可能使公司发行在外的普通股股数增加，从而降低普通股每股收益的有价证券，如可转换的优先股、可转换的公司债券和认股权证等。发行稀释证券的公司具有复杂的资本结构。

1.基本的普通股每股收益

无论公司的资本结构如何，都应计算基本的普通股每股收益。计算公式如下：

【例8－13】某公司2012年1月1日发行在外的普通股股数为240000股，6月1日回购股份40000股，9月1日又出售库存股份10000股。当年的净收益为230000元。此外，公司还有发行在外的利率为10%、面值为10元的优先股10000股。

(1)计算分母，即当年加权平均发行在外普通股股数。计算方式有两种。方式一，按发行在外股数变动日至期末的月份数对变动的股数加权平均。方式二，按发行在外股数总量不变期间的月份数对相应的股数总量加权平均。

方式一：240000×12/12－40000×7/12+10000×4/12=220000；

方式二：240000×5/12+200000×3/12+210000×4/12=220000。

(2)计算分子，即属于普通股股东的当期净收益。当公司发行有优先股，分子的计算如下：

属于普通股股东的当期净收益=净收益－优先股应享的股利

该公司优先股股利为10000元(100000×10%)。属于普通股股东的当期净收益为220000元(230000－10000)。

(3)基本的普通股每股收益=220000÷220000=1(元)。

2.完全冲淡的普通股每股收益

当公司具有复杂的资本结构，需要在收益表中对每股收益作双重表述，分别计算基本的每股收益和完全冲淡的每股收益。完全冲淡的每股收益计算所依据的假设是：公司期末拥有的稀释证券在其发行日已经全部转换为普通股或全部履行认购为普通股。这项指标向现在的普通股股东发出警示，投资回报面临下降的风险，即一旦稀释证券变为普通股，他们手中的每股普通股享有的收益就会减低。

【例8－14】沿用上例资料，但是优先股是在5年前发行的可转换优先股，转换比率是每股可转换为2股普通股。计算2012年完全冲淡的普通股每股收益。

计算之前，先假设可转换优先股在5年前发行时就转换为普通股，那么，2012年1月1日的优先股10000股相当于20000股普通股。2012年加权平均发行在外普通股股数是240000股(220000+20000)。优先股假定转换后，原优先股股利10000元归属于普通股的净收益，2012年属于普通股股东的净收益为230000元(220000+10000)。

完全冲淡的普通股每股收益=230000÷240000=0.96(元)

二、综合收益的报告

综合收益是指公司在一定期间内除了所有者投资和所有者分派之外的所有者权益变动。综合收益分为净收益和其他综合收益两部分。净收益列报在收益表中。其他综合收益项目包括可供出售金融资产的未实现利得或损失、外币报表折算差额等项目，不列报在收益表中。综合收益的报告存在常见的三种方式：

第一种是使用两个报表的方式。一张是收益表，报告净收益；另一张是综合收益表，如表8－5所示，报告净收益和其他综合收益，其中净收益来自收益表，单项列示，其他综合收益分项按税后净额列示，最后计算综合收益总额。

第二种是使用一个报表的方式，这种方式下将第一种方式中的两张报表合并。例如，将表8－4和表8－5合并。我国公司的综合收益报告常采用这种方式。

第三种是作为股东权益变动表的一部分列示。如表8－6中有关净收益和其他综合收益(横向的阴影部分)的列示。

表8－5　　　　　　　　　综合收益表

某公司2012年度综合收益表　　　　　　　　　　　单位：元

三、股东权益的报告

股东权益的报告涉及两个财务报表。一是股东权益变动表，是股东权益的动态报告；一是资产负债表，在股东权益项目之下的内容是股东权益的静态报告。

(一)股东权益变动表

股东权益变动表是反映某一期间股东权益各个组成部分及其总体变动情况的报表。股东权益变动表通常采用矩阵形式，如表8－6所示。矩阵中的最上一行排列出股东权益的组成项目，包括股本、资本公积、留存收益、库存股、累计其他综合收益等。矩阵中的最左一列列出引起各组成项目变动的事项，包括净收益、其他综合收益、股利、股票的增发、回购、注销和再出售等。

表8－6　　　　　　股权权益变动表

某公司2012年度股东权益变动表　　　　　　　　　　　单位：千元

(二)留存收益表

留存收益表是反映公司一定期间留存收益变动情况的报表，如表8－7所示。在会计实务中，公司不单独编制留存收益表，而是将其作为股东权益变动表的一部分，如表8－6中以留存收益为列标题的部分。

留存收益表列报的内容包括留存收益的期初余额、期末余额以及引起留存收益变动的会计事项。这些会计事项包括企业当期的净利润或净损失、宣布发放的股利、因库存股份注销和再出售对留存收益的冲减、会计政策变更的累积影响，以及前期错误的更正等。留存收益表将收益表和资产负债表相连接。其中，留存收益表中的净收益或净损失来自收益表的最终结果，留存收益表中的期末留存收益又归入资产负债表。

表8－7　　　　　　　　　留存收益表

2012年度　　　　　　　　　　　　　单位：元

1.会计政策变更的累积影响

为了保证同一企业不同期间会计信息的可比性，要求企业遵循一致性原则，对于前后会计期间内的具有相同性质的经济业务，采用相同的会计政策。但是，一致性原则不意味着会计政策一经采用就永远不变。当会计准则有新的要求，必须进行会计政策变更；或者变更后的会计政策能提供更加有用的会计信息，企业可以自愿进行会计政策变更。

为了保证各年度财务报表数据的可比性，对于会计政策的变更，要求采用追溯法进行会计处理。追溯法下，假定在变更以前各年度，企业就一直采用变更后的会计政策，需要按变更后的会计政策调整以前各年度财务报表中的数据。

变更以前各年度分别采用新旧会计政策分别形成的损益存在着差异，将各年的损益差异累计，得到的累计金额称为会计政策变更的累积影响，用来调节变更期初的留存收益，使得变更期初的留存收益反映按变更后会计政策进行追溯的调整结果。会计政策变更的累积影响应按税后净额列报，列在变更期初的留存收益之下。

在会计政策变更的当期，企业需要在报表附注中披露重大会计政策变更的性质和原因、变更的财务影响以及无法采用追溯法的原因。

【例8－15】某公司在2009年成立，采用先进先出法对存货进行计价。该公司为了更好地反映存货的流转，从2012年起将存货计价方法变更为加权平均法。该公司的所得税税率各年均为25%。变更前3年采用先进先出法下的各年销售成本分别为260000元、290000元和330000元。

存货计价方法的变更属于会计政策变更，该公司应在2012年财务报告中采用追溯法反映这一事项。首先，假定2009年成立之初就采用加权平均法，计算变更前3年各年的销售成本，分别为250000元、300000元和320000元。然后，对比变更前3年不同计价方法下的损益差额并进行累加。可以看出，加权平均法下(变更后)各年度销售成本的累计数比先进先出法下(变更前)的结果少10000元，税前利润累计数多10000元，税后利润累计数多7500元［10000×(1－25%)］。税后净额7500元就是存货计价方法变更的累积影响，用于调增2012年期初的留存收益，如表8－7所示。

2.前期错误的更正

对于任何企业来说，会计差错不可避免。企业发现重大的会计差错后，应该及时纠正，调整有差错的账户余额。如果是以前期间的会计差错，采用追溯法，根据差错涉及的项目性质调整不同的账户结余。对于出现差错的资产、负债或股东权益项目，应直接冲销或补记相应的账户；对于出现差错的前期收入或费用项目，因前期收入和费用已随结账程序记入留存收益，应调整留存收益账户，并按税后净额列报在留存收益表中，列在错误更正前的期初留存收益之下。

在更正前期差错的当期，企业需要在财务报表附注中披露重大差错的性质和原因、差错更正的财务影响以及无法采用追溯调整的原因。

【例8－16】某公司2010年1月1日购置的一台设备误记为管理费用，设备的购置成本为10000元，估计使用年限为5年，无残值，采用直线折旧法。该公司的所得税税率为30%。2012年末清查资产时发现此项错误。该公司如何对2012年度留存收益中原有的期初留存收益作调整?

分析2010年购置设备时的差错。设备少记10000元，管理费用多记10000元。

分析2010年和2011年漏记设备折旧的差错。设备每年折旧额为2000元(10000/ 5)。连续2年，累计折旧少记4000元，折旧费用少记4000元。

由此，连续2年费用高估6000元(10000－4000)，导致连续2年税前利润高估6000元。考虑所得税的影响，连续2年税后利润高估4200元［6000×(1－30%)］。那么，该公司应对2012年年初留存收益调增4200元，如表8－7所示。

3.留存收益的分拨

留存收益的分拨，就是划分出一部分留存收益，不能用于分派股利。未分拨的部分是可分配的利润。分拨留存收益的原因主要是：(1)公司债务契约中的限制性条款要求限制股利的分派；(2)法律要求股东权益总额不得低于公司的实收资本，公司必须按照库存股份的取得成本分拨留存收益^[2]；(3)公司为了扩大发展等预定目的而限制股利的分配。

对于留存收益的分拨，可以进行会计处理或者在财务报表的附注中说明。留存收益的分拨并不改变留存收益的总额，仅是留存收益内部结构的变化。值得注意的是，留存收益的分拨单单限制股利分派的程度，不意味着公司留存对等的现金额，分拨的留存收益作为公司的一部分资金来源，对应于资产方面，既可表现为现金形式，也可表现为非现金资产。

(三)资产负债表中的股东权益

股东权益由实收资本和留存收益两部分构成。资产负债表中，留存收益列于实收资本之下。

实收资本包括股本和资本公积。股本一般分为优先股股本和普通股股本。资本公积包含股本溢价和其他内容。实收资本列报中，优先股及其股本溢价部分可以先于普通股及其股本溢价部分列示，也可以先列示优先股和普通股的股本，再列示各类股票的资本公积合计数。值得注意的是，普通股股本应按照已发行股份的金额列报，包含库存股份和发行在外股份。

如果公司存在库存股份，按照回购成本作为减项，列报在实收资本之下，或者列报在实收资本和留存收益的合计数之下。所以，资产负债表中的股东权益，代表着持有公司发行在外股票的股东所拥有的权益。

此外，与发行在外各类股票相关的特征，如取得股利和剩余资产的优先权、利润的参加分派权、可转换特征以及可赎回特征等，应在资产负债表或财务报表附注中披露。表8－8是某公司2012年12月31日资产负债表的股东权益部分。

表8－8　　　　　　　资产负债表中的股东权益部分　　　　单位：元

本章提示：

1.我国会计科目表中所有者权益类账户的设置如下：

(1)为反映所有者的投入资本，也就是本章所指的实收资本，分别设立实收资本和资本公积两个总分类账户。其中，实收资本账户记录企业的注册资本，当企业是股份有限公司时，称为股本账户。

(2)为反映留存收益的变动和结余，分别设立盈余公积和利润分配两个总分类账户。这两个账户的期末余额之和是公司的期末留存收益额。

(3)为反映库存股份业务，设置库存股账户。

(4)为汇总计算当期收益，设置本年利润账户。

2.1988年和1989年，深圳发展银行曾两次发行港币优先股，后来被赎回。但是，我国公司法对优先股制度尚未作出明确规定，优先股的发展较慢。目前我国上市公司的股份一般只有普通股，尚无优先股交易。

3.在我国，留存收益被划分成盈余公积和未分配利润两个项目。其中，盈余公积就属于对留存收益的分拨部分。每年企业按净利润的一定比例提取法定公积金和任意公积金，计入盈余公积，主要用于弥补亏损、转增资本和扩大企业生产经营。

4.我国公司对股票股利的会计记录一般在股权登记和增资手续办理完毕日，直接将分配的股利从留存收益转入股本账户。

5.表8－4收益表的格式是以美国公司为例，我国利润表的格式和内容可以参见我国上市公司最新的财务报告。

6.2009年6月11日我国财政部发布《企业会计准则解释第3号》，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

7.我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积以及未分配利润。