存货的日常核算方法

第四节　存货的日常核算方法

企业在日常收发存货的过程中，必须填写规范的收、发凭证，对所收入或发出的存货数量、金额等逐项逐笔的作原始记录，并据以登记存货账簿。存货日常收发时的原始凭证主要有收料单、材料交库单、领料单、领料登记表、限额领料单及发料凭证汇总表等，这些原始凭证由仓库管理人员日常根据收发料凭证填列，定期送往财务部门作为核算的依据。

企业进行存货日常核算的方法主要有实际成本核算法和计划成本核算法。对于商品流通企业，可以采用进价核算法或售价金额核算法。对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自行确定，但要遵循一贯性原则，核算方法一经确定后不能随意变更。

一、实际成本核算法

顾名思义，实际成本核算法是对存货的收入、发出和期末结存，从存货收发凭证到明细分类账和总账，均按照其实际成本进行核算的方法。实际成本核算法，一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业（主要是指未采用电子计算机处理日常核算业务的企业）。

（一）原材料的核算

1．科目设置

对原材料存货按实际成本计价核算，应设置和使用“原材料”和“在途物资”等科目。

“原材料”科目，核算企业库存各种原材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本。借方登记外购、自制、委托加工完成、盘盈等原因增加的原材料的实际成本，贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少的原材料的实际成本，月末借方余额表示库存原材料的实际成本。

“在途物资”科目，核算已经付款、或已开出承兑的商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的原材料的实际成本。借方登记已支付的材料价款，贷方登记验收入库材料的实际成本，月末借方余额反映在途材料的实际成本。

原材料采用实际成本核算法进行核算的程序如图3－3所示。

图3－3　原材料存货实际成本核算示意图

2．原材料取得时的核算

企业取得原材料的主要方式是外购。外购原材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，因而，其账务处理也有所不同。

（1）结算凭证到达并同时将材料验收入库。结算凭证到达并同时将材料验收入库是指在办理有关结算的同时，收到材料并验收入库的情况。发生此类业务时，企业应在支付货款或开出、承兑商业汇票，材料验收入库后，根据发票账单等结算凭证确定材料的成本，借记“原材料”科目，根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。

【例3－15】秦丰公司是增值税一般纳税人，2005年8月8日，由同城某厂购入甲材料2 000千克，单价4．4元，计8 800元。原材料验收入库，货款及增值税以转账支票方式支付，并取得增值税专用发票。秦丰公司的相关会计处理如下：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　8 800

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　1 496

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 296

（2）结算凭证先到，材料后入库。结算凭证先到，材料后入库，是指在办理有关结算时即获得材料的所有权，但材料尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，材料才验收入库的情况。发生此类业务时，企业应根据发票账单等凭证，借记“在途物资”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

【例3－16】承【例3－15】资料，8月25日，秦丰公司再次购买甲材料3 000千克，单价4．6元，计13 800元。收到发票等结算单据，货款已经支付，但材料尚未运到。几天后收到仓库转来的验收单，甲材料如数验收入库。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）支付货款时：

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 800

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　2 346

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16 146

（2）材料验收入库时：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　　　13 800

　　贷：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 800

（3）材料先验收入库，结算凭证后到达。材料先验收入库，结算凭证后到达，是指企业收到材料并验收入库时即获得材料的所有权，但尚未付款或尚未签发、承兑商业汇票的情况。发生此类业务时，因企业尚未收到有关结算凭证，因而无法准确计算入库材料的实际成本，况且，这种材料先到、结算凭证后到，是因材料运输时间短于结算凭证的传递时间所致，而并非赊购。因此，为了简化核算手续，在材料验收入库时，可以暂不作账务处理，只将有关入库单证单独保管，待结算凭证到达后，按结算凭证到达并同时将材料验收入库的情况处理。但如果会计期末仍未收到有关的结算凭证，为了正确、全面地反映存货及负债情况，应将其估价入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目，下月初，以红字冲回。

【例3－17】承【例3－16】资料，假定秦丰公司已经将该批甲材料验收入库，但直至8月末，仍未收到有关的结算凭证。8月末，按照暂估价入账，估计其价值为13 000元。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）8月末，估价入账时：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　13 000

　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　　　　13 000

（2）9月初，红字冲回时：

（4）预付货款购进。预付货款购进，是指企业按照购货合同的约定，先将一部分款项支付给货物供应方，随后才取得货物，并结清货款的情况。在预付货款时，实际的购货业务并为发生，只有当实际收到材料后，才能作为购进处理。企业向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到所购货物时，根据有关发票账单金额，借记“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目。当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3－18】明都公司按照购货合同约定，向K公司预付购买甲材料的货款20 000元。收到K公司发来甲材料和有关的结算单据，货款30 000元，增值税5 100元。明都公司随即补付了相关款项。明都公司的相关会计处理如下。

（1）预付款项时：

借：预付账款——K公司　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

（2）收到材料时：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　30 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　5 100

　　贷：预付账款——K公司　　　　　　　　　　　　　　　　35 100

（3）补付货款时：

借：预付账款——K公司　　　　　　　　　　　　　　　　　15 100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 100

企业外购原材料在运输途中发生的损耗，应根据不同情况，作出相应的会计处理：属于定额内合理损耗的，应计入原材料采购成本；属于应由供应单位、运输机构、保险公司和过失人赔偿的部分，应列入“其他应收款”等科目；属于意外灾害造成的损失，在原因与责任未明确前，应先记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，待查明原因后再予以处理。

除了外购原材料之外，企业还可能通过自制、投资者投入、接受捐赠等方式取得原材料。

企业自制并已验收入库的原材料，应按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

企业从生产中回收的废料，应根据废料交库单估价入账，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”等有关科目。

企业收到投资人投入的材料，应按双方确认的价值，借记“原材料”科目，按发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按确定的出资额贷记“实收资本”（或“股本”）科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

3．原材料发出时的核算

由于原材料是分次购入或分批生产形成的，同一原材料的单价或单位成本往往不同。所以，在实际成本核算法下，要核算领用、发出原材料的价值，就要选择一定的计量方法，只有正确地计算领用、发出原材料的价值，才能真实地反映企业生产成本和销售成本，进而正确地确定企业的净利润。企业应根据实际情况，选择采用前面介绍的个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法或后进先出法等确定其发出原材料的实际成本。

企业发出原材料时，应根据发出原材料的用途，分别计入不同的成本费用项目中。

企业生产经营领用原材料，按实际成本，分别借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。

企业基建工程、福利部门领用原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，按实际成本，贷记“原材料”科目，按不予抵扣的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目。

企业出售的原材料，按照已收或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。

【例3－19】大正公司对存货采用实际成本核算法进行核算，某月末，根据“发料凭证汇总表”，计算出各部门领用原材料的实际成本分别为：基本生产车间领用100 000元，辅助车间领用30 000元，车间管理部门领用10 000元，厂部管理部门领用8 000元，独立的销售部门领用2 000元，仓库建设项目领用16 000元（相应的增值税为2 720元）。大正公司的相关会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　　　——辅助生产成本　　　　　　　　　　　　30 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　166 000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　2 720

（二）委托加工物资的核算

企业委托外单位加工物资，在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等环节。对委托加工物资的核算，应设置和使用“委托加工物资”科目。发给外单位加工的物资时，按物资的实际成本借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目；支付加工费、应负担的运费、增值税等时，借记“委托加工物资”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；加工完成，收回加工物资时，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

需要说明的是，如果委托加工物资属于应税消费品时，企业还须缴纳消费税。消费税由受托方代收代交。委托方对缴纳的消费税应分别以下情况处理：①委托加工物资收回后直接用于销售的，将消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；②委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，应按准予抵扣的消费税，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例3－20】秦丰公司为增值税一般纳税人，现委托大正公司（增值税一般纳税人）加工一批材料（属于应税消费品），发出原材料的实际成本为100 000元，支付的加工费为80 000元，适用的消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已支付。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）发出委托加工材料：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

（2）支付加工费用及相关税金：

消费税计税价格＝（材料成本＋加工费用）÷（1－适用的消费税税率）

＝（100 000＋80 000）÷（1－10%）

＝200 000（元）

（受托方）代收代缴的消费税＝200 000×10%＝20 000（元）应交的增值税＝80 000×17%＝13 600（元）

①假定秦丰公司加工材料收回后将直接用于销售：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　13 600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　113 600

②假定秦丰公司加工材料收回后将连续生产应税消费品：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　13 600

　　　　　　——应交消费税　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　113 600

（3）加工完成后收回委托加工物资：

①假定秦丰公司加工材料收回后将直接用于销售：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

②假定秦丰公司加工材料收回后将连续生产应税消费品：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

（三）低值易耗品和包装物的核算

企业通过购入、自制、委托外单位加工等途径取得并验收入库的低值易耗品和包装物，可比照原材料的核算方法，设置和使用“低值易耗品”、“包装物”科目进行核算。发出低值易耗品或包装物时，应根据低值易耗品或包装物的不同用途将其实际成本计入不同的成本费用项目。摊销低值易耗品或包装物价值时可选用的方法有一次转销法、五五摊销法和分次摊销法等。但是，需要注意的是，如果对相关低值易耗品或包装物计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。

1．低值易耗品的摊销

为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。但是，其性质仍属于劳动手段，可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐地转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映低值易耗品损耗的价值转移，一般称为低值易耗品摊销。常用的低值易耗品的摊销方法有一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。

（1）一次转销法。

一次转销法，是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。在领用低值易耗品将其价值一次性转销时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。低值易耗品报废时回收的残料，应作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。

（2）五五摊销法。

五五摊销法，是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即低值易耗品分两次各按50%进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。

（3）分次摊销法。

分次摊销法是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比例分摊计入有关成本费用的一种方法。某期摊销额可用下列公式计算：

某期应摊销额＝低值易耗品账面价值÷预计使用次数×该期实际使用次数

2．包装物的摊销

企业出租和出借的包装物在周转使用过程中其实物形态保持不变，因此，其价值也应按其损耗程度，逐渐转移到有关的成本费用中去。由于周转使用的包装物性质与低值易耗品相类似，因此，低值易耗品的某些摊销方法，如一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等对包装物也同样适用。此外，包装物还可以采用净值摊销法。

企业应当根据所拥有包装物的实际情况以及管理的要求，合理确定包装物的摊销方法。通常，一次转销法适用于生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。五五摊销法和分次摊销法适用于数量较多、金额较大，且业务频繁的出租或出借包装物。

企业在对包装物的价值进行摊销时，根据包装物的用途不同，将其实际成本转入相应的成本费用项目，具体可分为以下几种情况：

（1）出租的包装物，应将其成本结转为当期其他业务支出；

（2）出借的包装物，应将其成本结转为当期营业费用；

（3）出租或出借的包装物金额较大，采用分次摊销法对其价值进行摊销，在领用时，可通过“待摊费用”等科目进行分次摊销，分别计入当期其他业务支出或营业费用；

（4）出租或出借的包装物，不能使用作报废处理所取得的残料，应作为当期包装物摊销额的减少，分别冲减当期其他业务支出或营业费用。

二、计划成本核算法

（一）计划成本核算法的核算程序及科目设置

计划成本核算法，是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制订的计划成本价，同时另设“材料成本差异”（或产品成本差异）科目，登记实际成本与计划成本的差额，期末将发出存货和期末存货，由计划成本调整为实际成本的存货核算方法。存货按计划成本核算时，要求存货的总分类核算和明细分类核算均按计划成本计价。

计划成本核算法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可以采用计划成本核算法核算。

计划成本核算法的基本程序如下：

（1）事先制订科学合理的计划单位成本。企业应先制订各种存货的计划成本目录，规定存货的分类，各种存货的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本等。除特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整。

（2）平时收到存货时，应按计划单位成本计算出收入存货的计划成本，填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”，进行分类登记。

（3）平时领用、发出的存货，都按计划成本计算，月份终了，再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出存货的计划成本记入有关账户，将发出存货的计划成本调整为实际成本。发出存货应负担的成本差异必须按月分摊。

按计划成本计价对材料进行的总分类核算，企业除应设置“原材料”科目外，还应设置“物资采购”和“材料成本差异”科目。

“原材料”科目，核算企业原材料收、发、结存的计划成本。借方登记已验收入库原材料的计划成本；贷方登记发出原材料的计划成本；期末余额在借方，反映库存原材料的计划成本。

“物资采购”科目，核算企业购入原材料的实际采购成本，并确定外购原材料成本差异的。借方登记已经付款的购入原材料的实际成本以及结转实际成本小于计划成本的节约差异额；贷方登记已经付款并已验收入库原材料的计划成本以及结转实际成本大于计划成本的超支差异额；期末余额在借方，反映在途材料的实际成本数额。

“材料成本差异”科目，核算企业各种原材料的实际成本与计划成本的差异额。借方登记由“物资采购”账户贷方转入的实际成本大于计划成本的超支差异额，贷方登记由“物资采购”账户借方转入的计划成本大于实际成本的节约差异额以及已分配的差异额（节约用红字，超支用蓝字）。月末，如为借方余额，则表示库存材料应负担的成本超支数额；如为贷方余额，则表示库存材料应调整的成本节约数额。“材料成本差异”科目是“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“生产成本”等科目的调整项目。

计划成本核算法下原材料存货核算的账务处理程序如图3－4所示。

图3－4　原材料存货计划成本核算示意图

（二）取得存货时的核算

在计划成本核算法下，企业在取得存货时，应当将存货的计划成本与实际成本进行比较，确定存货的计划成本与实际成本之间的差异，即“材料成本差异”。如果存货的实际成本大于计划成本，这一差额称为超支额；反之，如果存货的实际成本小于计划成本，这一差额称为节约额。材料成本差异的计算公式如下：

材料成本差异＝该批材料的实际成本－计划成本

【例3－21】秦丰公司购入圆钢一批，买价40 000元，增值税税率为17%，材料验收入库，款项已用转账支票支付。该批圆钢的计划成本共计41 400元。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）支付货款时：

借：物资采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　6 800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　46 800

（2）材料验收入库时：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　　　41 400

　　贷：物资采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　41 400

（3）结转实际成本与计划成本的差异额时：

借：物资采购——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　1 400

　　贷：材料成本差异——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　1 400

【例3－22】秦丰公司原材料仓库月份内收到某钢铁厂运来钢材一批，月末因发票账单未收到尚未付款，按计划成本6 800元暂估入账。秦丰公司的相关会计处理如下：

（1）月末按计划价暂估入库：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　　　6 800

　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　6 800

（2）下月初用红字冲回原暂估价：

借：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　　　6 800

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 800

在实际工作中，为简化会计核算手续，平时在材料收入时，可以不逐笔结转其成本差异，而待期末，将入库材料的成本差异汇总计算后，一次结转。

（三）发出存货时的核算

企业采用计划成本核算法时，平时发出存货的成本也应按计划成本来确定。由于材料成本差异因存货入库而形成，所以，材料成本差异应随存货的发出而转出，即随存货计划成本转入有关会计科目。期初和当期形成的材料成本差异应当在当期发出存货和期末库存存货间加以分摊，属于发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转入有关科目；属于期末库存存货应负担的成本差异，则仍留在“材料成本差异”科目，作为存货的调整项目，以库存存货的计划成本加上或减去成本差异，即为期末库存存货的实际成本。

企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：

其中，超支额应用正号（“＋”）表示，节约额应用负号（“－”）表示，并且本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。

本月发出材料应负担的成本差异的计算公式如下：

发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率

企业必须按月分摊材料成本差异，将已发出材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的材料成本差异率计算外，都应当使用当月的实际材料成本差异率；如果上月的材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大，企业也可按上月的材料成本差异率计算本月发出存货应负担的材料成本差异。上月材料成本差异率的计算公式如下：

上月材料成本差异率＝月初库存材料的成本差异÷月初库存存货的计划成本×100%

材料成本差异率可以按照单个存货项目、按照存货大类，或按存货总体计算。需要说明的是，材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

在结转发出存货应负担的材料成本差异时，如果是超支额，则直接从“材料成本差异”科目的贷方转出；如果是节约额，应用红字从“材料成本差异”科目的贷方转出。

企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。

【例3－23】大正公司采用计划成本核算法对原材料进行核算。2005年5月初库存原材料的计划成本为100 000元，本月收入原材料的计划成本为300 000元，本月发出原材料的计划成本为260 000元。原材料成本差异的月初余额为超支差异3 000元，本月收入原材料的成本差异为节约差异8 000元。大正公司材料成本差异率及发出材料应负担的成本差异计算如下：

材料成本差异率＝（3 000－8 000）÷（100 000＋300 000）×100%＝－1．25%

发出材料应负担的成本差异＝260 000×（－1．25%）＝－3 250（元）

发出材料的实际成本＝260 000－3 250＝256 750（元）

期末库存原材料的实际成本＝（100 000＋300 000－260 000）＋（3 000－8 000＋3 250）＝138 250（元）

【例3－24】明都公司采用计划成本核算法对原材料进行核算。某月末，根据“发料凭证汇总表”，各部门领用原材料的计划成本分别为：基本生产车间领用200 000元，辅助车间领用100 000元，车间管理部门领用6 000元，厂部管理部门领用3 000元，独立的销售部门领用1 000元。经计算，该月材料的成本差异为1%。明都公司的相关会计处理如下。

（1）发出材料时：

借：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　　　——辅助生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：原材料——原料及主要材料　　　　　　　　　　　　　　　　310 000

（2）月末，结转发出原材料应负担的成本差异时：

借：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　　　——辅助生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　营业费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　贷：材料成本差异——原材料及主要材料　　　　　　　　　　　　3 100

除原材料以外，企业也可以根据具体情况，对其低值易耗品和包装物等存货采用计划成本核算法。同样，在采用计划成本核算法确定低值易耗品和包装物入账价值的情况下，月度终了，也应分配当月发出低值易耗品和包装物应负担的成本差异。

计划成本核算法的优点主要体现在以下方面：①有利于考核采购部门的工作业绩；②有利于简化会计处理手续；③有利于加强对存货的管理和监督。计划成本核算法也有其不足，主要是在物价变动频繁的情况下，计划成本会因此经常脱离实际成本；而如果因此要频繁修订计划成本，除工作量较大之外，也影响了存货数据的可比性。

三、毛利率法

毛利率法，是根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。毛利率法的有关计算公式如下：

毛利率＝销售毛利／销售净额×100%

销售净额＝销售收入－销售退回与折让

销售毛利＝销售净额×毛利率

销售成本＝销售净额－销售毛利

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

【例3－25】东方红商场对库存商品采用毛利率法计价核算。月初针织品存货余额为158 000元，本月购货802 000元，本月销货880 000元，销售退回与折让合计8 000元，上季度该类商品实际毛利率为25%。东方红商场计算本月份已销商品和期末库存商品成本的过程如下：

本月销售净额＝880 000－8 000＝872 000（元）

销售毛利＝872 000×25%＝218 000（元）

销售成本＝872 000－218 000＝654 000（元）

月末库存商品成本＝158 000＋802 000－654 000＝306 000（元）

毛利率法在我国商品流通企业比较常用，特别是商品批发企业，若按每种商品计算并结转销售成本，工作量较为繁重；而且，商品批发企业的同类商品毛利率大致相同，采用这种方法对商品计价也比较接近于实际。

采用毛利率法，商品销售成本按商品大类计算，在大类商品账上结转成本，计算手续简便。库存商品明细账平时只记数量，不记金额，每季末的最后一个月，再根据月末结存数量，按照最后进价法等计价方法，先计算月末存货成本，然后再计算该季度的商品销售成本，用该季度的商品销售成本减去前两个月已经结转的成本，计算第三个月应结转的销售成本，从而对前两个月用毛利率计算的成本进行调整。

四、售价金额核算法

售价金额核算法是商品零售企业广泛采用的对库存商品的核算方法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行的，平时商品存货的购进、销售和结存均按售价记账，而将售价与进价之间的差额记入“商品进销差价”科目。

在企业采用售价金额核算法确定存货入账价值的情况下，会计期末（通常为月度终了）企业应通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：

本期已销售商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×差价率

在采用售价金额核算法确定销售存货成本的情况下，平时按售价结转销售商品的成本，月度终了，计算并结转本月销售商品应分摊的进销差价，将已销售商品的售价成本调整为进价成本。

【例3－26】和平百货公司采用售价金额核算法核算存货。2005年1月份的期初存货成本为260 000元，售价总额为310 000元；当期购货成本为500 000元，售价总额为660 000元；当期销售收入800 000元。计算月末存货成本和当月销售成本（不考虑相关税费），和平百货公司的相关会计处理如下。

（1）记录当月购入的存货：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　660 000

　　贷：物资采购　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　商品进销差价　　　　　　　　　　　　　　　　160 000

（2）记录当月的销售收入：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

（3）结转商品销售成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

（4）计算当月已销商品应分摊的进销差价：

进销差价率＝（50 000＋160 000）／（310 000＋660 000）×100%≈21．65%

已销商品应分摊的进销差价＝800 000×21．65%＝173 200（元）

（5）结转已销商品应分摊的进销差价：

借：商品进销差价　　　　　　　　　　　　　　　　173 200

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　173 200

当月商品销售实际成本为626 800（＝800 000－173 200）元。

期末“库存商品”和“商品进销差价”科目的余额分别为170 000元、36 800元，可知，期末库存商品的实际成本为133 200元。