会计科目的设计方法

第二节　会计科目的设计方法

如前所述，在我国，财政部制订并颁布的会计准则、会计制度对企业所使用的会计科目作出了统一规定，企业需要遵照执行。这一方面说明，我国企业所使用的会计科目具有很强的可比性。另一方面说明，单位没有设置总分类科目的自主权。以下只介绍总分类科目设计的原理，重点讲述明细分类科目的设计。

一、总分类科目的设计

(一)设计原理

如果设计者是为新成立的单位设计会计科目，可以根据《企业会计准则》的要求，借鉴政府颁布的各项会计制度、相关企业会计科目设计经验和科学成果等进行设计，以使设计出的科目名称通用化、标准化，同时可节约设计成本;如果企业经济业务发生了新的变化或经营管理有新的要求，设计者可以对原有会计科目进行局部修改补充。例如，2006年《企业会计准则》中引入了公允价值这个计量属性，相应地，需要增加“公允价值变动损益”这一科目;如果设计者是为合并或兼并的企业设计会计科目，应该在分析各原有会计科目的基础上，对相同或相近的会计科目加以归类合并，重新设计能覆盖其核算内容、适应管理要求的新的会计科目。

《企业会计准则——应用指南》中规定了162个总分类科目，这些科目中财产物资类是设计的重点。这不仅因为财产物资是企业生产的物质基础，还因为它们收发频繁，容易流失，而且在计价方面也比较复杂。以下以固定资产和原材料科目为例讲解其设计。

固定资产是指能多次参加生产经营过程，而且在使用中始终不改变原有实物形态的劳动资料和劳动条件。固定资产准则中只规定了判断固定资产的使用年限标准，即一年以上，企事业单位可自行设计其单位价值标准。对于小型企业，可以规定单价在1 000元以上的劳动资料才能构成固定资产，而大、中型企业可以规定为2 000元和1 500元以上。实际中要结合具体情况进行设计，例如服装生产企业的缝纫机，其单价一般不超过1 500元，但它确是企业的主要劳动资料，故将其列为固定资产;又如学校和科研单位的图书资料(书、报、杂志)其单价很低，少则几十元，多则上百元，但这些图书资料确属这些单位主要的工作条件，而且量大，累计金额大，故也应列为固定资产。因此确认一项资产是固定资产还是低值易耗品，首先从使用年限标准判断;其次是单价标准，单价标准要结合该资产对单位的生产经营活动有无重大影响、是否属于主要劳动资料来分析。

材料是指生产经营过程中能构成产品实体或有助于产品形成的劳动对象。由于材料品种繁多，规格型号不同，在流动资产中所占比重较大，因此在会计制度中应明确规定材料的分类和材料目录的编制。材料依其在生产经营过程中的用途可分为原材料、辅助材料、燃料和包装材料四类。原材料是指构成产品实体的劳动对象，包括外购半成品和修理用备件;辅助材料是指能直接用于生产、有助于产品形成但并不构成产品实体的材料;燃料包括煤、汽油、液化气等燃料;包装材料指为包装产品、随同产品出售以及借给或租给其他单位使用的各种包装物品。大中型企业，原则上应按以上四类分设一级科目进行核算，企业规模较小，材料不多的，也可只设原材料一个一级科目进行核算，其余可作为二级科目。在材料分类基础上，设计者应帮助企业设计和编制材料目录，其编制方法可参考主管部门编制的“材料目录”，列出本企业所使用的各种材料，删去本企业不使用的材料，材料目录一般包括类别、编号、名称、规格或型号、计量单位、计划单价等项目。

表4-1列出了《企业会计准则——应用指南》中给出的会计科目表。

表4-1　会计科目表

续表

续表

(二)设计实例

为了更好地理解总分类科目设计的原理，掌握科目设计的步骤和方法，我们通过列举一个单位会计科目设计的例子来讲解。^[1]

1.已知条件和设计要求

有5家个体户决定合股投资1 000万元经销五金、服装、家电及百货商品，并开设音乐茶座。已租入两层楼的房屋一栋，二楼为商场，一楼为茶座大厅，已办理营业执照，准备开业。委托某会计师事务所为其设计会计制度。经事前调查，获得以下资料：

(1)除5家合股投资外，还准备向银行贷款和吸收他人投资，但他人投资不作为股份，只作为长期应付款，按比银行同期存款利率高20%付息。

(2)商场和茶座厅均需重新装修后方能营业。

(3)需购入货架、柜台、音像设备、桌椅等，及运输汽车一辆。

(4)商场购销活动中，库存商品按售价记账，可以赊购赊销。

(5)茶座厅的收入作为附营业务处理。

(6)雇请店员若干人，每月按计时工资计发报酬，奖金视营销情况而定。

(7)房屋按月交纳租金。

(8)按规定缴纳增值税和所得税(其他税种从略)，税率按国家规定执行。

(9)公司要求管理费用等共同费用应在商场和茶座厅之间分摊。

(10)利润要按商场和茶座厅分别计算;税后利润按规定提取公积金。

(11)本公司名称为江城有限责任公司。

(12)已在银行开立账号。

(13)购进商品的包装物(纸箱、绳等)出售给废品公司。

要求：为“江城有限责任公司”设计会计科目并对使用中的问题作必要说明。

2.对现有资料的分析

根据以上资料可作以下分析：

(1)该企业属商业零售企业，其组织形式为有限责任公司，所以可以按商业企业设计其会计制度。

(2)销售商品是该公司主营业务，茶座厅的业务应作为附营业务，在科目设计上要加以区分。

(3)公司要求共同费用如管理人员工资、办公费、水电费、房租等，要在两部分业务中分摊，分配标准应满足公司要求合理确定。

(4)固定资产的单价起点可以按1 000元来确定，音像等电子设备可以用加速折旧法提取折旧，汽车用工作量法提取折旧，其余固定资产可按直线法提取折旧。

(5)考虑到桌椅等单价较低，但数量较多，故可列作“长期待摊费用”，其摊销期可定为5年。

(6)他人投资按公司规定，应设计“长期应付款”科目进行处理，所付利息计入“财务费用”科目。

(7)购进商品包装物出售后的收入可设计“营业外收入”科目处理。

(8)全部科目体系应在参考《企业会计准则——应用指南》给出的会计科目表的基础上进行设计，科目编号可设计为3位数。

3.会计科目总则的拟订

根据以上分析和已知条件，该公司会计科目总则可拟订为：

会计科目总则

(1)本科目体系是应江城有限责任公司的委托，根据其提供的资料设计的，适用于该公司的现有业务。

(2)本科目体系采用3位数编号，在使用时，可同时填写科目编号和科目名称，或只填写科目名称，但不得只填写科目编号。

(3)本科目体系按借贷记账法依据权责发生制假设进行设计。

(4)有关科目列出了明细分类科目，未列出明细科目的，公司可根据需要自行设计。

(5)日后业务范围扩大时，可增加一些科目，如开展对外投资时可增加“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“投资收益”等科目;还可增设“应收票据”、“应付票据”科目，分别编号为112、204，以适应票据结算的需要。

4.会计科目表

江城有限责任公司会计科目表

5.主要经济业务分录举例

主要经济业务分录举例

续表

6.需要说明的几个问题

(1)固定资产单价金额起点为1 000元(含1 000元)，货架、柜台等作为固定资产。

(2)电子设备采用年数总和法提取折旧，折旧年限定为6年;其他固定资产采用直线法提取折旧，年折旧率定为8%。

(3)长期待摊费用在5年内摊完。

(4)共同费用按商场和音乐茶座的收入额分配。

(5)股利按合股人出资额进行分配。

二、明细分类科目的设计

总分类科目只能总括反映企、事业单位的经济活动情况，提供总括核算资料，而单位除了需要总括核算资料以外，还需要更详细具体的明细核算资料。为此需要在总分类科目下设置明细科目。基于总分类科目和明细科目之间的统驭与被统驭、补充与被补充的关系，明细分类科目的内容和使用方法应与总分类科目一致，所以设计明细分类科目应首先考虑总分类科目所反映的内容和特点。当前我国财政部一般只规定了总分类科目的设计，因此大量的明细分类科目由企、事业单位根据其生产经营特点、内部管理需要和财务会计报告的需要自行设计。

(一)实物资产类科目

实物资产应按种类和品名设置明细分类科目。企事业单位财产物资种类繁多，所占资产比重大，业务发生频繁。为便于加强管理，明确经济责任，企事业单位要定期检查资产的实有数，揭示其盘盈盘亏情况，所以有必要按财产物资的种类、品名设置明细分类科目。属于这种情况的财产物资总分类科目有“原材料”、“周转材料”、“库存商品”、“工程物资”、“固定资产”等。

(二)债权、债务类科目

债权、债务类资产或负债科目应按债权、债务单位(个人)名称设置明细分类账。企事业单位的债权、债务类科目反映了各种债权、债务事项的发生、收回或偿付及结存情况，各种债权、债务须按户结清。为准确反映单位的债权和债务总额以及每一债权、债务方的金额的具体情况，加强债权、债务的管理，企事业单位应按债权、债务单位或个人名称设置明细分类科目。属于这种情况的科目有“应收账款”、“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“其他应付款”、“应付职工薪酬”、“短期借款”、“长期借款”等。

(三)成本计算类科目

成本计算类科目应按成本核算对象设置明细分类科目。成本计算对象是指费用的最终承担者。按成本核算对象设置明细分类科目，有利于客观反映各对象应负担的费用，准确计算各对象的实际成本。属于这种情况的总分类科目主要是成本类科目，如“生产成本”、“劳务成本”、“工程施工”等。

(四)收入、支出类科目

收入、支出类科目应按业务或项目设置明细分类科目。实务中，有些收入、支出科目所反映的业务种类较多，为准确反映各类业务所实现的收入和发生的支出，单位应按各科目所核算的业务种类设置明细分类科目。如“主营业务收入”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“营业外支出”等科目就属于这种情况。

企事业单位对费用进行核算，需要按管理与会计核算的要求，按项目设置明细分类科目。对大中型企业，如果其内部设几个部门和若干车间，为了加强管理、分清责任、考核业绩，还需要结合部门设置明细分类科目。例如，制造业的“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”要按项目设计明细分类科目，“制造费用”按车间设置明细科目。商品流通业的“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”一般按项目设置明细分类科目，但在实行分项目管理责任制时，也要结合部门设计明细科目。

此外，还有一些明细分类科目的设计比较特殊，例如，“实收资本”科目按投资者设置明细科目;“应交税费”科目按税种设置明细;“委托加工物资”科目按加工合同或委托单位设置明细。