第三节 服务部门成本分配的基本方法
当企业达到一定规模之后，或是由于其生产经营的特殊性，从外部获得相应服务的成本就会增加，企业就会考虑在其内部建立专门的服务部门提供有针对性的辅助服务，或是企业内部原有的辅助部门不断扩大形成专门独立的辅助服务部门。无论哪种情况，独立的服务部门在大型企业中，甚至中小型企业中，是普遍存在的。还要强调的是，这里所说的服务部门，是指与企业主要的生产经营活动相对应的、辅助的，为企业更加顺利、有效地完成目标的生产经营提供服务支持的部门。服务部门不形成企业对外提供的产品或服务，而是提供具体的生产经营的辅助服务支持，这是区别于企业的生产经营部门的主要特征。
服务部门是企业原有的辅助工序专门化的产物，它不仅可以为某个生产经营部门提供辅助服务支持，也可以为多个生产部门提供服务。如果企业仅拥有一个服务部门的话，那么相关的成本分配十分简单，只需要将其自身的服务成本选择适当的方法分配到生产经营部门中；而企业如果存在多个服务部门的话，实际中服务部门之间相互提供服务的现象也是普遍存在的，那么相应的服务部门成本的分配就变得复杂。
由服务部门自身的特点可以看出，由其提供生产经营服务产生的成本，是产品成本的一部分；并且这类成本是间接成本，面临在不同的生产部门、不同的在产品和产成品之间进行分配问题。由于服务部门的独立性，具有特有的经营管理要求，因此，服务部门的成本核算和分配对于实际的经营管理和生产经营十分重要。本节集中研究服务部门的成本核算和分配问题。
为了更好地进行本节的讨论，这里首先给出一个案例。
大鹏汽车有限责任公司（以下简称大鹏公司）是一个大型的汽车生产企业，从零配件的加工到组装整车、到运输销售各个环节均具备。通过多年的生产经营，在企业的规模从小到大过程中，企业内部形成了如下服务部门：
（1）动力部门，该部门主要通过自身的火力发电设备，为整个企业的生产经营和行政管理提供电力能源。
（2）维修部门，该部门主要提供企业内部日常的机器设备、管道线路的维修维护工作。
（3）水处理部门，该部门主要通过循环过滤系统，完成企业生产经营用水和污水处理的要求。
这三个部门，都以企业制造汽车生产经营对象提供服务，并且彼此之间或多或少地存在相互提供服务的情况。
为了简化后面例题的计算，这里假设大鹏公司主要的生产过程中需要经过如下生产部门：
（1）原材料处理部门，该部门通过铸造、锻造、切割、打磨等工序，将原材料（主要是钢铁）加工成生产零部件所需的材料。
（2）零部件生产部门，该部门通过钻孔、刨铣、定型等工序，将上一部门加工后的材料根据设计图纸的样式，加工生产成所需的零部件。
（3）整车装配部门，该部门将上一部门生产的零部件，在流水线上组装成整车，在完成相应的测试后，停放到专用的库存停车场内。
这三个部门都需要前述三个服务部门提供的服务，只不过根据各个生产部门要求的不同提供的服务的数量不同，从而这三个生产部门分配的相应的服务部门的成本也不同。为了计算的简便，这里假设服务部门成本分配的基础是各个生产部门和服务部门使用服务部门提供的服务工时（由于各个生产部门和服务部门的运行流程特征不同，必然导致各个生产部门的加工效率不同，这里仅仅使用工时作为分配基础存在一定的偏颇。但是为了服务于计算的简便和问题的说明，还是使用这个指标作为分配服务部门成本的成本动因），并且假定服务部门仅仅向生产部门提供服务。
在前述的条件下，大鹏公司当期三个服务部门的成本耗费如表2-1所示。
表2-1 服务部门成本耗费一览表
而当期大鹏公司三个生产部门消耗加工工时如表2-2所示。
表2-2 生产部门耗费服务部门工时一览表
续表
根据上述的资料，大鹏公司的日常生产经营过程中，上述三个服务部门均为其提供服务，由此也就产生了相应的成本。由于这些成本是为了完成生产经营而产生的，因此，其必然要分配到相应的生产部门中，然后再分配到相应的在产品和产成品的成本项目中。同时，这三个部门彼此之间又存在相互提供服务的情况，那么，在将这三个服务部门的成本向生产部门分配之前或同时，在其彼此之间需要将相互提供的服务成本进行分配。
可见，如果企业存在多个服务部门，并且彼此存在相互提供服务的情况存在，那么服务部门产生的成本的分配过程大致如下：
（1）将服务部门之间相互提供服务的成本在各服务部门之间进行分配；
（2）将服务部门的相关服务成本在不同生产经营部门之间进行分配；
（3）在生产经营部门中，将所分的服务部门成本在在产品之间、在产品和产成品之间进行分配。
主要的服务部门成本分配方法，从易到难，包括直接分配法、顺序分配法和交叉分配法。这三种方法，在上面给出的服务部门产生的成本的分配过程中的前两个步骤是不同的，而第三个步骤是相同的。下面将主要讨论这三种方法的传统分配过程。
一、直接分配法
直接分配法（Direct Method），又称为简单分配法，是指不考虑服务部门彼此之间提供服务所产生的成本问题，直接将服务部门的成本根据适当的分配标准分配到相应的生产经营部门中的分配方法。这种方法的成本分配过程如图2-6所示。因此，直接分配法分配过程中没有将服务部门之间相互提供服务的成本在各服务部门之间进行分配的步骤。
图2-6 直接分配法下成本分配过程
根据大鹏公司的资料，可以通过如下的计算过程，将三个服务部门的成本分配给这三个不同的生产部门。
（一）分配动力部门的服务成本
1．服务成本分配率
动力部门服务成本分配率＝45000÷（3000＋4500＋1500）＝5（元/小时）
2．各生产部门分配的动力部门的服务成本
（1）原材料处理部门分配的成本＝5×3000＝15000（元）
（2）零部件生产部门分配的成本＝5×4500＝22500（元）
（3）整车装配部门分配的成本＝5×1500＝7500（元）
（二）分配维修部门的服务成本
1．服务成本分配率
维修部门服务成本分配率＝30000÷（300＋150＋150）＝50（元/小时）
2．各生产部门分配的维修部门的服务成本
（1）原材料处理部门分配的成本＝50×300＝15000（元）
（2）零部件生产部门分配的成本＝50×150＝7500（元）
（3）整车装配部门分配的成本＝50×150＝7500（元）
（三）分配水处理部门的服务成本
1．服务成本分配率
水处理部门服务成本分配率＝10000÷（200＋150＋50）＝25（元/小时）
2．各生产部门分配的水处理部门的服务成本
（1）原材料处理部门分配的成本＝25×200＝5000（元）
（2）零部件生产部门分配的成本＝25×150＝3750（元）
（3）整车装配部门分配的成本＝25×50＝1250（元）
各生产部门分配的服务部门的成本总计如下：
（1）原材料处理部门分配的成本＝15000＋15000＋5000＝35000（元）
（2）零部件生产部门分配的成本＝22500＋7500＋3750＝33750（元）
（3）整车装配部门分配的成本＝7500＋7500＋1250＝16250（元）
然后，只需将各生产部门的成本继续分配给其生产的在产品或产成品就完成了服务部门成本分配的工作。
直接分配法没有考虑到企业各服务部门之间相互提供服务的情况，忽略了由这种行为产生的服务部门的成本增加。一方面，使得服务部门分配给生产部门的服务成本信息存在偏差，导致相应的成本分配和核算不准确，影响在产品和产成品成本信息的准确性，进而影响企业经营管理中使用成本信息的其他活动的有效性。另一方面，由于不需要分配服务部门彼此之间的相互使用服务的成本，必然导致服务部门之间忽略了控制成本的支出，出现过度使用其他服务部门服务或将成本转嫁给其他服务部门的现象，产生大量浪费情况，大大削弱了成本控制和管理的有效性。因此，直接分配法一般仅仅适用在企业的各服务部门之间不存在相互使用服务的情况，或是即使相互提供服务但是相应产生的成本不显著的企业中。当然，如果企业的规模相对较小时，根据成本—收益原则，也可以选择直接法作为企业服务部门成本分配的方法。
二、顺序分配法
顺序分配法（Step Method），又称为逐步分配法，这种方法假定企业的各个服务部门之间存在先后提供服务的链条，即从第一个服务部门向其他服务部门和生产部门提供服务之后，后继的服务部门向剩下其他服务部门和生产部门提供服务，并一直完成这个服务提供的链条。在这个链条中，服务提供方向是不可逆的，换句话说，不存在相互提供服务的情况。图2-7形象地描述了顺序分配法的服务成本分配过程。顺序分配法下，服务部门之间的服务成本分配过程同分步法很相似。
图2-7 顺序分配法下成本分配过程
根据大鹏公司的资料，假定各服务部门依次提供服务的顺序为：动力部门、水处理部门、维修部门。其服务部门成本分配计算过程如表2-3所示。
当然，在实际中，顺序分配法中每个层次的服务部门可能不唯一，即在某些层次（甚至在第一层）上同时存在两个以上相对独立的、互相不提供服务的服务部门。但是，这样并没有使整体的成本核算和分配变得复杂。
顺序分配法，相对于直接分配来说，考虑到了服务部门之间相互提供服务的问题。但是，由于其要求企业的服务部门相互提供服务有不可逆的顺序，因此顺序分配法最大的缺点也在于此，没有考虑提供服务的相互性，而仅仅关注链状的服务提供过程。在复杂的企业，服务部门的规模和提供范围都很大，这样彼此交叉提供服务是客观的、必然的，这就需要新的方法来替代顺序分配法。接下来给出满足这种分配需要的交叉分配法。
表2-3 大鹏公司服务部门使用顺序分配法分配服务成本表
注：本表某些数据受到计算时保留小数问题影响。
三、交叉分配法
交叉分配法（Reciprocal Method），也称方程分配法，这种方法考虑各服务部门彼此提供服务的情况，在向生产部门进行服务成本分配的同时，将其他服务部门提供的服务的成本也加以核算。这种方法，一般通过方程方法来处理的，当然也可以通过相应的矩阵算法解决，所以也可以称为矩阵分配法。图2-8给出了顺序分配法的服务成本分配过程的形象描述。
图2-8 交叉分配法下成本分配过程
根据大鹏公司的资料，这里定义如下的变量：
x1：动力部门的成本分配率；
x2：维修部门的成本分配率；
x3：水处理部门的成本分配率。
由于这三个服务部门彼此之间也相互提供服务，因此每个服务部门既提供服务又接受别的服务部门提供的服务。而每个服务部门需要分配的成本，也必然包括接受其他服务部门服务产生的成本。根据这里的讨论，可以得到下面的方程组：
通过求解上面的方程组，可获得如下的解：
通过上面的解，可以得出三个生产部门分配的服务成本（如表2-4所示）。
表2-4 大鹏公司服务部门使用交叉分配法分配服务成本表
注：本表最终分配的成本数据总额同原需要分配的服务部门成本总额存在出入，是受到计算时保留小数问题的影响。
交叉分配法的好处就是考虑到各个服务部门彼此之间提供服务的成本，但是，相应的问题是，这种方法相应的计算量较大，并且计算的复杂程度会随成本分配基础的多样性、服务部门的数量、服务部门相互提供服务的复杂程度的增加而增加。因此，一般情况下，这种方法需要企业具有较先进的计算工具（如计算机网络系统）的支持。
通过上面三种方法可以看出，不同的成本分配、核算方法会带来不同的成本分配结果，这一点在服务部门和生产部门较多、各种产品差异性较大的企业更为突出。但是，这里给出的上述方法主要基于的是传统的成本分配思想和理论，集中表现在计算成本分配基础比较简单但不精确上。因此，在以后的章节（第六章作业成本法）中有更加详细的讲解，包括成本核算中使用到的成本对象、成本动因、分配基础和成本分配率等内容。
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