作业成本法与传统成本核算方法的比较

第三节　作业成本法与传统成本核算方法的比较

作业成本法计算步骤的复杂性，带来了成本核算自身成本的增加，但是也使得成本核算结果的准确性大大提高，为企业进行经营管理提供了更为准确的成本信息，这一点在企业考虑产品或服务定价决策、运用产品或服务提供的边际贡献进行相关决策中体现得更为显著。

由于传统分配方法对于间接成本的计算基于简单的分配基础（如直接人工小时、机器加工小时、产品或服务的个数等），对间接费用的分配存在很大偏差，导致成本信息失真，这在生产的产品或提供的服务复杂程度存在显著差异的情况下尤为突出。为了更直观地说明传统成本核算方法与作业成本法成本信息的差异，这里先给出一个简单的案例，对比分析两种方法的区别。

假定大志汽车厂只生产两种不同型号的汽车：一种是豪华版汽车，另外一种为大众版汽车。这两种汽车的主要零部件均由外部供应商提供，而大志汽车厂利用现有的一条组装生产线完成两种型号的汽车装配，并投入外部市场进行销售。我们假定大志汽车厂使用两套不同的成本核算方法：一种是使用作业分析分配间接成本的作业成本法，另一种是使用简单分配间接成本的传统成本法。这里先给出大志汽车厂的基本成本信息，如表6-9所示。

表6-9　大志汽车厂基本成本信息表

一、确定作业和作业池

根据作业分析，大志汽车厂分成3个作业，形成了3个作业池：人工，机械加工，场地。具体的作业和成本动因如表6-10所示。

表6-10　大志汽车厂作业表

二、分配间接成本到作业池

在作业设定之后，建立相关的作业池，之后我们给出了各作业池归集的间接成本比率，如表6-11、表6-12所示。

表6-11　大志汽车厂作业池分配比率表

表6-12　大志汽车厂间接成本分配到作业池表　　　　　　单位：元

三、根据作业计量计算作业率

为了更清楚地计算两种车型的间接成本的分配，这里先给出两种产品消耗的各个作业的数量，如表6-13所示。

表6-13　大志汽车厂两种产品消耗的作业数

续表

根据表6-12所示数据和表6-13所示的单位产品作业计量数，我们计算相应的作业率，如表6-14所示。

表6-14　大志汽车厂各作业池的作业率表

四、分配间接成本到成本对象

由表6-9、表6-13和表6-14可以得出两种产品分配的单位成本，如表6-15所示。

表6-15　作业成本法下两种产品的单位成本　　　　　　单位：元

从表6-15可以看出在作业成本法下，豪华型汽车的单位成本为191460元/辆，而大众型汽车的单位成本为75427元/辆。

五、传统成本法计算的成本信息

与作业成本法相对比，这里使用简单分配标准进行间接成本分配的传统成本法，计算得出的两种产品单位成本信息。这里假设使用直接人工小时作为间接成本分配基础，则直接人工间接成本分配率为

直接人工间接成本分配率＝30000000÷30000＝1000（元/小时）

则两种产品的单位成本信息如表6-16所示。

表6-16　传统成本法下两种产品的单位成本　　　　　　单位：元

参照表6-15所示的数据，从表6-16可以看出，使用简单分配的方法得出豪华型汽车的单位成本降低至150000元/辆，而大众型汽车的单位成本升高到77500元/辆。两种成本法得出的成本信息的差异主要是由于两种型号的汽车的加工复杂程度和产量不同，而耗用不同种类的资源也不一样。并且比较表6-15和表6-16所示的数据，可以发现使用简单分配基础会导致成本从小批量、加工复杂程度高的产品向大批量、加工复杂程度较低的产品转移，导致小批量、加工复杂程度高的产品的单位成本低估以及大批量、加工复杂程度较低的产品的单位成本高估。

六、不同成本法对经营决策产生的影响

由于不同的成本法提供了不同的成本信息，这些成本信息会直接或间接影响企业生产经营过程中的各种同成本相关的决策。为了简化接下来的讨论，我们在这里只给出一个很重要的决策——定价决策。假定大志汽车厂销售时使用20%的单位成本加成定价策略，则使用两种成本方法而获得的销售定价如表6-17所示。

表6-17　不同成本法下两种汽车销售价格　　　　　　单位：元

如果大志汽车厂使用传统成本法提供的成本信息作为价格制定的基础，会发现小批量生产、复杂程度较高的豪华型汽车的价格居然低于作业成本法下相应的单位成本。这样即使由于价格优势会得到很好的销量，但是由于价格低于实际的单位成本，也就意味着每销售一辆豪华型汽车就会给大志汽车厂带来11460（＝191460－180000）元的亏损，销售量越大亏损越多。与此同时，大众型汽车由于定价偏高了2487．6（＝93000－90512．4）元，会使其在市场上丧失价格优势，出现滞销的状况。这些都给大志汽车厂带来了经营上的负面影响，导致企业消耗大量的资源，却面临虚假盈利的状态。只有运用作业成本法替代简单分配基础的传统成本法，企业才能真正明白，为什么竞争对手不能压低小批量、生产复杂程度较高的产品的价格，而自己的大批量、生产复杂程度较低的产品的价格却怎么也压低不到竞争对手的水平。这一点，需要每个企业的经营管理者加以注意，而且这种效用也会在其他涉及成本的生产经营决策中表现出来。本章的案例引导，就是因为上述原因导致企业的经营业绩不断下滑。

七、作业成本法同传统成本法的差异

结合上面的计算和分析，这里给出作业成本法与传统成本法的主要差异。

（1）相对于传统成本法，作业成本法需要确定更多更复杂的作业来作为间接成本分配的依据。分配基础的复杂化，产生了作业成本法计算的复杂性，增加了作业成本法实施的成本。这也是作业成本法与传统成本法之间最为根本的差异。

（2）相对于传统成本法，作业成本法增加了一个关键的环节，即作业池。由于多了一个关键环节，作业成本法需要经过两个成本分配的步骤，即将间接成本分配到作业池中和将作业池中的间接成本分配到成本对象上。这进一步增加了作业成本法核算和实施的成本。

（3）相对于传统成本法，作业成本法提供了更为精确的成本信息。通过两个成本分配步骤，使用多个复杂的间接成本分配依据，作业成本法将间接成本分配得更为精确。这种精确度会随着企业生产的产品种类增多、产品之间批量和生产复杂程度的差异加剧而增加，为现代多产品复杂生产提供了更为精确的成本计算方法。

（4）相对于传统成本法，作业成本法为企业生产经营决策提供了更有效的成本信息支持。作业成本法下的成本信息更为精确，企业的生产经营决策者可以据此制定更为有效的、更符合企业实际情况的、对企业更有利的经营决策。企业可以在竞争压力越来越大的经营环境下，取得更有效的竞争优势，保持企业长期的经营优势。