标准成本的制定

第二节　标准成本的制定

一、标准成本的概念

标准成本（Standard Cost），是指在生产经营效率良好的条件下，使用科学方法估计的、应当发生的目标成本，它可以作为评价实际业绩的尺度。从上述定义可以看出，标准成本是通过精确的调查、分析和技术测定制定出来的，是用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预定成本。它反映的是企业的目标和要求，基本上排除了不应该发生的浪费，因此是一种“应该成本”。

与实际成本相比，标准成本具有如下三个特点。

（1）目标性。作为企业在特定的生产经营环境下应该实现的成本目标，标准成本是衡量成本开支的尺度。

（2）科学性。作为衡量成本开支的尺度，标准成本并不是随意制定的，而是以详细的调查和分析为基础，运用科学的方法、考虑各种相关因素的实际情况制定的，具有科学性。

（3）稳定性。如果制约标准成本的相关因素没有发生本质变化，则标准成本一经确定就不能随意改变，即标准成本应维持其相对的稳定性。

需要注意的是，标准成本不是历史成本的简单平均数，而是衡量实际成本的尺度。由于标准成本制定的准确性对于标准成本系统的有效实施有根本性影响，因此在确定标准成本时，应当组织技术人员、生产人员、销售人员、管理人员、财务人员等各职能环节共同调查研究，认真分析生产经营的具体条件和市场外部环境，做好经济技术分析和测量，按产品、按工序制定正常生产经营条件下的数量和价格。这样才能为标准成本系统的有效实施奠定坚实的基础。

在实际工作中，“标准成本”一词通常有两种含义。

一是指单位产品的标准成本，它是由单位产品的标准用量和标准单价计算得到的。准确地说，应称其为“成本标准”，即

成本标准＝单位产品标准成本＝单位产品标准用量×标准单价

二是指实际产量的标准成本，它是根据产品的实际产量和单位产品的标准成本计算得到的，反映的是总量的概念，即

标准成本＝实际产量×单位产品标准成本

二、标准成本的类型

（一）根据其制定所依据的生产技术和经营管理水平，可将标准成本分为理想标准成本和正常标准成本

理想标准成本（Ideal Standard Cost），是指在最好的经营管理条件下，即原材料、劳动力等生产要素处于理想价格，生产能力处于最佳利用水平，以现有的技术设备所能达到的一种标准成本，其主要用途是给出一个完美无缺的目标，显示实际成本下降的潜力。制定理想标准成本的依据是“工厂的极乐世界”，即理论上的业绩标准、生产要素的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平。其中，理论业绩标准是指在生产过程中没有技术浪费时的生产要素消耗量、最熟练的工人全力以赴、不存在废品损失和停工事件等条件下的最优业绩；理想价格是指原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平；最高生产经营能力利用水平是指理论上可能达到的设备利用程度，只扣除不可避免的机器修理、设备调整等时间，而不考虑产品销路不佳、生产技术故障等造成的影响。由于理想标准成本提出的要求太高且难以实现，因而在实际工作中很难达到，企业一般不应将其作为业绩考核与评价的依据，以免挫伤员工的积极性。

正常标准成本（Normal Standard Cost），也被称为可达到的标准成本，是指在生产经营效率良好的条件下，根据未来应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产能力利用程度制定的标准成本。正常标准成本可以根据企业过去较长时期内实际成本数据的平均值以及估计的未来变化趋势予以确定。在制定正常标准成本时，生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也被考虑在内，使之与下期的实际情况相符。因此，正常标准成本比较接近实际成本，它通常介于理想标准成本和历史平均水平之间，是对理想标准成本的一种改进。正常标准成本是先进性与现实性的统一，实施以后实际成本更大的可能性是逆差而不是顺差，即正常标准成本既不能轻易达到，但又不是高不可攀，而是需要经过一定的努力才能达到，从而可以调动员工的积极性，达到“跳起来摘苹果”的激励效果。因此，与理想标准成本相比，企业选择正常标准成本进行成本控制管理更为合适。

（二）根据其适用期，可将标准成本分为基本标准成本和现行标准成本

基本标准成本（Basic Standard Cost），是指在经营环境较为稳定的情况下，依据正常的价格、生产效率和生产能力利用程度所能达到的成本水平。基本标准成本一经制定，除非生产的基本条件发生重大变化，否则不予变动。生产基本条件的重大变化是指产品的物理结构、重要原材料和劳动力价格、生产技术和工艺方面发生的较大变化。只有这些条件发生了变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的价格变化和生产经营能力利用程度的变化，以及由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，对此不需要修订基本标准成本。基本标准成本与各期实际成本对比，可以反映成本变动的趋势。基本标准成本的制定过程决定了它不具有灵活性，因此在实际中很少采用，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。

现行标准成本（Current Standard Cost），是根据其适用期间应该发生的价格、生产效率和生产能力利用程度等预计的标准成本。现行标准成本既严格又实际，一般是按适用期间的实际情况对基本标准成本加以修正后得到的，既可以作为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本进行计价。企业在实际使用标准成本系统评价工作效率和进行成本控制管理时，使用的就是具有灵活性和现实性特点的现行标准成本。

三、标准成本的制定原则

企业在制定标准成本时，应遵循如下五条原则。

（一）标准化原则

标准成本系统的有效实施需要企业内各个部门的默契配合，因此在企业内必须营造出一个标准化的管理氛围。生产经营各项活动都要建立科学合理的工作标准和完备的规章制度，在标准化管理的基础上相应开展标准成本系统，两者是相辅相成的。

（二）适应性原则

推行标准成本制度的最终效果在很大程度上取决于制定的标准与实际情况的适应程度。如果两者存在相当大的差距，那么标准成本就失去了标准本身应有的作用，无法实现加强成本控制和提高工作效率的目的。

（三）以历史资料为依据，结合未来目标制定

历史资料反映了企业过去的生产水平，标准成本作为一种预定的未来成本，虽然需要以历史资料为基础，但它不是“曾经发生的成本”，而是“应该的成本”。因此，在制定标准成本时，需要考虑产品生产要素市场的状况、技术改进、设备更新和工人熟练程度提高等因素，在历史成本水平上加以适当调整，一般应比历史成本有所降低。

（四）高于平均水平，但经过努力可以达到

标准成本应是先进的、经过努力可以达到的成本。制定标准成本时所选择的标准偏高或偏低都不能发挥标准成本系统应有的激励作用。如果标准成本制定得过高，超出了员工努力的极限，则会因很难达到而挫伤员工降低成本的信心。如果标准制定得过低，则又不能调动员工努力提高效率、节约开支的积极性。当员工无须努力就能轻易达到某一标准时，这项标准成本就应该重新制定，以使标准成本始终保持先进性。

（五）鼓励员工参与标准成本的制定

鼓励基层员工参与标准成本的制定主要有两方面原因：一是只有基层员工才最了解产品生产或服务的过程，也最清楚成本降低的潜力，他们的参与能使制定出的标准成本更具科学性和可行性；二是如果基层员工亲身参与了标准成本的制定过程，就会在心理上感觉自己介入了该项工作，从而愿意承担责任。

四、标准成本制定的基本模式

产品的标准成本是由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目的标准成本汇总得到的。因此，制定单位产品的标准成本应分别根据直接材料、直接人工的数量标准，材料的价格标准，人工工资率标准和制造费用分配率标准进行计算，按成本构成要素逐项确定。

在制定时，对于每一个成本项目，都需要分别确定其数量标准和价格标准，然后将两者相乘得到标准成本，即

标准成本＝数量标准×价格标准

数量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门和员工参与。价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和其他有关部门共同研究制定。采购部门是材料价格的责任部门，劳资部门和有关生产部门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用分配率承担责任，在制定有关价格标准时要与他们协商。

无论是价格标准还是数量标准，都可以是理想状态或者正常状态的，据此分别制定理想标准成本和正常标准成本。下面主要介绍正常标准成本的制定。

五、直接材料标准成本的制定

直接材料的标准成本是由其数量标准和价格标准决定的。

直接材料的数量标准是指在现有的生产技术条件下，单位产品应当耗用的材料数量，一般应由生产部门和技术部门根据技术分析制定。制定直接材料数量标准时需要考虑的主要因素有单位产品应耗用的直接材料数量、生产中的必要损耗以及不可避免的废品损失所耗用的直接材料数量等。

直接材料的价格标准是预计在下一个会计期间企业需要实际支付的进料单位成本，它包括材料的发票价格、运输和装卸费用、检验费用和正常损耗等项目，是取得材料的完全成本。

对于需要耗用多种材料的产品，在确定了各种材料的数量标准和价格标准之后，可以根据下述公式计算得到直接材料的标准成本：

直接材料标准成本＝

单位产品第i种材料的用量标准×第i种材料的价格标准

例10-1：某企业生产单一产品甲需要使用A、B两种直接材料，其相关会计信息资料及直接材料标准成本的计算过程表10-1所示。

表10-1　甲产品的直接材料标准成本

六、直接人工标准成本的制定

直接人工标准成本由直接人工的工时标准和工资率标准决定。

直接人工的工时标准是指在当前技术条件下，生产单位产品所耗用的直接人工工时。它相当于直接人工的数量标准，一般是由生产部门和技术部门结合相关历史资料，在分析生产工艺和工人素质等因素的基础上制定的。制定直接人工工时标准时，通常应考虑直接加工工时、必要的休息和停工工时以及不可避免的废料、废品损耗工时等因素。

直接人工工资率标准相当于直接人工的价格标准，它是由人力资源部门、生产部门和技术部门共同制定的。制定直接人工工资率标准时应考虑的因素主要有企业采取的工资制度（计时工资或计件工资）、操作人员的技能水平等。

在确定了直接人工的工时标准和工资率标准之后，可以按照下述公式计算得到直接人工的标准成本：

直接人工标准成本＝单位产品的工时标准×工资率标准

如果产品的生产过程中涉及多道工序，而且不同工序的工资率不同，可以采用与计算直接材料标准成本类似的方法计算确定：

直接人工标准成本

单位产品第i道工序的直接人工工时标准×第i道工序的工资率标准

例10-2：承接上例，假设甲产品涉及两道生产工序，先后在两个车间完成，相关会计信息资料及直接人工标准成本的计算如表10-2所示。

表10-2　甲产品的直接人工标准成本

七、制造费用标准成本的制定

制造费用的标准成本是按部门分别编制的，然后再将同一产品涉及的各部门单位制造费用汇总，得出整个产品的制造费用标准成本。制造费用属于间接费用，其标准成本的制定比直接费用项目要复杂一些，原因在于：（1）间接费用的控制责任分散于企业的各个部门；（2）构成间接费用的项目具有大量不同的特征，有的是固定性质的，有的是变动性质的，还有混合性质的；（3）间接费用的具体内容差别很大，有生产方面的、有管理方面的、有修理方面的，还有设备方面的，使得情况复杂化了。

尽管如此，制造费用标准成本制定的核心仍然是制造费用的数量标准和价格标准两个方面。具体来说，各部门的制造费用标准成本可以分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两个部分。

（一）变动制造费用标准成本的制定

变动制造费用的标准成本一般由生产部门和技术部门共同制定。其数量标准通常采用单位产品的直接人工工时标准，它在制定直接人工标准成本时已经确定，有的企业也根据实际情况采用机器工时作为变动制造费用标准成本的数量标准。变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，是以变动制造费用预算总额除以直接人工标准总工时计算得出的，即

在确定了变动制造费用的数量标准和价格标准之后，可以使用下述公式计算得到变动制造费用的标准成本。

变动制造费用的标准成本＝单位产品的工时标准×变动制造费用标准分配率

确定了各车间的变动制造费用标准成本之后，就可以汇总得到单位产品变动制造费用的标准成本。

例10-3：承接上例，甲产品在第一车间和第二车间的相关会计信息资料及变动制造费用标准成本的计算过程如表10-3所示。

表10-3　甲产品的变动制造费用标准成本

（二）固定制造费用标准成本的制定

变动成本法下，由于固定制造费用不计入产品成本，所以此时单位产品的标准成本中不包括固定制造费用的标准成本。在这种情况下，不需要制定固定制造费用的标准成本，固定制造费用的控制是通过预算管理来进行的。如果企业采用完全成本计算，则固定制造费用要计入产品成本，需要确定其标准成本。

固定制造费用的标准成本也是由生产部门和技术部门共同制定的。固定制造费用的数量标准与变动制造费用的数量标准相同，可以采用单位产品直接人工工时标准或单位产品机器工时标准，但是两者要保持一致，以便进行差异分析。固定制造费用的价格标准就是固定制造费用的每小时标准分配率，它是根据固定制造费用预算总额和直接人工标准总工时计算得出的，即

在确定了固定制造费用的数量标准和价格标准之后，两者相乘即可得到固定制造费用的标准成本：

固定制造费用标准成本

　　＝单位产品直接人工标准成本×每小时固定制造费用的标准分配率

确定了各车间固定制造费用的标准成本之后，就可以汇总得到单位产品的固定制造费用标准成本。

例10-4：甲产品在第一车间和第二车间的相关会计信息资料及固定制造费用标准成本的计算过程如表10-4所示。

表10-4　甲产品的固定制造费用标准成本

八、单位产品标准成本的制定

将以上分别确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，就可以确定有关产品完整的标准成本。通常，企业编制“标准成本卡”来反映产品标准成本的具体构成。在每种产品生产之前，它的标准成本卡要送达有关人员，包括各级生产部门的负责人、会计部门、仓库等，作为领料、派工和支出其他费用的依据。

例10-5：综合以上例题的计算结果，可以确定甲产品的单位产品标准成本，如表10-5所示。

表10-5　甲产品的标准成本卡

需要明确的是，通过上述程序制定得到的标准成本在具体应用过程中并不是一成不变的，企业需要根据自身经营环境的变化对标准成本进行检查与修订，以使标准成本系统更好地实现对成本进行控制管理。