责任中心的评价指标

第三节　责任中心的评价指标

责任会计系统应当为每一个责任单位都确定一个目标，即指通常所说的责任预算，然后再计量能够反映这些目标实现状况的业绩指标。上节内容已经提到，根据为下属单位所分配决策权力的不同，我们可以在企业内部划分三种不同的责任中心，即成本中心、利润中心和投资中心。划分类别的不同，意味着决策权分配的不同，以及相应业绩评价指标体系的不同。

业绩指标可以采用财务指标，亦可以采用非财务指标。我们主张在对责任中心进行业绩评价时应当引入非财务指标，但长期以来财务指标的应用最为广泛，这是因为财务指标直接和企业的长期经营目标相联系，而企业的长期经营目标大都属于财务性的；同时，财务指标能够较为综合地反映企业的经营业绩。因此，本节将重点探讨各个责任中心财务评价指标。

一、成本中心的评价指标

通常情况下，成本中心不具备经营权和销售权，它的经济成果一般不会形成可以用货币计量的收入。因此，成本中心只以货币形式计量投入，不以货币形式计量产出。

为了明确成本中心的业绩考核指标，必须理解可控成本和非可控成本的概念。对于责任中心而言，成本费用可以划分为可控成本和不可控成本。责任中心能够控制其发生及其发生数量的成本称为可控成本，责任中心不能够控制其发生及其发生数量的成本称为不可控成本。具体而言，可控成本应当同时具备以下四个条件：

（1）可以预计，即成本中心可以预知成本的发生额和发生的时间；

（2）可以计量，即成本中心可以对所发生的成本进行准确的计量；

（3）可以实施影响，即成本中心能够通过自身的行为来调节成本；

（4）可以落实责任，即成本中心能够将有关成本的控制责任分解落实，并进行考核评价。

凡是不能同时具备上述四个条件的成本通常为不可控成本。属于某成本中心的各项可控成本之和，被称为该成本中心的责任成本。成本中心的业绩考核指标通常为该成本中心的所有可控成本，即责任成本。

责任成本可以分为预算责任成本和实际责任成本。前者是指由预算分解确定的各责任中心应承担的责任成本，后者是指各责任中心从事经营活动所实际发生的责任成本。对成本中心进行控制时，应以成本中心的预算责任成本为依据，确保实际责任成本不会超过预算责任成本；对成本中心进行业绩考核时，应比较成本中心的实际责任成本与预算责任成本，确定其成本控制的绩效，并采取相应的奖惩措施。据此，通常成本中心的考核指标可以采用绝对指标和相对指标，即成本（费用）变动额和成本（费用）变动率。

成本（费用）变动额＝实际责任成本（费用）－预算责任成本（费用）

当然，我们在用责任成本对成本中心进行评价时，必须关注产品计划产量是否已经完成。同时，我们应当注意的是，成本中心必须设立质量和时间标准，并要求管理者严格执行。虽然成本中心只需对其可控成本负责，但如果某成本中心产出的产品不符合质量标准，或者未能按计划组织生产，该责任中心就会对企业内其他责任单位的经营活动产生不利影响。

二、利润中心的评价指标

对于利润中心来说，利润是使用最广泛的业绩评价指标。但是在计量利润时将会遇到两个比较棘手的问题：第一，利润的合理计量，需要解决共同收入与共同成本在各个责任中心之间的分配问题；第二，为责任中心间的产品转移制定内部转移价格。第二个问题将在第五节讨论。

（一）共同收入与共同成本

有些收入的形成涉及多个利润中心，故不能清楚地划归某一中心所有，这就是共同收入。由于不同利润中心所产生的收入之间可能会存在着一定的依存关系，在评价和考核利润中心的业绩时应当分配共同收入，否则会对利润中心的激励产生影响。比如当一个利润中心A的销售活动促进了另外一个利润中心B的产品销售时，而该利润中心A又不能从另外一个利润中心B的产品销售中得到利益，它就会失去这样做的动力。例如，企业的维修部门在其工作过程中，往往可以同时销售某个零部件生产部门的产品（即零部件）。企业在评价这两个部门的业绩时，如果把收入全部归给零部件生产部门，而内部转移成本都由维修部门承担，那么，这种分配明显存在问题，在此基础上建立起来的业绩评价也有损公平。因此，在评价和考核利润中心的业绩时应当合理地分配共同收入，但是分配过程中，往往会造成一些矛盾冲突。解决矛盾冲突的办法是建立一种补偿权制度，以补偿利润中心A。建立这种补偿权制度，实际操作可能会非常复杂，但却是分权管理所必须面对和解决的问题^[1]。

共同成本，主要指的是辅助生产部门（如动力部门、维修部门）等服务部门为各生产部门提供服务所发生的成本，这些服务使各生产部门，包括企业的管理部门共同受益。由于这些服务成本收益对象较多，故称之为共同成本。

对于多个生产部门分配辅助生产部门发生的共同成本时，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础；如果共同成本与成本对象之间的关系不只一种，可采用双重或多重基础分配；在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。这里将介绍单一比率分配实际成本法、双重比率分配预算成本法。

下面以某公司供热车间发生共同成本的分配为例具体阐述这两种分配方法。

例：某公司20×4年供热车间实际发生供热成本36000元，实际供热时间共6000小时，其中，为第一生产车间供热3000小时，为第二生产车间供热亦为3000小时；20×5年实际发生供热成本32000元，实际供热时间共5000小时，其中，为第一生产车间供热3000小时，为第二生产车间供热亦为2000小时。

1．单一比率分配实际成本法

单一比率分配实际成本法是以实际使用服务量为基础对实际发生的共同成本进行分配的方法。采用这种分配方法存在以下两点不足：（1）由于分配的共同成本是服务部门实际发生的成本，而不是预算成本，在分配过程中，便将辅助生产部门的低效率转嫁给相关生产部门，这样对服务部门的管理者缺乏激励作用；（2）共同成本中有一部分为固定成本，按照实际服务使用量分配这部分固定成本，会导致某一服务使用部门分担的成本受其他服务使用部门实际服务使用量的影响，这便会产生一些代理问题——服务使用部门的管理者采取不利于企业整体利益的行为。

实际成本法将供热车间的共同成本分配给各有第一和第二生产车间，计算过程如表11-1所示。

表11-1　两车间采用单一比率分配供热成本计算表

第一生产车间每年分配的供热成本取决于自身实际使用的供热时间，但是与供热车间的工作效果也是相关的，如上述计算中，供热车间实际发生的供热成本和供热时间会影响分配比率的大小。供热车间将各年实际发生的成本金额分配给各生产车间，这样对服务部门的管理者缺乏激励作用。

更为严重的，第一生产车间每年分配的供热成本和第二生产车间实际使用的供热时间也有很大关系，这样计算的第一生产车间所负担的供热成本的可控性变得模糊了。如上述计算中，第一生产车间20×4年、20×5年所使用的供热时间都是3000小时，但20×5年分配的供热成本却比20×4年增加了1200元，这与第二生产车间20×5年所用供热时间的减少有很大的关系。因为供热车间的供热成本中，有一部分属于固定成本，20×5年的供热总时间减少，就会使20×5年供热成本的小时分配率相应地提高，从而使第一生产车间20×5年分配的供热成本也相应地提高。因此，这两个生产车间的管理者都有倾向减少供热服务的使用量，可能会产生供热服务使用量的不足，从而影响企业未来发展。

2．双重比率分配预算成本法

双重比率分配预算成本法分配的成本对象是预算成本，而不是实际成本。这种方法采用弹性预算的原理，首先将预算的共同成本按成本性态分解为预算固定成本和预算变动成本。对于预算固定成本以“预定的服务用量”为基础进行分配，这是因为辅助生产部门的固定成本主要是同它的生产能力的形成及其正常维护直接相联系的，而辅助生产部门的生产能力又必须同它的服务对象在生产经营中对这种服务的正常需用量相衔接；对于预算的变动成本以“预定分配率”作为分配基础根据各个服务使用部门的服务使用量进行分配，这是因为变动成本是在生产能力利用过程中产生的，同所提供的服务量成正比。这种方法解决了单一比率分配实际成本法的不足之处。

续前例。供热车间编弹性用预算，供热成本划分为固定成本和变动成本两部分。供热车间的弹性预算为：全年固定成本18000元，全年正常供热时间6000小时，变动成本18000元，小时分配率3元/小时；这两个生产车间对供热服务的正常需用量都是3000小时（预算数额）；20×4、20×5年实际发生的固定成本分别为19000元和17500元，20×4、20×5年实际发生的变动成本分别为17000元和14500元。采用双重比率分配预算成本法分配共同成本的过程如表11-2所示。

表11-2　两车间采用双重比率分配供热成本计算表　　　　　　单位：元

注：①、②应为各自应分配供热车间50%的固定成本，即每年各自应分配9000元。

生产车间所负担的固定成本，是由其对供热服务的正常需用量所决定；而分配的变动成本，则由其各年实际耗用的供热时间所决定，不受供热车间的费用节约、超支或其他部门耗用的供热时间多少的影响，因而解决了单一比率分配实际成本法的第二个不足之处。供热车间20×4、20×5年预算成本与实际发生的成本对照如表11-3所示。

表11-3　两年度两车间成本差异表　　　　　　单位：元

如前所述，采用双重比率分配预算成本法，供热车间是将预算成本分配给各生产车间，而不是分配的实际发生的成本，其各年实际发生的成本额脱离成本预算的差异，就作为评价和考核供热车间工作成果的依据，这样就解决了单一比率分配实际成本法的第一个不足之处。

（二）评价指标

利润是利润中心使用最为广泛的业绩指标，具体可以划分为以下四个利润指标：贡献边际、可控贡献、中心毛利和税前利润。

贡献边际，它是销售收入扣除变动成本后的余额，反映了该利润中心生产产品的盈利能力，但它对业绩评价没太大的作用。利润中心管理者还可以控制其他没有体现在这个业绩指标中的成本，因此这一指标无法反映利润中心管理者或该利润中心所做贡献的大小。

可控贡献，它是从贡献边际中扣除了诸如间接材料、间接人工等利润中心管理者可以控制的间接成本后的余额，反映了利润中心管理者对其控制的资源的有效利用程度，且不受其他利润中心所控制的成本的影响。从某种程度上讲，可控贡献可能是评价利润中心管理者业绩比较理想的指标。但这个指标存在的问题是：如何区分可控的与不可控的生产能力成本？比如，如果该中心管理者有权处置固定资产，那么相关的折旧费是可控成本；反之，相关的折旧费用就成了不可控成本。而可控贡献这个指标忽略了应追溯但又不可控的（短期看是如此）生产能力成本，因而不能全面反映特定利润中心对整个公司所作的经济贡献。

中心毛利，它是从可控贡献中扣除了利润中心管理者不可控的间接成本后的余额，它反映了利润中心为实现企业利润和补偿固定成本所作的贡献。中心毛利很显然是衡量部门获利水平的指标，它更多的是用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的管理业绩。

税前利润，使用这个指标评价和考核利润中心业绩也有一定道理，但是它会受到共同成本分配问题的影响。这个评价指标的意义在于提示利润中心管理者关注那些共同成本的发生，能够使他们清醒地认识到只有当所有能盈利的责任中心都能提供足够的贡献边际以补偿全部的共同成本时，整个公司才能盈利。

三、投资中心的评价指标

实质上，投资中心本身也是利润中心，它不仅需要对成本、收入和利润负责，而且还要对所占的全部资产（包括固定资产和营运资金）承担责任。因此，对投资中心进行业绩评价时，除了使用成本、收入和利润评价指标外，还必须将其所实现的利润与资产占用水平相联系。投资中心的业绩评价指标主要有投资利润率、剩余收益和经济附加值等。

（一）投资利润率

投资利润率（Return on Investment），亦称投资报酬率，是全面反映企业资金的使用效率和获利能力、考核评价投资中心业绩的一项重要的综合指标。它是指投资中心产生的经营净利润与该投资中心所占用经营资产之比，其公式为

这一指标主要说明投资中心运用公司的每一元资产对企业整体利润贡献的大小，或投资中心对所有者权益的贡献程度。其计算公式中的经营资产是投资中心在生产经营中所占用的全部资产，经营净利润是指扣除利息费用和所得税前的利润（即息税前利润）。之所以采用息税前利润，这是因为投资利润率的计算是为了反映投资中心使用资金的效率，而投资中心一般不具备筹集资金的权利，资金的取得是不可控的，因此应当将利息费用纳入经营净利润中；至于所得税，很多因素都会影响到它的支付数额，比如折旧的计提方法、税率的变动等，而这些影响企业所得税的因素是投资中心的管理者无法控制的，因此在计算投资中心经营利润时应当包括所得税。值得说明的是，由于息税前利润是期间性指标，故经营资产应按经营资产年初、年末的平均数计算。采用平均数计算，可以更为客观地反映经营资产的占用水平。无论是单独采用年初数额或年末数额计算该指标，都会刺激投资中心的管理者做出不适当资产购置或处置决策，产生代理问题。比如，如果采用期初数额，有可能会刺激投资中心管理者在当年早些时候购置固定资产以提高当年经营及利润，并刺激其在年末处置资产以降低下一年的年初的经营资产，这样便可相对增加下年投资利润率。

为了进一步说明影响这个指标的基本因素，投资利润率有可按下列展开式计算：

由上式可以看出，为了提高投资中心的投资利润率，不仅要尽可能地降低成本、增加销售额以提高销售利润率，同时也应当经济有效地利用现有的经营资产，进而提高投资中心的经营资产周转率。

投资利润率是评价投资中心经营业绩广泛被采用的指标，优点如下：

（1）投资利润率能够反映投资中心的综合获利能力。从投资利润率的展开公式可以看出，投资利润率的高低与收入、成本、经营资产数额及其周转能力有关，提高投资利润率可以通过增收节支、加速资产周转、减少投入来实现。

（2）投资利润率具有横向可比性。由于投资利润率是一个相对指标，它将投入与产出进行比较，剔出了因投资额不同而导致的利润差异的不可比因素。

（3）投资利润率可以作为选择投资机会的依据，有利于调整资产的存量，优化资源配置。

虽然利用投资利润率进行业绩评价在企业中得到了广泛的应用，但是该指标也存在自身的缺陷：

（1）投资利润率并不能够反映投资中心经济上真实的报酬率。原因有三点：①经营净利润（分子）不是投资中心所获得的经济利润，而是依据会计准则计算的会计利润。比如，会计准则要求采取谨慎性原则，使得当期经营净利润计算略显保守。②经营资产（分母）并不能够反映投资中心所占用资产的真实市场价值。比如，从当期会计利润中扣减的折旧费用并不能真实体现企业固定资产价值的变化数额。③由于世界性的通货膨胀会使企业资产账面价值失真、失实，导致相应的折旧少计、利润多计，使计算的投资利润率无法揭示投资中心的实际获利能力。

（2）投资利润率是一个当期财务指标，仅反映当期业绩。单纯使用投资利润率往往会使投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资项目，造成投资中心的近期目标与企业整体的长远目标相背离。从本质上讲，这是一种代理问题。比如，投资中心的管理者可能放弃一些投资利润率高于企业资本成本而低于目前投资中心投资利润率的项目；经营资产一般采用账面净值计算，由于计提折旧，每年经营资产有逐年降低的趋势，投资中心管理者即使不进行新项目投资的投资，投资利润率也会逐年提高，这样会产生投资不足的问题，势必影响企业长远利益；若单纯以该指标评价投资中心，投资中心的管理者为了提升投资利润率，有可能会投资一些高风险项目来获取更大投资利润率，而这些高风险项目可能对企业整体造成损失。

（3）投资利润率存在被操纵的可能性。经营净利润和经营资产都是在权责发生制的基础上计算出来的财务指标，它们必然或多或少地受到某种程度的会计操纵。

为了克服投资利润率的某些缺陷，可以采用剩余收益作为评价指标。

（二）剩余收益

剩余收益（Residual Income），亦称剩余利润，是指投资中心的经营净利润扣减其经营资产按规定的最低投资报酬率计算的经营资产收益额之后的余额。通常是根据资本成本来规定最低投资报酬率，它一般等于或大于资本成本。剩余收益的计算公式为

剩余利润＝经营净利润－（经营资产×规定的最低投资报酬率）

公式中的“规定的最低投资报酬率”，通常可以采用整个企业总体的最低期望投资报酬率，也可以是企业为该投资中心单独所规定的最低投资报酬率。

如前所述，单纯采用投资利润率作为业绩评价指标，投资中心的管理者可能放弃一些投资利润率高于企业资本成本而低于目前投资中心投资利润率的项目，而造成投资中心的局部目标与企业整体目标相背离。剩余收益指标弥补了这一缺陷，促使投资中心既考虑中心的利益，同时可以兼顾企业整体利益。

当然，剩余收益指标自身也存在着缺陷：

（1）剩余收益是一个绝对指标，从而使其难以在不同投资规模的投资中心之间进行业绩比较。

（2）“规定的最低报酬率”的选择往往会引发一些企业内部的矛盾。任何投资中心的管理者都希望自己中心的“规定的最低报酬率”分配较低以提高剩余利润，这样企业管理当局在讨论设定“规定的最低报酬率”时容易引发“影响成本”（Influence Cost）^[2]，所谓影响成本，是指一种为了影响组织内部利益分配的活动成本。

（3）与投资报酬率相同，剩余利润同样是依据权责发生制基础而计算的财务指标，它必然或多或少地受到某种程度的会计操纵。

（4）剩余利润同样是一个当期财务指标，仅反映当期业绩。单纯使用剩余利润指标，会导致投资中心管理者的短视行为，损害到企业整体的长远利益。

（三）经济附加值

1．经济附加值概念

经济附加值（Economic Value Added，简称EVA），是指调整后税后净营业利润与资本（包括股权资本与债务资本）成本之间的差额，其计算公式为

EVA＝调整后税后净利润－（经营资产×加权平均资本成本）

对比剩余收益的计算公式：

剩余利润＝经营净利润－（经营资产×规定的最低投资报酬率）

通过比较，我们可以发现经济附加值的计算公式与剩余利润的计算公式非常相似，但是两者存在很多不同之处。经济附加值中的“调整后税后净利润”是对公认会计准则的会计利润进行调整后所得到的数值；同样，在对会计准则的调整过程中，许多调整项都会涉及经营资产的项目，比如研发费用的调整。所以经济附加值中的经营资产亦是调整后的经营资产，它与剩余利润中的经营资产在数值上是不同的。最后，“加权平均资本成本”的确定也与“规定的最低投资报酬率”的确定不同，前者是由权益资本成本和债务资本成本加权平均所得到的数值。

本质上看，经济增加值扩展了传统的剩余收益评价方法，其核心理念是资本效率，即资本回报与资本成本的差额。这一理念强调对资本成本包括股权成本的扣除，是以股东价值为核心且符合经济现实的理念。这里的资本成本是经济学家中所谈的机会成本，因此EVA也是一个经济利润或经济租金概念。

计算经济附加值时，我们需要以传统的会计方法作为基础，在此基础上对一些项目进行调整。这些调整有的是为了避免把经营决策和融资决策混同起来，有的是为了避免把存量和流量相混，有的则是将公认会计准则的权责发生制项目转换为以收付实现制为基础的项目。其中，常见的调整项目包括重组费用、研究与开发支出、商誉、存货估值、坏账识别、无形资产、税收以及销售费用等，由于篇幅有限，这里着重介绍研发费用和商誉的调整。

（1）研究与开发支出的调整。世界各国会计准则对于研发支出的会计处理，要么将当期的研发支出全部作为费用，计入当期损益，要么将符合一定条件的研发支出资本化，而不合条件的部分费用化，计入当期损益。比如：美国财务会计准则公告第2号中规定：当期发生的研究与开发费用全部作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产；英国在标准会计惯例公告第13号中规定：研究费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用如满足特定的标准，即表明这些费用很可能产生未来经济利益，应确认为资产，即资本化。

在计算经济附加值时，对研发支出的调整如下：将那些在公认会计准则下费用化的研发支出，加回当期会计利润，对会计利润进行调整；同时，将这些费用化的研发支出调整至经营资产中去，将其资本化，并在一定的期限内摊销，摊销期限一般为5年。

若采用传统会计准则规定下的研发支出的会计处理方法，同时采用利润指标或剩余利润指标评价投资中心的管理者，会导致管理者不愿意在研究与开发方面的投入过多，这是因为研发支出作为当期费用，会影响到中心管理者的经营业绩，研发支出的投入过少势必影响企业未来的发展。而在计算经济附加值时，对研发支出的处理做了如上调整，这样便可以缓解中心管理者的这种资金使用倾向。

（2）商誉的调整。资产负债表中的商誉是指在企业并购过程中，收购企业的购买价格超过被收购企业的净资产公允价值的部分。按照公认会计准则的要求，公司应当在规定的年限（例如10年）内将商誉摊销完。若采用利润指标或剩余利润指标评价投资中心的管理者，这种做法会导致中心管理者不愿意实施收购行为，因为这种会计处理方法会影响到中心管理者的经营业绩，而其中一些有价值的收购行为对企业未来的发展会产生深远的影响。

在计算经济附加值时，对商誉的调整如下：将当期摊销的商誉调整至当期会计利润，同时，将累计摊销的商誉调整至经营资产当中。很明显，这种调整会缓解中心管理者不愿意实施有价值收购行为的倾向。

2．经济附加值的优缺点

经济附加值作为新兴的业绩评价指标，具有如下优点：

（1）经济附加值能将公司整体利益与分部业绩紧密联系在一起，避免决策次优化。采用经济附加值，由于考虑了权益资本成本，可以避免高估分部利润，真实反映公司财富的增加。同时，由于经济增加值是一个绝对值，可以避免采用相对值指标带来的决策次优化问题。

（2）经济附加值能够减少传统会计指标对经济效率的扭曲。经济附加值传统的业绩指标的最大区别在于它将权益资本成本（机会成本）也计入资本成本，从而能够更准确地评价企业或部门的经营业绩，反映企业或部门的资产运作效率。

当然，经济附加值也存在自身的缺陷：

（1）作为一种绝对数指标，不易于反映规模差异。经济附加值不能充分反映企业整体或部门之间规模差异。相比较而言，规模较大的企业或部门易于创造更高的经济附加值。由于资产基数不同，形成的规模差异会造成不同企业或部门经济附加值的差距，因此，该指标不能有效地控制不同企业或部门之间的规模差异因素。

（2）经济附加值也会在不同程度上受到操纵。经济附加值的数额依赖于收入实现和费用确认的会计处理方法。为了提高该指标的数额，部门管理者可能通过设计精巧的决策顺序进行操纵。如部门管理者可以选择“满足”或“延迟”客户的订单，操纵本期的营业收入。在本期间，提前履行收入相对较高的订单，而推迟履行获利较少的订单。这样做的结果，虽提高了本期的经济附加值，却降低了客户的满意度和忠诚度。

四、条件可控原则

我们在前面讨论不同类型责任中心的业绩评价时，一直都在体现着可控性原则。可控性原则是指责任中心的管理者仅对自己有权所作决策的后果负责，如成本中心管理者对责任成本负责。责任中心的管理者认为在对他们进行业绩评价时，若融入了一些自己不可控的因素是不公平的。在责任会计体系下，似乎建立了责任中心后，可控原则就成为水到渠成的事情。

然而在企业责任会计制度的实践中，在对责任中心管理者进行业绩评价时并不是绝对地施行可控原则。国外学者研究发现，当对利润中心人为收取企业所得税后，或者说将某一利润中心应交纳的所得税也作为评价其业绩的一个指标时，企业整体的平均税率由48%下降至40．5%^[3]。这说明虽然企业所得税是利润中心管理者不可控的因素，但是若在业绩评价时考虑这种不可控的因素，利润中心管理者还是会通过各种手段降低所得税费用。

这一具体实践体现了条件可控原则的概念，如果P（v∣a）与管理者的行为a相关，我们就认为变量v对于管理者而言是条件可控的^[4]。在上述例子中，v代表利润中心交纳的所得税，a代表利润中心管理者所采取的一系列节税行为。