国内会计师事务所品牌声誉与审计服务定价经验研究的简要回顾

3.4　国内会计师事务所品牌声誉与审计服务定价经验研究的简要回顾

3.4.1　我国审计服务定价研究的制度背景分析

3.4.1.1　分散与分割并存的审计服务市场^[8]

与国外前几大会计师事务所高市场集中度相反，我国的审计服务市场很分散。我国审计市场分散性可从两个方面来说明（本书以我国上市公司审计市场为例来说明）：一是参与上市公司审计的会计师事务所数量多。如表3-4所示，从1997—2002年间，每年参与上市公司审计的会计师事务所占全部具有证券期货业务从业资格事务所的比例逐年上升。二是“十大”事务所的市场占有率低。如表3-5所示，在证券市场发展初期的1993年，“十大”的年度审计市场占有率曾经达到61%，但随后开始下降，一直到1998年下降到30%。从1998年起，在证券监管部门的大力推动下，会计师事务所发生了大规模的合并浪潮，但是，“十大”的市场份额始终徘徊在30%左右。

表3-4　具有证券期货从业资格会计师事务所上市公司审计情况

资料来源：《谁审计中国证券市场——2002年证券期货相关审计市场分析》，中国证监会首席会计师办公室。

表3-5　1993—2002年“十大”会计师事务所市场占有率（按照客户家数计算）

资料来源：2000年以前来自王振林的博士论文，2000年以后来自作者的统计。

我国审计市场的分散很大程度上是由于审计市场的分割造成的。在事务所脱钩改制前，一些地方政府和部门出于本地区、本部门利益的考虑，人为地限制其他地区会计师事务所进入本地区、本部门执业，导致了事务所的低水平重复和市场的不公平竞争。由于各个地区都拥有自己的事务所，很多上市公司聘请本地的会计师事务所，表3-6列示了上市公司聘请外地所的比例。从该表可以看出，在1993—1999年间，80%以上的上市公司由当地会计师事务所审计。

表3-6　上市公司聘请外地所的情况

说明：2000年以后，事务所之间进行了大规模合并，很难准确统计外地所比例。

①1995年底上市公司数共有323家，该表统计有缺失。

分散和分割并存的审计服务市场，导致了事务所之间的激烈竞争。夏冬林等（2003）等认为，审计行业的特殊性决定了其不能像普通服务行业那样依靠价格竞争来达到社会福利最大化。过度竞争会损害事务所的独立性，进而影响审计质量。该文分析了我国审计市场的审计费用水平，并分析了判断市场竞争程度的三个重要指标，即市场集中度、行业平均劳动生产率和平均利润率，不同的证据都表明我国审计市场存在激烈的竞争。该文因此认为，审计行业自身的激烈竞争是造成我国事务所独立性不高，违规操作频频出现的原因之一。

3.4.1.2　价格管制的审计服务收费制度

1989年财政部发布《注册会计师收费管理办法》，其中第二条规定：注册会计师执行业务收费，应当按照业务项目性质、风险大小、繁简程度、质量要求、地区条件、工作环境、花费的工时和费用多少，以及对派遣人员专业知识和工作经验的不同要求，在主管财政机关制订的收费标准幅度内，同委托人具体商定，连同收费方法一并列入约定书。随着经济改革的深入，我国逐渐放松对价格的管制，《中介服务收费管理办法》中规定，对中介机构的收费实行在国家价格政策调控、引导下，主要由市场形成价格的制度。

由于我国审计市场的特殊性，即存在激烈的市场竞争状况，对审计收费进行价格管制，主要是制订审计收费的最低标准，防止事务所之间为争夺客户进行恶性的低价竞争。表3-7列示了北京、上海、深圳市三地的审计收费标准。

从表3-7可以看出，各地会计师事务所执行不同的审计收费标准，这种情况可能导致会计师事务所之间的不公平竞争。

表3-7　北京、上海、深圳三地的审计收费标准

资料来源：王振林博士论文，“审计收费的决定与审计质量”。

3.4.2　对我国审计服务定价经验研究的简要回顾

3.4.2.1　香港地区的审计服务定价经验研究

Gul（1999）利用香港地区1993年上市公司的数据，把客户分成两类：一类是大客户（资产大于26.56亿港元），一类是小客户（资产小于3.69亿港元）。国际“六大”在香港市场份额十分稳定，1988年市场份额是70%，到1993年是73%。结果发现，不论是大客户还是小客户，国际“六大”的收费都显著高于“非六大”，这说明香港的审计市场是竞争性的，国际“六大”能提供异质产品。

Tsui et al.（2001）利用香港地区1994—1996年三年的数据考察了公司内部控制机制对审计费用的影响。该文认为，独立的公司董事会（董事长与CEO分离）有助于提供有效的公司监督机制，降低控制风险和审计工作范围，进而降低了审计费用。而高成长性的公司其内部控制机制的有效性弱于低成长性的公司，因此，同样有独立的董事会，高成长性的公司审计费用相对来说，要高于低成长性的公司。

3.4.2.2　中国内地的审计服务定价经验研究

国内对审计服务定价较为系统的经验研究，始于王振林（2002）的博士论文，该文以中国证监会首席会计师办公室对1997—1999年间所有具有证券期货从业资格会计师事务所的审计收费调查为样本，样本数为1215家。该文将国内会计师事务所分国内“非十大”、国内“十大”和国际“五大”合作所三类。描述性统计结果表明，国际“五大”合作所1997—1999年间年度审计费用的平均值为208.25万元；而国内会计师事务所1997—1999年间年度审计费用的平均值约为20多万元。即使同为国内会计师事务所，“十大”的审计收费也要高于“非十大”，前者比后者高出20%。该文随后的假设检验也证实了国内“十大”所的收费具有显著相关性。

该文的实证研究发现存在一些共同的因素影响审计收费的决定，如客户规模、客户业务的复杂程度、事务所的规模及客户所有权结构对审计收费的决定产生了持续的、显著的影响。但是，模型中所选取的衡量客户审计风险的变量都不显著。总体上，从审计收费决定的角度看，“十大”收取了较高的审计费用意味着“十大”的审计质量高于“非十大”而多收取了“溢价”，说明通过审计费用可以在一定程度上反映事务所审计质量的差异。但总体上，事务所在审计收费决策中对客户审计风险的漠视说明大部分的事务所缺乏对审计风险的充分关注。该文还发现，“十大”不仅审计收费的水平高于“非十大”，而且在审计收费的决策中，“十大”对客户审计风险的评价显著不同于“非十大”。

罗栋梁（2002）以2001年沪深两市284家披露审计费用的上市公司为样本，对影响我国上市公司审计费用决定因素进行了实证研究。该文发现，我国的审计定价中，只考虑资产总额、子公司家数和行业等表象的特征，而不重视审计风险，这与西方国家不一致。文章还发现上市公司在更换事务所时，没有证据表明后任会计师事务所存在“低价竞争”行为。

刘斌等人（2003）利用2001年报披露的审计费用数据研究了影响我国上市公司审计收费的各因素，该文利用Simunic模型先从理论上分析了可能影响我国上市公司审计收费的相关因素，然后采用多元线性回归的方法对590家样本公司进行了实证分析，结果发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模等对审计收费并不具有重要影响。

韩厚军等（2003）认为支付给会计师事务所的审计费用是公司为其会计报表诚信所付出的代价，会计师若在此之外再从公司取得任何报酬，都会引起对会计师独立性和诚信的怀疑。该文对我国上市公司2000年和2001年支付给会计师的报酬及其披露情况进行了较为深入和全面的分析，发现半数以上公司未按规定披露支付给会计师的报酬，认为咨询费用尚未对我国会计师的独立性和诚信产生重大影响。文章还探讨了会计、审计准则和法律环境的变化，工作效率的改进和供求关系的变化对审计费用的影响，并运用多元线形回归方法对影响审计费用的因素进行了实证分析，发现审计费用与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关，公司在2001年比2000年为诚信付出了更高的代价。