注册会计师执业准则体系

第一节　注册会计师执业准则体系

一、注册会计师执业准则体系的基本框架

2006年2月，我国颁布了新的注册会计师执业准则体系，该体系包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，此外，还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。其中审计准则是执业准则体系的核心内容。

我国注册会计师执业准则体系的基本框架和内容都充分体现了与国际审计准则体系的趋同倾向。构成执业准则体系的48个准则中有46个与国际审计准则体系相对应，另有两个具有中国特色的准则，即《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》。

图2-1　注册会计师执业准则体系的基本框架

(一)鉴证业务准则

审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则统称鉴证业务准则。审计准则是用来规范注册会计师执行历史财务信息(主要是财务报表)审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证;审阅业务准则是用来规范注册会计师执行历史财务信息(主要是财务报表)审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证(在国外，主要服务于上市公司中期财务报表审阅);其他鉴证业务准则是用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。

我国鉴证业务准则体系设计为两个层次:第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

(二)相关服务准则

相关服务准则用来规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序、管理咨询、税务咨询和其他服务，即非鉴证业务。由于业务性质属于代理、咨询服务，注册会计师不提供任何程度的保证。

(三)质量控制准则

质量控制准则适用于会计师事务所及其人员对财务信息审计和审阅、其他鉴证业务以及相关服务的质量控制，是对会计师事务所及其人员提出的质量控制政策和程序的要求。

鉴证业务准则和相关服务准则的主要内容将会在后面的章节中详细论述。本章重点论述质量控制准则的基本内容。

表2-1　　　已经公布的注册会计师执业准则

续表

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二、注册会计师执业准则的作用

注册会计师执业准则体系的推行，为注册会计师执行各项业务提供了执业标准和指导，也便于考核注册会计师为客户提供的各项服务的质量。注册会计师执业准则的作用主要体现在以下几个方面。

1.有助于提高注册会计师行业的服务质量

注册会计师执业准则体系要求注册会计师在执业过程中保持必要的职业怀疑态度，对财务报表审计、审阅、验资、执行商定程序等业务做出了详细的规定，为注册会计师执行上述业务提供了规范，有助于注册会计师行业服务质量的提高。

2.有助于评价注册会计师行业的服务质量

注册会计师执业准则体系的相关规定可以用于评价会计师事务所和注册会计师的执业质量。注册会计师行业内部进行执业质量检查、会计师事务所(或者注册会计师)被起诉时，注册会计师执业准则体系都是用于评判会计师事务所(或者注册会计师)是否存在过失或不当行为的重要依据。

3.有助于促进审计经验的交流

自2007年1月1日开始执行的这套注册会计师执业准则体系采用了风险导向审计的理念，并在很大程度上实现了与国际审计准则体系的趋同，充分体现了国内外审计理论与实践的最新成果。

三、质量控制准则

会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的规定，制定质量控制制度，以合理保证:会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范和中国注册会计师审计准则的规定;会计师事务所和项目负责人⁽¹⁾根据具体情况出具恰当的审计报告。

会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序:对业务质量承担的领导责任;职业道德规范;客户关系和具体业务的接受与保持;人力资源;业务执行;业务工作底稿;监控等。

(一)对业务质量承担的领导责任

会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

会计师事务所的领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化有重大影响。会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求:按照法律法规、职业道德规范和业务准则⁽²⁾的规定执行工作，根据具体情况出具恰当的报告。

会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识。会计师事务所应当通过下列措施实现质量控制的目标:合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量;建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序;投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。

受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。

(二)职业道德规范

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。

职业道德规范要求会计师事务所及其人员恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过下列途径予以强化:会计师事务所领导层的示范;教育和培训;监控;对违反职业道德规范行为的处理。

独立性对于鉴证业务非常重要，会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员(包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员)保持职业道德规范要求的独立性。这些政策和程序应当使会计师事务所能够:向相关人员传达独立性要求;识别和评价对独立性造成威胁的情况和关系，并采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁，或将其降至可接受的水平。必要时，解除业务约定。

会计师事务所制定的政策和程序应当要求:项目负责人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息，以使会计师事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响;会计师事务所人员立即向会计师事务所报告对独立性造成威胁的情况和关系，以便会计师事务所采取适当行动;会计师事务所收集相关信息，并向适当人员传达。

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够获知违反独立性要求的情况，并采取适当行动予以解决。这些政策和程序应当包括下列要求:所有应当保持独立性的人员，将注意到的违反独立性要求的情况立即告知会计师事务所;会计师事务所将已识别的违反这些政策和程序的情况，立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目负责人，以及需要采取适当行动的会计师事务所内部其他相关人员和受独立性要求约束的人员;项目负责人、会计师事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必要时，立即向会计师事务所告知他们为解决有关问题采取的行动，以便会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。

会计师事务所和相关项目负责人采取的适当行动，包括采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁或将威胁降至可接受的水平，或解除业务约定。会计师事务所应当为需要保持独立性的人员提供关于独立性政策和程序的培训。会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。

会计师事务所应当制定下列政策和程序，以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务可能对独立性造成的威胁:建立适当的标准⁽³⁾，以便确定是否需要采取防护措施，将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平;对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。

(三)客户关系和具体业务的接受与保持

在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当根据具体情况获取有关客户诚信、注册会计师提供该项业务的可行性以及是否存在利益冲突等方面的信息。会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务:已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信;注册会计师具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;注册会计师能够遵守职业道德规范。

1.客户的诚信

针对有关客户的诚信，会计师事务所应当考虑下列主要事项:

(1)客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层⁽⁴⁾的身份和商业信誉;

(2)客户的经营性质;

(3)客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度;

(4)客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平;

(5)工作范围受到不适当限制的迹象;

(6)客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象;

(7)变更会计师事务所的原因。

会计师事务所可以通过下列途径，获取与客户诚信相关的信息:

(1)与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论;

(2)向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问;

(3)从相关数据库中搜索客户的背景信息。

2.注册会计师接受业务委托的可行性

在确定是否具有接受新业务所需的必要素质、专业胜任能力、时间和资源时，会计师事务所应当考虑下列事项，以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情况:

(1)会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象;

(2)会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力;

(3)会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员;

(4)在需要时，是否能够得到专家的帮助;

(5)如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员;

(6)会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。

3.职业道德规范

在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现实或潜在的利益冲突。

如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当。

在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项及其对保持客户关系可能造成的影响。

(四)人力资源

会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

1.人力资源政策与程序

会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列主要问题:

(1)招聘。会计师事务所应当制定招聘程序，以选择正直的、通过发展能够具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员。

(2)人员素质与专业胜任能力。会计师事务所可以通过下列途径提高人员素质和专业胜任能力:职业教育;职业发展，包括培训;工作经验;由经验更丰富的员工提供辅导。

会计师事务所应当在人力资源政策和程序中强调对各级别人员进行继续培训的重要性，并提供必要的培训资源和帮助，以使人员能够发展和保持必要的素质和专业胜任能力。

会计师事务所应当制定程序，评价员工的素质和专业胜任能力。

(五)业绩评价、薪酬及晋升

会计师事务所应当制定业绩评价、薪酬及晋升程序，对发展和保持专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员给予应有的肯定和奖励。

业绩评价、薪酬及晋升程序应当强调:

(1)使人员知晓会计师事务所对业绩和遵守职业道德规范的期望;

(2)向人员提供业绩、工作进步及职业发展方面的评价和咨询;

(3)帮助人员了解提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，而不遵守会计师事务所的政策和程序可能招致惩戒。

2.项目负责人制度

会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人。

会计师事务所应当制定政策和程序，明确下列要求:

(1)将项目负责人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员;

(2)项目负责人具有履行职责必要的素质、专业胜任能力、权限和时间;

(3)清楚界定项目负责人的职责，并告知该项目负责人。

会计师事务所应当制定政策和程序，监控项目负责人的工作负荷及可供调配的项目负责人数量，以使项目负责人有足够的时间履行职责。

会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。

(六)业务执行

1.指导、监督、复核

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。

会计师事务所通常使用书面或电子手册、标准化底稿以及指南性材料等文件使其制定的政策和程序得到贯彻。这些文件针对的事项包括:

(1)如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标;

(2)保证适用的业务准则得以遵守的程序;

(3)业务监督、员工培训和辅导的程序;

(4)对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法;

(5)对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当记录;

(6)保证所有的政策和程序是合时宜的。

项目组的所有成员应当了解拟执行工作的目标。项目负责人应当通过适当的团队工作和培训，使经验较少的项目组成员清楚了解所分派工作的目标。

项目负责人对业务的监督包括:

(1)追踪业务进程;

(2)考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作;

(3)解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案;

(4)识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。

在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑:

(1)工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行;

(2)重大事项是否已提请进一步考虑;

(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行;

(4)是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围;

(5)已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录;

(6)获取的证据是否充分、适当;

(7)业务程序的目标是否实现。确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

2.咨询

会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证:就疑难问题或争议事项进行适当咨询;可获取充分的资源进行适当咨询;咨询的性质和范围得以记录;咨询形成的结论得到记录和执行。

咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。

会计师事务所应当形成一种良好的咨询氛围，鼓励会计师事务所人员就疑难问题或争议事项进行咨询。

项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向会计师事务所内部或在适当情况下向会计师事务所外部具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。

项目组在向会计师事务所内部或外部其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。

需要向外部咨询的会计师事务所，可以利用其他会计师事务所、职业团体、监管机构或商业机构提供的咨询服务，但应当考虑外部咨询提供者是否能够胜任这项工作。

项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录应当经被咨询者认可。

咨询形成的记录应当完整详细，包括下列内容:寻求咨询的事项;咨询的结果，包括作出的决策、决策依据以及决策的执行情况。

3.意见分歧

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。形成的结论应当得以记录和执行。只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

4.项目质量控制复核

项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在准备报告时得出的结论。

这些政策和程序应当包括下列要求:对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核;规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核;对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。

在制定用于确定除上市公司财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项:业务的性质，包括涉及公众利益的范围;在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险;法律法规是否要求实施项目质量控制复核。

会计师事务所应当制定政策和程序，以规定:项目质量控制复核的性质、时间和范围;项目质量控制复核人员的资格标准;对项目质量控制复核的记录要求。

项目质量控制复核通常包括:与项目负责人进行讨论;复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当;选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。

项目质量控制复核的范围取决于业务的复杂程度和出具不恰当报告的风险。

项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。

在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑:项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价;在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施;作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断;是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论;在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况;拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项;所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论;拟出具的审计报告的适当性。

在对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。

项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具报告前得到满意解决。

如果项目负责人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目负责人不应当出具报告。只有在按照会计师事务所处理意见分歧的程序解决重大事项后，项目负责人才能出具报告。

会计师事务所应当制定政策和程序，明确被委派的项目质量控制复核人员应符合的下列要求:履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限;在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。

会计师事务所应当制定政策和程序，保证项目质量控制复核人员的客观性。在确定项目质量控制复核人员时，会计师事务所应当避免下列情形:由项目负责人挑选;在复核期间以其他方式参与该业务;代替项目组进行决策;存在可能损害复核人员客观性的其他情形。

在业务执行过程中，项目负责人可以向项目质量控制复核人员进行咨询。当咨询问题的性质和范围十分重大时，项目组和复核人员应当谨慎从事，以使复核人员保持客观性。

如果复核人员不能保持客观性，会计师事务所应当委派其他人员或聘请具有适当资格的外部人员⁽⁵⁾，担当项目质量控制复核人员或该项业务的被咨询者。

会计师事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括:有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行;项目质量控制复核在出具报告前业已完成;复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断及形成的结论不适当。

(七)业务工作底稿

会计师事务所应当制定政策和程序，以使项目组在出具业务报告后及时将工作底稿归整为最终业务档案。

会计师事务所应当根据业务的具体情况，确定适当的业务工作底稿归档期限。

对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。

会计师事务所应当制定政策和程序，以满足下列要求:安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密;保证业务工作底稿的完整性;便于使用和检索业务工作底稿;按照规定的期限保存业务工作底稿。

除下列情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密:

(1)取得客户的授权。

(2)根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。

(3)接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。

无论业务工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，会计师事务所都应当针对业务工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的:使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员;在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性;防止未经授权改动业务工作底稿;允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿。

如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当实施适当的控制程序，以保证:生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释;将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中;能够检索和打印扫描复制件。会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。

业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。会计师事务所应当制定政策和程序，以使业务工作底稿保存期限满足法律法规的规定和会计师事务所的需要。对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。

会计师事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的独立性。

(八)监控

会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。

对质量控制政策和程序遵守情况的监控旨在评价:遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的情况;质量控制制度设计是否适当，运行是否有效;质量控制政策和程序应用是否得当，以便会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的业务报告。

对会计师事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施，监控内容包括质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。

会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

会计师事务所应当从下列方面对质量控制制度进行持续考虑和评价:(1)确定质量控制制度的完善措施，包括要求对有关教育与培训的政策和程序提供反馈意见;(2)与会计师事务所适当人员沟通已识别的质量控制制度在设计、理解或执行方面存在的缺陷;(3)由会计师事务所适当人员采取追踪措施，以对质量控制政策和程序及时做出必要的修正。

对质量控制制度的持续考虑和评价还包括分析下列事项:(1)法律法规、职业道德规范和业务准则的新变化，以及会计师事务所的政策和程序如何适当反映这些变化;(2)有关独立性政策和程序遵守情况的书面确认函;(3)职业发展，包括培训;(4)与接受和保持客户关系及具体业务相关的决策。

会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。会计师事务所在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组。参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。在确定检查的范围时，会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查并不能替代自身的内部监控。

会计师事务所应当评价实施监控程序发现的缺陷的影响，并确定这些缺陷属于下列哪种情况:

(1)该缺陷并不必然表明质量控制制度不足以合理保证会计师事务所遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定，以及会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告;

(2)该缺陷是系统性的、重复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷。

会计师事务所应当将实施监控程序发现的缺陷及建议采取的适当补救措施，告知相关项目负责人及其他适当人员。

会计师事务所在评价各种缺陷后，应当提出下列改进措施:

(1)采取与某项业务或某个成员相关的适当补救措施;

(2)将监控发现的缺陷告知负责培训和职业发展的人员;

(3)改进质量控制政策和程序;

(4)对违反会计师事务所政策和程序的人员，尤其是对反复违规的人员实施惩戒。

如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。

会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，传达给项目负责人及会计师事务所内部的其他适当人员，以使会计师事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动。

会计师事务所应当适当记录下列事项:

(1)制定的监控程序，包括选取已完成的业务进行检查的程序;

(2)对监控程序实施情况的评价;

(3)识别出的缺陷，对其影响的评价，是否采取行动及采取何种行动的依据;

(4)对法律法规、职业道德规范和业务准则的遵守情况;

(5)质量控制制度的设计是否适当，运行是否有效;

(6)质量控制政策和程序是否已得到适当遵守，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够适当处理针对下列事项的投诉和指控:已实施的工作未能遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定;未能遵守会计师事务所质量控制制度。投诉和指控既可能源自会计师事务所内部，也可能源自会计师事务所外部。

作为处理投诉和指控过程的一部分，会计师事务所应当设立投诉和指控渠道，以使会计师事务所人员能够没有顾虑地提出关心的问题。会计师事务所应当按照既定的政策和程序调查投诉和指控事项，并对投诉和指控及其处理情况予以记录。会计师事务所应当委派不参与该项业务的具有足够、适当经验和权限的人员负责对调查的监督。必要时，聘请法律专家参与调查工作。

专栏2-1　　　　　　审计的十大缺陷

Mark.S.Beasley等人在2000年完成了一个研究报告，题目为《1989年至1997年美国证券交易委员会针对审计师涉嫌欺诈行为的处罚措施研究》(Fraud-Related S E C Enforcement Actions Against Auditors:19871997)。研究对象涉及56个案例，其中11个案例属于没有实施审计或者不具有注册会计师资格的人员冒充注册会计师出具了虚假审计意见的情形。对于其余的45个案例，美国证券交易委员会(SEC)明确指出了审计业务中存在的缺陷。本文的分析是在这45个案例的基础上进行的。

这45个案例均与上市公司有关，大部分涉及虚假的财务报告，也有少量公司涉及侵占挪用资产。

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