第一节 特殊项目审计
一、期后事项的审计
(一)期后事项的概念
期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。其中，资产负债表日是指被审计年度的12月31日，审计报告日是指注册会计师完成审计工作的日期。
从上述定义可以看出，期后事项可分为三个时段:资产负债表日至审计报告日发生的期后事项、审计报告日与财务报表报出日(1)之间发生的期后事项、财务报表报出日之后发生的期后事项。注册会计师对这三个时段的期后事项负有不同的责任。对于资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项，注册会计师应实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确认期后事项是否发生。如期后事项确已发生，注册会计师应在实施必要的审计程序后，确定期后事项的类型及对财务报表的影响程度，并形成审计结论;对于审计报告日与财务报表报出日之间发生的期后事项，注册会计师则没有责任实施审计程序或进行专门询问，但应对其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理层有责任及时向注册会计师告知可能影响财务报表的期后事项。而对于财务报表报出日之后发生的期后事项，注册会计师没有义务关注，但是，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。图13-1是一个期后事项的具体案例。
(二)期后事项的种类
根据期后事项对财务报表和审计报告产生的影响，可以将期后事项分为两类:资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
1.资产负债表日后调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
这类事项的出现补充说明了资产负债表日账户余额的正确性，注册会计师在进行报表审计时，需要关注这类事项对被审计单位报表数据的影响。例如:
如果被审计单位20*6年年报的审计报告日是20*7年2月27日，那么注册会计师应该主动关注20*7年1月1日至20*7年2月27日之间被审计单位发生的重大期后事项。对于20*7年2月27日之后被审计单位发生的重大事项，注册会计师处于被动关注的地位，只有接到被审计单位管理层的通知或者通过公开渠道(如报刊)获知被审计单位发生重大事项之后，注册会计师才会关注这些事项。而对于20*7年3月10日之后发生的重大事项，注册会计师没有义务关注，但是，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
图13-1 期后事项举例
(1)资产负债表日的未决诉讼在资产负债表日后结案，法院判决被审计单位败诉。如果被审计单位因败诉须向原告提供经济赔偿，那么鉴于这一事件在资产负债表日已经存在，判决仅仅是补充说明了资产负债表日存在的事件，注册会计师应考虑提请被审计单位调整原先确认的与该诉讼案件有关的预计负债或者确认一项新负债。
(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。例如，被审计单位的债务人在资产负债表日后被宣告破产。这种情况的出现通常意味着被审计单位资产负债表日应收款项的可收回性和可收回金额出现问题，注册会计师应提请被审计单位补提足额的坏账准备，以反映债务人破产对资产负债表日应收款项的客观影响。
(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或者售出资产的收入。例如，资产负债表日及以前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生大额退回，这表明资产负债表日确认的收入金额存在高估的问题，应当冲减报告年度的收入。
(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。对于资产负债表日后发现的涉及报告年度的财务报表舞弊或差错，应采用追溯重述法进行更正。
2.资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项
被审计单位资产负债表日后发生的某些事项，虽然对被审计年度资产负债表日的会计数据没有直接影响，但可能影响被审计单位未来期间的财务状况和经营成果，为了保证会计报表使用者能够全面、正确地理解报表信息，应当以附注的形式披露这类信息。
资产负债表日后非调整事项包括:资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;资产负债表日后资本公积转增资本;资产负债表日后发生巨额亏损;资产负债表日后发生企业合并或处置子公司等。
区分两种类型的期后事项主要是根据事件发生的时间。如果某一事件在资产负债表日前已经存在，资产负债表日后发生的事件仅是补充说明该事件，那么这类期后事项属于第一类;如果某一事件是在资产负债表日后才发生的，那么这类期后事项属于第二类。
(三)期后事项的审计程序
1.截至审计报告日发生的事项
注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。这些程序包括:
(1)复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。
(2)查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。
(3)查阅最近的中期财务报表;如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。
(4)向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。
(5)向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师询问的内容主要包括:根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状;是否发生新的担保、借款或承诺;是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产;是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议;资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失;在风险领域和或有事项方面是否有新进展;是否已作出或考虑作出异常的会计调整;是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。
如果被审计单位拒绝在财务报表中调整或披露重要的期后事项，注册会计师应根据事项的重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。
因调整事项而出具保留意见的审计报告说明段范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
截至审计外勤结束日，ABC公司确认的20*6年度销售收入中有3200万元发生销售退回，占ABC公司20*6年度销售收入总额的21%，而ABC公司未对该等销售退回作出适当会计处理。
(审计意见段略)
因非调整事项而出具保留意见的审计报告说明段范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
截至审计外勤结束日，ABC公司的主要债权人X公司已向法院提请法律诉讼，要求偿还到期债务，并于20*7年3月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司未在20*6年度会计报表附注中对该事项作出任何披露。
(审计意见段略)
2.审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将针对期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日。
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施(例如:在报纸上发表公开声明)防止财务报表使用者信赖该审计报告;采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。
3.财务报表报出后发现的事实
在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。
如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层;采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。
二、或有事项的审计
或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、重组义务等。
(一)或有事项的分类
或有事项按其性质和内容，可以分为两类:直接或有事项和间接或有事项。
1.直接或有事项
直接或有事项主要包括未决诉讼或仲裁、产品质量保证、重组义务等。
(1)未决诉讼或未决仲裁。未决诉讼或未决仲裁是法院或仲裁机构尚未作出判决或仲裁的案件。如果被审计单位有可能败诉，则意味着可能需要支付一定的赔偿金，从而产生或有负债，如果被审计单位胜诉，也有可能获得一定的经济赔偿(例如，员工离职，公司起诉该员工要求其支付违约金、培训费等)，从而产生或有资产。
(2)产品质量保证。企业在出售商品时，通常会提供包修、包退、包换之类的产品质量担保，由于退货、换货、维修的实际发生金额存在不确定性，因此，产品质量保证属于或有负债。
(3)重组义务。重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。如果企业有详细、正式的重组计划(包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等)，并且该重组计划已经对外公告，就表明企业承担了重组义务，应按照与重组有关的直接支出(不包括留用职员岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出)确认预计负债金额。
2.间接或有事项
间接或有事项，主要包括债务担保、已贴现商业承兑汇票。这两类或有事项是否会给被审计单位带来经济损失取决于第三方(被担保人或商业承兑汇票的出票方)是否履行到期付款的义务。以债务担保为例，如果被担保人在借款到期时无力还款，担保方须代其履行偿债义务。在债务到期之前，由于被担保人能否还款存在不确定性，因此，担保方是否须代其偿债也具有不确定性，债务担保业务导致担保方产生了或有负债。
(二)或有事项的会计处理
《企业会计准则第13号——或有事项》规定，与或有事项相关的义务同时符合下列条件时，应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。例如，重组义务符合上述这三个条件，所以应确认预计负债。
企业不应当确认或有负债和或有资产，但需要在附注中披露符合准则要求的或有负债和或有资产。
(三)或有事项的审计程序
由于或有事项的发生存在不确定性，在会计报表和会计账簿没有全面披露，因此，注册会计师应采用特定的审计程序，以确定或有事项的确认、计量、记录是否恰当。或有事项的审计程序包括以下几个方面。
1.询问被审计单位管理层及有关人员
注册会计师应当询问的内容包括:被审计单位确定、评价或有事项的方针政策和工作程序、或有事项的具体内容及其会计披露等。
2.审阅有关资料
注册会计师应审阅的资料包括:被审计单位有关或有事项的全部文件和凭证;被审计单位管理层有关或有事项的书面声明;被审计单位与银行之间的往来函件;董事会纪要和股东大会会议记录等。注册会计师通过审阅这些资料确定被审计单位或有事项的内容及其性质。
3.向被审计单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务往来的银行函证
注册会计师向被审计单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务往来的银行函证的目的是确定被审计单位或有事项的内容及其是否存在。
4.确定或有事项在会计报表的披露是否恰当
《企业会计准则第13号——或有事项》要求企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息:
(1)预计负债。主要包括:
①预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
②各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
③与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
(2)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。主要包括:
①或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
②经济利益流出不确定性的说明。
③或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应当说明原因。
(3)企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
(四)或有事项对审计报告的影响
如果注册会计师认为被审计单位管理层对或有事项作出的估计是合理的，并进行了适当披露，应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加强调事项段，以强调重大或有事项。
为强调重大或有事项而出具带强调事项段无保留意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无保留意见审计报告的范例相同，强调事项段出现在意见段之后):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段略)
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注5所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中，该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容不影响已发表的审计意见。
如果认为被审计单位管理层对或有事项作出的估计不合理，或披露不适当，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
因被审计单位管理层对或有事项作出的估计不合理而出具保留意见的审计报告说明段范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
如附注5所述，截至20*6年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计9000万元，现因连带责任已遭到诉讼。20*6年12月31日，ABC公司控股股东对ABC公司作出承诺，对涉案金额的损失承担赔付责任。据此，ABC公司未对截至20*6年12月31日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，ABC公司未对这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如ABC公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使ABC公司20*6年度净利润减少9000万元。
(审计意见段略)
如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，注册会计师无法就或有事项获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
因审计范围受到限制、无法就或有事项获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
如附注5所述，截至20*6年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计9000万元，现因连带责任已遭到诉讼。ABC公司对该等对外担保事项全额计提了预计负债，并全额计入20*6年度的损益。我们无法获取充分、适当的审计证据，以判断ABC公司预计负债计提依据的合理性。
(审计意见段略)
三、持续经营假设的审计
持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。在计划和实施审计程序以及评价其结果时，注册会计师应当考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性。
(一)管理层对被审计单位持续经营能力的评估
根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固有的不确定性。
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。
被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括:无法偿还到期债务;无法偿还即将到期且难以展期的借款;无法继续履行重大借款合同中的有关条款;存在大额的逾期未缴税金;累计经营性亏损数额巨大;过度依赖短期借款筹资;无法获得供应商的正常商业信用;难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金;资不抵债;营运资金出现负数;经营活动产生的现金流量净额为负数;大股东长期占用巨额资金;重要子公司无法持续经营且未进行处理;存在大量长期未作处理的不良资产;存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括:关键管理人员离职且无人替代;主导产品不符合国家产业政策;失去主要市场、特许权或主要供应商;人力资源或重要原材料短缺。
被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括:严重违反有关法律法规或政策;异常原因导致停工、停产;有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响;经营期限即将到期且无意继续经营;投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响;因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
(二)注册会计师实施持续经营审计的主要内容
注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。
1.计划审计工作与实施风险评估程序时对持续经营假设的考虑
在了解被审计单位时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。在整个审计过程中，注册会计师应当始终关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。如果识别出这些事项或情况，除实施进一步审计程序以外，注册会计师还应当考虑其是否影响评估的重大错报风险。
在实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑与持续经营假设相关的事项或情况，以便及时与管理层讨论并复核其针对已识别的持续经营问题制定的应对计划。
(1)管理层已对持续经营能力作出初步评估的情形下注册会计师的审计程序。如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当复核该初步评估，以确定管理层是否识别出可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，并复核管理层提出的应对计划。
注册会计师应当确定管理层评估持续经营能力涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的12个月。在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无需详细分析就能对持续经营能力作出评估。在此情况下，注册会计师通常无需实施详细的审计程序，就可对管理层作出评估的适当性得出结论。
注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。注册会计师应当注意可能存在管理层现已知悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能对注册会计师考虑管理层运用持续经营假设编制财务报表的适当性产生重大影响。在考虑超出管理层评估期间的事项或情况时，注册会计师应当确定这些事项或情况对持续经营能力的影响。如果影响重大，注册会计师应当考虑采取进一步措施。注册会计师应当考虑提请管理层确定这些事项或情况对评估持续经营能力的潜在影响。除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
(2)管理层未对持续经营能力作出初步评估的情形下注册会计师的审计程序。如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。
2.针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况实施的进一步审计程序
当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序:
(1)复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划。注册会计师应当询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。
(2)通过实施必要的审计程序，包括考虑管理层提出的应对计划和其他缓解措施的效果，获取充分、适当的审计证据，以确认是否存在与此类事项或情况相关的重大不确定性，判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。
注册会计师应当考虑实施的相关审计程序主要包括:与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测;与管理层分析和讨论最近的中期财务报表;复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况;阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录;向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理;确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价;考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单;复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。
如果现金流量分析对考虑事项或情况的未来结果是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序:考虑被审计单位生成相关信息的信息系统的可靠性;考虑管理层作出现金流量预测所依赖的假设是否存在充分的依据;将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果进行比较;将本期的预测性财务信息与截至目前的实际结果进行比较。
(3)向管理层获取有关应对计划的书面声明。
3.出具审计报告时对持续经营假设的考虑
注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性以及这些事项或情况对审计报告的影响。注册会计师对被审计单位持续经营假设所做出的判断主要有以下三种类型:
(1)注册会计师认为被审计单位的持续经营假设合理。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑:
①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;
②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。
为强调被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性而出具带强调事项段的无保留意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无保留意见审计报告的范例相同，强调事项段出现在意见段之后):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段略)
四、强调事项
我们提醒会计报表使用者关注，如会计报表附注5所述，截止20*6年12月31日，ABC公司营运资金已出现负数，到期债务9000万元无法偿还，同时发生较大数额的亏损。ABC公司正在积极与主要债权人和解，拟定了债务重组计划。ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性。ABC公司已在会计报表中适当披露了上述情况。本段内容不影响已发表的审计意见。
如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实作出披露。
因被审计单位未在财务报表中适当披露持续经营能力存在重大不确定性的事实而出具保留意见的审计报告说明段范例(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同)如下:
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
ABC公司正常经营所需的资金已极度缺乏，日本年度正陷于标的金额巨大的债务诉讼以及对外担保诉讼之中，该等事项导致ABC公司账面总资产XXX万元中已有总额XX万元的股权或实物资产被用作借款抵押或由于债权人起诉而被法院冻结。这些迹象表明，ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。ABC公司20*4年度会计报表并未对上述事实作出明确披露。
(审计意见段略)
(2)注册会计师认为被审计单位的持续经营假设不合理。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
因被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理而出具否定意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节否定意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致否定意见的事项
由于ABC公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且ABC公司持续五个会计年度均发生巨额亏损，导致ABC公司本年末的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还。这些迹象表明，ABC公司已丧失持续经营能力。
(审计意见段略)
如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础(如清算基础)编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
(3)注册会计师认为被审计单位管理层没有全面评估持续经营能力。如果被审计单位管理层没有对持续经营能力作出初步评估、管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的十二个月或者超出管理层评估期间的事项(或情况)对持续经营能力的影响重大，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力作出评估，或将评估期间延伸至自资产负债表日起的十二个月。如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
四、比较数据
比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。
(一)注册会计师针对比较数据实施的审计程序
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。注册会计师应当评价下列事项:
(1)比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致;如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
(2)比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致;如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否符合有关规定，并按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。
(二)出具审计报告时对比较数据的考虑
1.不需在审计报告中特别提及比较数据的情形
由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无需在审计报告中特别提及比较数据。
(1)当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。
(2)如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定对本期期初余额实施审计程序，不需在审计报告中提及前任注册会计师。
(3)注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致。
2.需要在审计报告中提及比较数据的情形
(1)如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见的审计报告，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当分下列两种情况予以处理:如果未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见;如果未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据发表非无保留意见。
(2)当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
(3)注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。在这种情况下，注册会计师应当考虑《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定，并区分下列情况予以处理:如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响;如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
为强调上期比较数据重编而出具带强调事项段无保留意见的审计报告范例如(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无保留意见审计报告的范例相同，强调事项段出现在意见段之后):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段略)
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注2所述，ABC公司于20*6年度发现20*5年度财务报表存在重大会计差错，需要对此会计差错进行追溯调整，因此于编制20*6年度财务报表时相应地对20*5年度的比较数据进行了重编。本段内容不影响已发表的审计意见。
(4)如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。
(5)如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
五、含有已审计财务报表的文件中的其他信息
(一)其他信息的概念
其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括:被审计单位管理层或治理层的经营报告;财务数据摘要;就业数据;计划的资本性支出;财务比率;董事和高级管理人员的姓名;择要列示的季度数据。
注册会计师应当阅读其他信息，以识别其他信息与已审计财务报表存在的重大不一致。无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息，以防止其他信息与已审计财务报表之间存在的不一致可能导致已审计财务报表的可信赖程度受到损害。
注册会计师应当提请被审计单位作出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见，但没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。
(二)其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致
重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定;必要时，注册会计师应当征询法律意见。
(三)对事实的重大错报
在阅读其他信息以发现重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。如果仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施，包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
(四)审计报告日后获取的其他信息
当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。如果在阅读其他信息时发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息。
当需要修改已审计财务报表时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定办理。当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施，包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
六、会计估计的审计
(一)会计估计的基本概念
会计估计是指企业对其结果不能确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。例如，固定资产预计使用年限与预计净残值、预计无形资产的受益期、坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、未决诉讼损失等。
被审计企业管理层应当对其作出的包括在财务报表中的会计估计负责。按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计企业作出的会计估计是否合理、披露是否充分，是注册会计师的责任。
(二)针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序
会计估计通常是被审计企业在不确定情况下作出的，发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计企业及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。注册会计师对被审计企业及其环境的了解，包括对管理层作出会计估计的程序和方法(包括相关控制活动)的了解，有助于识别和评估会计估计的重大错报风险。
在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列审计程序。
1.复核和测试管理层作出会计估计的过程
在复核和测试管理层作出会计估计的过程时，注册会计师应当按照下列步骤实施审计程序:
(1)评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设。
①评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。当利用被审计企业生成的信息时，注册会计师应当核对该信息是否与会计信息系统处理的数据相一致。
注册会计师应当考虑从被审计企业外部获取与会计估计相关的审计证据。
注册会计师应当评价被审计企业是否对收集的数据进行恰当的分析，并将其作为确定会计估计的合理基础。
②评价被审计企业在作出会计估计时使用的主要假设是否具有合理的依据。在评价特定会计估计依据的假设时，注册会计师应当考虑下列事项:根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理;这些假设是否与其他会计估计依据的假设一致;这些假设是否与管理层合理可行的计划一致。
注册会计师应当特别关注主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设。
对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程，注册会计师应当考虑利用专家的工作。
注册会计师应当根据了解的被审计企业以前期间的财务成果、所处行业的惯例以及管理层向注册会计师披露的未来计划，复核管理层在作出会计估计时使用的会计估计公式的持续适当性。
(2)测试会计估计的计算过程。注册会计师应当对管理层作出会计估计的计算过程实施审计程序。实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素:评估的重大错报风险，该风险受会计估计计算的复杂性的影响;注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价;会计估计在财务报表中的重要性。
(3)将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。在可能的情况下，注册会计师应当将被审计企业以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较，以实现下列目的:获取有关会计估计程序和方法总体可靠性的审计证据;考虑是否需要调整会计估计公式;评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，如有必要，是否已作适当调整或披露。
(4)考虑管理层对会计估计的批准程序。重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。
2.用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较
注册会计师可以自行作出独立估计或从其他渠道获取独立估计，并与管理层作出的会计估计进行比较。
当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。
3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项
资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。
注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。
(三)评价审计程序的结果
注册会计师应当根据对被审计企业及其环境的了解，对会计估计的合理性以及会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。
注册会计师应当考虑是否存在影响作出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项。
如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。
评价管理层作出的会计估计的合理性是财务报表审计的一项重要内容，由于会计估计中存在一些主观因素，可能被用于调节利润或夸大亏损。如果注册会计师认为被审计单位管理层做出的重要会计估计不合理，可视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告;如果注册会计师无法确定被审计单位管理层做出的重要会计估计是否合理，则应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
因无法获取有关被审计单位坏账准备的充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无法表示意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段略)
三、导致无法表示意见的事项
1.20*6年末银行存款中有25，000万元的存款被银行作为办理银行承兑汇票的保证金划走，公司虽经过多种途径追讨，但截止审计报告日未能收回任何款项。本年度，公司将此存款转作其他应收款并全额计提坏账准备;
2.公司以前年度与大股东及其他关联企业之间资金往来频繁，至本年末仍应收各关联企业往来款余额166962075元，其中应收大股东往来款余额163902175元。大股东账册目前已被有关部门查封。公司根据大股东目前财务状况按预计可收回金额计提70%的坏账准备，其他关联企业往来余额按既定会计政策计提5%的坏账准备。
(审计意见段略)
七、关联方与关联方交易的审计
(一)关联方与关联方交易的基本概念
根据《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。一个企业的母公司、子公司、受同一母公司控制的其他企业、对该企业实施共同控制的投资方、对该企业施加重大影响的投资方等构成该企业的关联方。
关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金(贷款或股权投资)、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员薪酬等。
管理层有责任识别、披露关联方和关联方交易。注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。
(二)关联方的存在和披露
注册会计师应当了解被审计企业及其环境，以足够识别可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险的交易和事项。
注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并针对信息的完整性实施下列审计程序:
(1)复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称;
(2)复核被审计企业识别关联方的程序;
(3)询问治理层和关键管理人员是否与其他企业存在隶属关系;
(4)复核投资者记录以确定主要投资者的名称;在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单;
(5)查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录;
(6)询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方;
(7)复核被审计企业向监管机构报送的所得税费用申报表和其他信息。
注册会计师应当按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，确定被审计企业对关联方关系的披露是否充分。
(三)关联方交易的识别
注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其他重要的关联方交易保持警惕。
在了解被审计企业内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。
在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。这些交易主要包括:
(1)价格、利率、担保和付款等条件异常的交易;
(2)商业理由明显不合乎逻辑的交易;
(3)实质与形式不符的交易;
(4)处理方式异常的交易;
(5)与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易;
(6)未予记录的交易。
在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在:
(1)执行交易和余额的细节测试;
(2)查阅股东会和董事会的会议纪要;
(3)复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易;
(4)复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易;
(5)复核投资交易。
(四)检查已识别的关联方交易
在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。
关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，注册会计师应当考虑实施下列审计程序:
(1)向关联方函证交易的条件和金额;
(2)检查关联方拥有的信息;
(3)向与交易相关的人员和机构(如银行、律师、担保人或代理商等)函证或与之讨论相关信息。
(五)获取管理层声明
注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明:
(1)提供的关于识别关联方信息的完整性;
(2)在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。
(六)审计结论和报告
如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
因无法就被审计单位关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节保留意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致保留意见的事项
截至审计外勤完成日，ABC公司账面记录的、对其控制股东—D集团公司的应收款项1.2亿元尚未得到D集团公司的确认。由于D集团公司的财务状况恶化，ABC公司根据董事会决议，对D集团公司的应收款项余额按30%比例计提坏账准备。根据我们已执行的审计程序无法判断ABC公司对该等债权的可收回程度。
(审计意见段略)
八、首次接受委托(2)时对期初余额的审计
(一)期初余额的概念
期初余额，是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。
对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述;被审计企业一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报(包括披露)。
(二)期初余额的审计程序
在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑下列事项。
1.被审计单位运用的会计政策
注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。当会计政策发生变更时，注册会计师应当考虑这些变更是否恰当、会计处理是否正确、列报是否恰当。
2.上期财务报表是否经过审计
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。
如果上期财务报表未经审计，或在实施审计程序后对期初余额不能得出满意结论，注册会计师应当实施下列审计程序:
(1)对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当实施下列追加的审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据:查阅前任注册会计师工作底稿;复核上期存货盘点记录及文件;检查上期存货交易记录;运用毛利百分比法等进行分析。
(2)对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
此外，在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师还需要考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险、期初余额对于本期财务报表的重要程度等因素。
(三)审计结论和报告
如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
因无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，出具无法表示意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无法表示意见审计报告的范例相同):
(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)
三、导致无法表示意见的事项
我们在20*6年2月9日首次接受委托时，ABC公司20*5年末的存货盘点已经完成，且无法实施必要的替代程序对20*6年初存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据，因此，我们无法确定ABC公司20*6年存货的期初余额及其对20*6年度会计报表的影响。
(审计意见段略)
如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层;如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。
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