第一节 审计报告概述
一、注册会计师审计的目的
(一)一般目的
注册会计师审计的一般目的是对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见。
所谓的合法性是指被审计单位财务报表的编制是否符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定;公允性是指被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量变动情况。
(二)特殊目的
特殊目的的审计是指注册会计师对被审计单位年度财务报表以外的其他特定事项进行的审计，并发表审计意见。特殊目的的审计意见一般也包括合法性、公允性两个方面，但侧重点不同，并结合特定委托目的和特定审计对象范围来确定。
特殊目的的审计业务主要包括:对按照特殊编制基础编制的财务报表进行审计;对财务报表的组成部分进行审计;对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计;对简要财务报表的审计。
二、审计报告的概念
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见;审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和审计准则的规定。
三、审计报告的基本内容
审计报告应当包括下列要素。
1.标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
2.收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
3.引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容:指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称;提及财务报表附注;指明财务报表的日期和涵盖的期间。
4.管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;选择和运用恰当的会计政策;作出合理的会计估计。
5.注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容:注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
6.审计意见段
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
7.注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》(财会［2001］1035号)明确规定:审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效，合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章;有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
8.会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
9.报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。此外，即使是在出具无保留意见的情况下，如有必要，注册会计师还可以在意见段之后增加强调事项段说明审计准则允许强调的某些事项，提醒会计报表使用者关注。
审计报告的主要段落与审计意见类型的关系如表14-1所示。
表14-1 审计报告的主要段落与审计意见类型的关系
标准无保留意见的审计报告参考格式如下:
审计报告
凯悦股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的凯悦股份有限公司(以下简称凯悦公司)20*6年12月31日的资产负债表，2006年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，凯悦公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了凯悦公司20*6年12月31日的财务状况以及20*6年度的经营成果和现金流量。
公允会计师事务所中国注册会计师:李明(签名并盖章)
(盖章)
中国注册会计师:章艺(签名并盖章)
中国上海市二○＊七年三月十五日
四、审计意见的类型
审计意见的基本类型包括:无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。审计意见也可分为无保留意见和非无保留意见，或者标准无保留意见与非标准审计意见。这几种分类之间的关系如图14-1所示。
图14-1 审计意见的类型
(一)无保留意见
无保留意见审计报告分为标准审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。
1.标准无保留意见
如果注册会计师认为财务报表符合下列所有条件，应当出具无保留意见的审计报告:
(1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
(2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告，其审计意见类型称为标准无保留意见。
标准无保留意见的审计报告格式参见本节第三部分的内容。
2.带强调事项段的无保留意见
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。
强调事项应当同时符合下列条件:
(1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露。
(2)不影响注册会计师发表的审计意见。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。强调事项段可以出现在无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告的意见段之后。通常情况下，人们把标准审计报告以外的其他审计报告(包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告)统称为非标准审计报告。
注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段的情形包括:
(1)存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果注册会计师认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并且被审计单位的财务报表已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;财务报表已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
(2)存在可能对财务报表产生重大影响的其他不确定事项。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。例如，在审计报告日之前尚未作出终审判决的诉讼案。如果被审计单位已在被审计单位财务报表中适当披露这些重要的不确定事项，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
(3)管理层未采用持续经营假设编制财务报表。如果管理层在编制财务报表时没有运用持续经营假设，而是选用其他基础(如清算基础)编制了财务报表，并且注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，财务报表也已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
(4)财务报表报出后发现的事实。针对财务报表报出后发现的事实，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
(5)比较数据。当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
(6)含有已审计财务报表的文件中的其他信息。如果需要修改其他信息(如:被审计单位管理层或治理层的经营报告;财务数据摘要;就业数据;计划的资本性支出;财务比率;董事和高级管理人员的姓名;择要列示的季度数据)而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
带强调事项段的审计报告格式举例如下:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20*6年12月31日的资产负债表，20*6年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20*6年12月31日的财务状况以及20*6年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注11所述，ABC公司于20*5年10月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于20*6年12月向法院提起诉讼，要求ABC公司承担连带清偿责任。截至审计工作完成日，法院未对该项诉讼作出判决。本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所中国注册会计师:×××(签名并盖章)
(盖章)中国注册会计师:×××(签名并盖章)
中国××市二○＊七年×月×日
(二)非无保留意见的审计报告
非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告:注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧;审计范围受到限制。
1.保留意见
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告:
(1)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
保留意见审计报告举例如下:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20*6年12月31日的资产负债表，20*6年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20*6年12月31日的应收账款余额9100万元，占资产总额的15%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20*66年12月31日的财务状况以及20*66年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所中国注册会计师:×××(签名并盖章)
(盖章)中国注册会计师:×××(签名并盖章)
中国××市二○＊七年×月×日
2.否定意见
注册会计师经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
否定意见的审计报告举例如下:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20*6年12月31日的资产负债表，20*66年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注5所述，ABC公司20*6年度应计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元，ABC公司将其资本化并计入了在建工程成本;欠付银行借款利息89.8万元(折合人民币743万元)，ABC公司未计提入账。如果按照企业会计准则的规定，在建工程应减少8064万元，预提费用应增加743万元，利润总额减少8807万元，从而导致ABC公司由亏损3136.12万元变为亏损11943.12万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20*66年12月31日的财务状况以及20*6年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所中国注册会计师:×××(签名并盖章)
(盖章)中国注册会计师:×××(签名并盖章)
中国××市二○＊七年×月×日
3.无法表示意见
(1)无法表示意见的基本内容。注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
无法表示意见审计报告举例如下:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20*66年12月31日的资产负债表，20*66年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
如会计报表附注5、7、9所述，ABC公司存在大量已到期未偿还的债务和对外担保的连带清偿责任，大量资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，股东长期占用巨额资金，难于获得正常的商业信用，缺乏足够的流动资金解决债务问题。同时，ABC公司累计亏损金额巨大，并已严重资不抵债，持续经营存在重大不确定性，我们无法获取充分、适当的审计证据评价ABC公司按照持续经营假设编制的会计报表的合理性。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。
××会计师事务所中国注册会计师:×××(签名并盖章)
(盖章)中国注册会计师:×××(签名并盖章)
中国××市二○＊七年×月×日
(2)我国证券市场上第一份无法表示意见的审计报告。
宝石A(000413)1997年度财务报表的审计报告是我国证券市场上第一份无法表示意见的审计报告。在这份审计报告的说明段中，注册会计师列举了宝石A公司1997年度会计报表存在的重大问题:
①由于国内黑白电视机市场在1997年度发生急剧变化导致公司主要产品的市场售价低于生产成本，公司自1997年6月6日停炉检修黑白电视玻壳生产线起再未恢复生产，而黑白显像管自6月12日起在12月份有少量生产外，其余时间均为停产。截止审计报告日止，公司董事会无法确定上述产品重新开始生产的日期。
②公司截至1997年12月31日的应收账款共计人民币151503073元，其中账龄超过一年以上的应收账款计人民币77588156元。根据市场的现行状况，注册会计师无法依据公司提供的资料对这些账款可能回收的数额做出合理的估计。
③公司截至1997年12月31日的固定资产账面净值人民币321686953元系以历史成本入账。其中大部分的固定资产是用于制造黑白电视机显像管和黑白电视机玻壳。由于公司已停止生产上述产品且至审计报告日止公司并无重新恢复生产的具体计划和措施，注册会计师无法确定上述资产在1997年12月31的可实现价值。
④上述事项涉及金额巨大而且公司1997年12月31日的流动负债超过流动资产共计人民币723240798元，且资产负债比率偏低。固定资产的可实现净值、1.52亿元的应收账款的可收回金额存在不确定性，且营运资金为负7.23亿元，注册会计师无法确认公司依据持续经营基础编制的会计报表的合理性。
五、审计意见类型的区别
无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见的区别如表14-2所示。
表14-2 审计意见类型分析
六、1992年度至2005年度上市公司年度财务报表审计中的非标准审计意见
根据证券相关法规的规定，上市公司的年度财务报表必须经过会计师事务所和注册会计师审计之后才能对外公布。自1992年我国证监会成立以来至2006年4月30日，上市公司非标准无保留意见(简称非标意见)的具体情况如表14-3所示(1):
表14-3 上市公司被出具非标准无保留意见审计报告的历年情况
续表
如表14-3所示，1997年度的上市公司财务报表审计中首次出现了无法表示意见和否定意见的审计报告。此后，出具非标准审计意见的公司家数和比例也出现了显著上升，理论界认为出现这种趋势的推动力是第一批审计准则于1997年开始实施。此后，随着会计、审计准则、制度的不断完善，非标准审计意见逐渐成为注册会计师表达其对公司财务报表持保留态度甚至否定态度、提醒报表使用者注意防范风险的一个重要渠道。
社会公众关于审计意见方面的疑虑主要集中在注册会计师出具审计意见时可能存在避重就轻的情况，即以会计报表附注替代本应出具的无保留意见加解释性说明段的审计报告，以无保留意见加解释性说明段替代本应出具的保留意见审计报告，以保留意见替代本应出具的无法表示意见或否定意见审计报告。有鉴于此，注册会计师协会在2002年对审计报告准则作了修订，用强调事项段取代了原来的解释性说明段，并且限定了强调事项段的内容。当然，审计业务本身包含了很多职业判断，保留意见与无法表示意见或否定意见之间没有明确的划分标准，需要注册会计师根据被审计单位的具体情况自行确定恰当的审计意见类型。
七、审计意见判断示例
如何根据会计报表审计过程中发现的错报或漏报情况、期后事项、或有事项等确定审计意见的类型呢?下面举例予以说明:
例如，甲公司20*6年度未经审计的净资产为6200万元，利润总额1000万元，该公司主要从事电脑组装与销售业务。张艺和李敏是负责该公司的审计工作。他们确定该公司会计报表层次的重要性水平为100万元，外勤审计工作于20*7年3月2日完成。在审计过程中，两位注册会计师发现甲公司的会计报表数据存在下列问题:
(1)由于市场竞争激烈，甲公司购入的部分硬件出现滞销，这些硬件的账面成本为900万元，20*6年12月31日的可变现净值为520万元，甲公司尚未进行相应的会计处理。
(2)在建工程成本中包含有与工程建造无关的行政管理人员工资30万元。
(3)甲公司为乙公司的银行贷款700万元提供担保。20*6年11月，乙公司因严重亏损进行破产清算，无力偿还已到期的这笔银行贷款。20*6年12月20日，贷款银行向法院起诉，要求甲公司承担担保产生的连带赔偿责任，支付贷款本息共计800万元。20*6年2月20日，法院终审判决贷款银行胜诉。甲公司准备在20*6年年报附注中披露该事项。
(4)甲公司20*6年12月30日向丙公司销售电脑配件一批，取得销售收入200万元(不含增值税)，该批配件的成本为180万元，双方约定在20*7年1月10日结算货款。由于这批配件存在质量问题，丙公司于20*7年1月5日退回了这批配件。甲公司将销售业务登记在20*6年12月，退货业务登记在20*7年1月。
(5)20*7年2月10日，甲公司兼并了一家从事电脑配件生产的公司——丁公司。这次兼并对降低产品成本、提高市场竞争力具有重要意义。但是，考虑到该事项发生在20*7年，甲公司不准备在20*6年年度报表中披露该事项。
要求:
(1)对于上述五个事项，如果注册会计师张艺和李敏认为均比较重要，他们应该向甲公司提出哪些会计处理建议?其依据是什么?
(2)如果甲公司拒绝接受两位注册会计师关于上述五个事项的所有处理建议，张艺和李敏应该考虑出具什么类型的审计意见?
(3)代注册会计师撰写审计报告的说明段和意见段。
分析如下:
要求1:
(1)事项一:甲公司应该计提存货跌价准备380万元(900万－520万)，相应的调整分录为
借:资产减值损失380万
贷:存货跌价准备380万
调整依据:《企业会计准则第1号——存货》，资产负债表日存货应按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备，记入当期损益。
(2)事项二:甲公司应该冲减在建工程成本，相应的调整分录为
借:财务费用30万
贷:在建工程30万
调整依据:《企业会计准则第4号——固定资产》，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状况前所发生的必要支出构成。
(3)事项三:该事项属于调整事项，相应的调整分录为
借:营业外支出800万
贷:其他应付款800万调整依据:《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件有关的预计负债或者确认一项新负债。
(4)事项四:该项退货业务应冲减20*6年的主营业务收入和主营业务成本，相应的调整分录为
借:主营业务收入200万
应交税费——应交增值税(销项税)
34万
贷:应收账款234万
借:库存商品180万
贷:主营业务成本180万
调整依据:《企业会计制度》，资产负债表日及以前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间退回的应当冲减报告年度的收入;《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后调整事项包括资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入等事项，这些事项应调整资产负债表日的财务报表。
(5)事项五:属于需要在20*6年度报表附注中予以披露的事项。
依据:《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，应提请被审计单位披露。
要求2:
上述五个事项的累计影响为:
上述五个事项的调整后，甲公司20*6年度的利润总额将是－230万元。显然，如果被审计单位拒绝调整这些重要事项，注册会计师应考虑出具否定意见的审计报告。
要求3:
审计报告
(引言段、管理层对财务报表的责任、注册会计师的责任段略)
三、导致否定意见的事项
(1)如财务报表附注五(6)所述，甲公司的存货未按企业会计准则的规定计提存货跌价准备。如果计提存货跌价准备，甲公司的存货账面价值将减少380万元，利润总额将减少380万元;
(2)如财务报表附注五(8)所述，甲公司未按企业会计准则的规定核算在建工程成本。如果进行调整，甲公司的资产将减少30万元，利润总额将减少30万元;
(3)如财务报表附注五(12)所述，甲公司未按审计准则的规定在账面确认为其他公司担保产生的连带赔偿责任。如果在账面确认这项损失，甲公司的负债将增加800万元，利润总额将减少800万元;
(4)如财务报表附注五(15)所述，甲公司未按企业会计准则的规定在账面冲减退货业务的相关收入和成本。如果在账面冲减相关收入和成本，甲公司的资产将减少54万元，利润总额将减少20万。
上述业务对利润总额的累积影响额为－1230万元，如果甲公司按照企业会计准则等的规定进行调整，将导致该公司由报表显示的盈利1000万元变为亏损230万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，甲公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映甲公司20*6年12月31日的财务状况以及20*6年度的经营成果和现金流量。(会计师事务所、注册会计师签章、审计报告日期略)
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